（教授），

一、管理會(huì)計(jì)工具基本內(nèi)涵及類型的研究意義

財(cái)政部發(fā)布的《全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)指導(dǎo)意見》為管理會(huì)計(jì)發(fā)展提供了動(dòng)力，而《管理會(huì)計(jì)基本指引》的發(fā)布和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革更是極大地促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)及其方法工具的創(chuàng)新及應(yīng)用，更好地促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)本土化發(fā)展與創(chuàng)新。當(dāng)前學(xué)者們就經(jīng)濟(jì)新形勢(shì)下的管理會(huì)計(jì)及其工具進(jìn)行了廣泛探討，如：馮巧根在《會(huì)計(jì)之友》上自2015年第19期開始連續(xù)發(fā)表了18篇關(guān)于管理會(huì)計(jì)專題研究的系列文章，全方面闡述了現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)及我國(guó)情境下的管理會(huì)計(jì)問(wèn)題；溫素彬在《會(huì)計(jì)之友》上自2016年第5期開始連續(xù)發(fā)表了24篇關(guān)于管理會(huì)計(jì)工具及應(yīng)用案例的系列文章，系統(tǒng)闡述了我國(guó)管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用與創(chuàng)新問(wèn)題。

就管理會(huì)計(jì)工具的研究現(xiàn)狀來(lái)看，可謂是紛繁復(fù)雜，成果頗豐。但到底應(yīng)該如何理解管理會(huì)計(jì)工具的基本內(nèi)涵，如何對(duì)管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行分類，迄今為止尚無(wú)定論，這不利于管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用及創(chuàng)新。并且，至今缺乏對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的基本內(nèi)涵及基本類型的研究進(jìn)行系統(tǒng)梳理的文章。因此，本文擬分別對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的基本內(nèi)涵及基本類型的相關(guān)研究成果進(jìn)行綜述。

管理會(huì)計(jì)工具是管理會(huì)計(jì)理念的具體化（王藝璇，2017；沙秀娟等，2017），其基本內(nèi)涵主要體現(xiàn)在管理會(huì)計(jì)的起源與發(fā)展、本質(zhì)、職能及理論基礎(chǔ)四個(gè)方面。因此，本文擬從這四個(gè)角度對(duì)管理會(huì)計(jì)工具基本內(nèi)涵的研究成果進(jìn)行歸納分析，從而有助于全面深入地認(rèn)識(shí)和理解管理會(huì)計(jì)工具的基本內(nèi)涵。

管理會(huì)計(jì)工具作為發(fā)揮管理會(huì)計(jì)基本職能的載體，自然與管理會(huì)計(jì)的具體職能、應(yīng)用領(lǐng)域密切相關(guān)。同時(shí)，管理會(huì)計(jì)工具伴隨管理會(huì)計(jì)的起源和發(fā)展而產(chǎn)生和發(fā)展，隨著環(huán)境的變化及相關(guān)理論的引入而不斷創(chuàng)新。因此，本文擬主要從管理會(huì)計(jì)的具體職能、管理會(huì)計(jì)工具的使用領(lǐng)域、產(chǎn)生途徑及創(chuàng)新方向等角度對(duì)其基本類型的研究成果進(jìn)行歸納分析，從而有助于在全面認(rèn)識(shí)和理解管理會(huì)計(jì)工具基本類型及其劃分的基礎(chǔ)上更好地認(rèn)識(shí)其基本內(nèi)涵。

總之，通過(guò)系統(tǒng)梳理分析管理會(huì)計(jì)工具基本內(nèi)涵及基本類型的研究成果，將為我國(guó)管理會(huì)計(jì)工具的本土化發(fā)展和創(chuàng)新應(yīng)用提供有力的支持，從而更好地助推供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。

二、關(guān)于管理會(huì)計(jì)工具基本內(nèi)涵的研究綜述

（一）基于管理會(huì)計(jì)的起源與發(fā)展角度的研究

綜合考慮關(guān)于管理會(huì)計(jì)起源與發(fā)展的不同觀點(diǎn)，本文主要從管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生時(shí)期與發(fā)展階段兩個(gè)角度進(jìn)行梳理分析。

1.從管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生時(shí)期角度分析。有些學(xué)者從工業(yè)革命的考察中研究管理會(huì)計(jì)的起源，從而可以更好地認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)及其工具的產(chǎn)生問(wèn)題。如Johnson、Kaplan（1987）認(rèn)為，19世紀(jì)以前，隨著工業(yè)革命的興起和生產(chǎn)力的發(fā)展與提高，企業(yè)管理者對(duì)成本管理的要求進(jìn)一步提高，因而為滿足特定公司多層次管理的需要，管理會(huì)計(jì)得以產(chǎn)生?？梢?，成本管理自然也就成為當(dāng)時(shí)急需的管理會(huì)計(jì)工具而誕生并得到應(yīng)用。以余緒纓（1982）為代表的學(xué)者則認(rèn)為，20世紀(jì)初期，隨著泰勒制的誕生與實(shí)施，企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率極大提高，與其相關(guān)的“標(biāo)準(zhǔn)成本”“預(yù)算控制”等技術(shù)手段被引入會(huì)計(jì)領(lǐng)域。這表明“標(biāo)準(zhǔn)成本”“預(yù)算控制”等至今仍在廣泛使用的管理會(huì)計(jì)工具得以產(chǎn)生并得到應(yīng)用。與以上學(xué)者不同，鄭帥等（2015）認(rèn)為管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生于工業(yè)革命時(shí)期到20世紀(jì)初。這一時(shí)期，管理會(huì)計(jì)雖然沒有以單獨(dú)學(xué)科的形式出現(xiàn)，但產(chǎn)生于成本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上的成本管理控制在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中取得了顯著效果。顯然，這也表明成本管理技術(shù)得到了應(yīng)用。

可見，基于工業(yè)化轉(zhuǎn)型的時(shí)代背景和經(jīng)濟(jì)環(huán)境特點(diǎn)，此時(shí)的管理會(huì)計(jì)工具實(shí)質(zhì)上主要是一種成本管理技術(shù)，致力于成本控制、降低加工成本，從而提高經(jīng)營(yíng)效率。

2.從管理會(huì)計(jì)的發(fā)展階段角度分析。有些學(xué)者從管理會(huì)計(jì)的發(fā)展情況進(jìn)行研究，能夠更好地認(rèn)識(shí)其階段性特征。如，余緒纓（1983）將管理會(huì)計(jì)分為執(zhí)行與決策兩個(gè)階段。前一階段大約為20世紀(jì)初到中葉，關(guān)注重點(diǎn)集中在企業(yè)生產(chǎn)等日常方面，這一階段主要采用成本控制手段，降低加工成本、提高生產(chǎn)效率是其主要目的；后一階段為20世紀(jì)中期以后，此時(shí)的關(guān)注重點(diǎn)集中在企業(yè)經(jīng)營(yíng)和發(fā)展方面，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益從而實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化是這一階段的主要目的。顯然，企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的變化促使管理會(huì)計(jì)及其工具發(fā)生變化，以服務(wù)于不同的管理層次。李天民（1994）認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷經(jīng)了四個(gè)時(shí)期：一是萌芽期（20世紀(jì)20～30年代），滿足報(bào)表需求的成本核算是其關(guān)注的重點(diǎn)，這一時(shí)期的主要方法是標(biāo)準(zhǔn)成本體系、全面預(yù)算管理和差異分析；二是形成期（20世紀(jì)40～50年代），這一階段的管理會(huì)計(jì)以提高企業(yè)效率和效益為目標(biāo)，變動(dòng)成本法、預(yù)測(cè)決策分析等是其主要方法；三是發(fā)展期（20世紀(jì)60～80年代中期），權(quán)變管理理論等的引入進(jìn)一步發(fā)展和完善了管理會(huì)計(jì)的各類手段和方法；四是變革期（20世紀(jì)80年代中期以后）?？梢园l(fā)現(xiàn)，該研究更加關(guān)注管理會(huì)計(jì)隨著相關(guān)理論引入而發(fā)生的變遷，從而也反映了管理會(huì)計(jì)工具的變遷。胡玉明（2005）則將管理會(huì)計(jì)分為20世紀(jì)和21世紀(jì)兩個(gè)發(fā)展階段。前者主要側(cè)重于企業(yè)的運(yùn)營(yíng)管理與經(jīng)營(yíng)效益的提升，后者主要研究方向和目的是如何培育企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。很明顯，其研究更關(guān)注時(shí)代特點(diǎn)和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)特點(diǎn)。

可見，隨著外部環(huán)境的變化與發(fā)展，管理會(huì)計(jì)工具得以不斷創(chuàng)新，由致力于提高企業(yè)的生產(chǎn)效率、降低加工成本，到提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化，進(jìn)而轉(zhuǎn)變成為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值和提升競(jìng)爭(zhēng)力服務(wù)。

綜上所述，從管理會(huì)計(jì)的起源和發(fā)展角度來(lái)看，管理會(huì)計(jì)工具要么是為了提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，如標(biāo)準(zhǔn)成本法、變動(dòng)成本法、全面預(yù)算管理、差異分析等；要么是為了提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，如BSC、EVA、ABC、供應(yīng)鏈管理等。所以，基于管理會(huì)計(jì)的起源和發(fā)展角度，管理會(huì)計(jì)工具的基本含義是企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益或競(jìng)爭(zhēng)力的手段和方法。

（二）基于管理會(huì)計(jì)本質(zhì)角度的研究

既然管理會(huì)計(jì)工具是管理會(huì)計(jì)理念的具體化，那么就應(yīng)該從管理會(huì)計(jì)本質(zhì)屬性的角度審視其基本含義，即從管理會(huì)計(jì)作為一種管理活動(dòng)和信息系統(tǒng)角度探求其基本涵義。

1.將管理會(huì)計(jì)作為一種管理活動(dòng)。許亞湖（2014）從哲學(xué)、財(cái)務(wù)管理、金融經(jīng)濟(jì)學(xué)等層面進(jìn)行分析，認(rèn)為充分考慮企業(yè)利益相關(guān)者價(jià)值情況下的管理會(huì)計(jì)是通過(guò)有效運(yùn)用資金，從而為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的管理活動(dòng)。由此可知，管理會(huì)計(jì)工具被用于調(diào)控企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，以實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。所以，于增彪（2014）認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)是包括成本管控系統(tǒng)、預(yù)算管控系統(tǒng)、基于BSC的管控系統(tǒng)、基于MCP的管控系統(tǒng)和基于CSR的管控系統(tǒng)的創(chuàng)造組織價(jià)值的管理控制系統(tǒng)。由此可以理解為，管理會(huì)計(jì)工具就是創(chuàng)造組織價(jià)值的管理控制工具。

因此，從管理活動(dòng)觀點(diǎn)出發(fā)，管理會(huì)計(jì)工具實(shí)質(zhì)上是基于組織內(nèi)部經(jīng)濟(jì)和管理特征，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的管理控制工具。

2.將管理會(huì)計(jì)作為一種會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。首先，從提供內(nèi)部管理信息的角度分析。如張先治等（2015）認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)應(yīng)是一種為規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等組織經(jīng)營(yíng)管理提供服務(wù)的信息系統(tǒng)。曹潔（2012）則認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)是以會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告、評(píng)價(jià)等最基本的方法對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)、作業(yè)等多層次的管理活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，為企業(yè)管理提供決策支持的信息系統(tǒng)。由此可見，管理會(huì)計(jì)工具就是為組織內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理提供信息，支撐企業(yè)管理的決策支持工具。

其次，從提供價(jià)值管理信息的角度分析。如余恕蓮等（2006）認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)是一個(gè)通過(guò)提供組織內(nèi)部管理信息來(lái)提升企業(yè)價(jià)值的價(jià)值管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。而楊洋等（2012）指出，管理會(huì)計(jì)包括價(jià)值的目標(biāo)確認(rèn)、信息提供、管理與控制以及評(píng)價(jià)和分析等。這反映了管理會(huì)計(jì)工具通過(guò)提供信息實(shí)現(xiàn)提升企業(yè)價(jià)值的目的。

因此，從會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)觀點(diǎn)出發(fā)，管理會(huì)計(jì)工具實(shí)質(zhì)上是通過(guò)提供管理信息提升企業(yè)價(jià)值的決策支持工具。

綜上所述，從管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)來(lái)看，管理會(huì)計(jì)工具是一種通過(guò)信息提供、管理、控制、評(píng)價(jià)等方式，在戰(zhàn)略、作業(yè)、成本等層面發(fā)揮作用的企業(yè)價(jià)值增值管理工具，即管理會(huì)計(jì)工具的基本含義是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的管理控制和決策支持工具。

（三）基于管理會(huì)計(jì)職能角度的研究

管理會(huì)計(jì)職能是管理會(huì)計(jì)本質(zhì)的具體體現(xiàn)（曹潔，2012），因而有必要從管理會(huì)計(jì)職能角度進(jìn)一步梳理管理會(huì)計(jì)工具的基本內(nèi)涵。

首先，有學(xué)者從信息系統(tǒng)角度對(duì)管理會(huì)計(jì)職能進(jìn)行了研究。如張樹森（2014）、傅元略等（2010）從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理信息系統(tǒng)角度，將管理會(huì)計(jì)的職能劃分為成本確定與成本計(jì)算、預(yù)測(cè)、決策、組織、規(guī)劃、控制、評(píng)價(jià)與考核。再如王斌等（2014）從企業(yè)價(jià)值管理信息系統(tǒng)角度，將管理會(huì)計(jì)的職能分為提供價(jià)值分析、要素決策的信息支持體系和價(jià)值規(guī)劃、調(diào)節(jié)經(jīng)營(yíng)的管理調(diào)節(jié)體系。

其次，也有學(xué)者從其他的角度對(duì)管理會(huì)計(jì)職能進(jìn)行了研究。如李思奇（2011）從管理會(huì)計(jì)與企業(yè)內(nèi)部管理循環(huán)相關(guān)性的角度進(jìn)行分析，認(rèn)為提供決策有用的信息是其主要職能，并將其劃分為預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃、控制、考核和評(píng)價(jià)。再如高晨等（2014）、宮昕瑤等（2007）從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中所凸顯的缺陷角度，將管理會(huì)計(jì)的職能劃分為核算、反映、監(jiān)督、決策、規(guī)劃、預(yù)測(cè)、控制、組織、考核及評(píng)價(jià)。

因此，基于各種管理會(huì)計(jì)職能的劃分角度，管理會(huì)計(jì)工具實(shí)際上就是服務(wù)于企業(yè)管理不同方面的管理控制或決策支持工具，如本量利分析、ABC、精益管理、全面預(yù)算管理、價(jià)值鏈分析、BSC、EVA等。換句話說(shuō)，通過(guò)這些工具可以有效實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的職能，從而提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率，促進(jìn)企業(yè)價(jià)值增值。即管理會(huì)計(jì)工具的基本含義是發(fā)揮管理會(huì)計(jì)職能，以提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的價(jià)值增值工具。

（四）基于管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)角度的研究

首先，從管理會(huì)計(jì)的起源和發(fā)展角度看，由于不同學(xué)科理論的引進(jìn)，產(chǎn)生了管理會(huì)計(jì)的不同發(fā)展階段。20世紀(jì)50～60年代初，管理會(huì)計(jì)主要借助會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理知識(shí)解決成本計(jì)算與控制問(wèn)題；20世紀(jì)60年代中后期，信息技術(shù)、數(shù)學(xué)模型被人們用來(lái)處理企業(yè)內(nèi)部信息；20世紀(jì)70～80年代初，信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)、權(quán)變理論等的引入進(jìn)一步拓寬了管理會(huì)計(jì)的領(lǐng)域（孟焰，2015）。這一梳理可以使我們比較清楚地看到相關(guān)理論對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的影響。正因如此，成本差異分析、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)等管理會(huì)計(jì)工具得到不斷創(chuàng)新和應(yīng)用。

其次，從管理會(huì)計(jì)研究中所使用的相關(guān)理論角度看，不同理論在管理會(huì)計(jì)中的占比和作用不同，從而形成了不同的管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域或方向。如潘飛等（2007）根據(jù)已有研究提出，管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)中占比最多的是經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，組織行為學(xué)理論次之，再次就是戰(zhàn)略管理、社會(huì)學(xué)等其他理論基礎(chǔ)。何偉靜（2007）則認(rèn)為，科學(xué)管理理論為管理會(huì)計(jì)基本分析方法的形成奠定了理論基礎(chǔ)，組織行為學(xué)為管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)和方法體系的完善提供了理論基礎(chǔ)，權(quán)變理論等為管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)情境特征的形成提供了理論基礎(chǔ)，多種學(xué)科交叉使管理會(huì)計(jì)得到進(jìn)一步發(fā)展?？梢?，隨著管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的豐富和發(fā)展，管理會(huì)計(jì)工具逐漸多樣化，如戰(zhàn)略地圖、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)等，從而可以服務(wù)于更多的領(lǐng)域。

最后，從經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)理論對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的綜合影響角度看，不同理論的引進(jìn)和融合導(dǎo)致了管理會(huì)計(jì)工具的豐富和變遷。如，馮巧根（2016）認(rèn)為隨著經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)等相關(guān)理論基礎(chǔ)學(xué)科的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)的邊界在不斷擴(kuò)展，互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)等新元素的加入，進(jìn)一步豐富和發(fā)展了管理會(huì)計(jì)體系。同時(shí)，提出委托代理理論、博弈理論、權(quán)變理論等多種理論的應(yīng)用和發(fā)展助推管理會(huì)計(jì)“價(jià)值增值”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?？梢?，圍繞“價(jià)值增值”目標(biāo)，管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)豐富了管理會(huì)計(jì)工具的種類，擴(kuò)展了管理會(huì)計(jì)工具的服務(wù)領(lǐng)域。

綜上所述，從管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)研究角度看，隨著相關(guān)理論基礎(chǔ)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)工具的種類不斷擴(kuò)展，如EVA、戰(zhàn)略地圖、人力資源會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)等工具不斷涌現(xiàn)，并日益發(fā)揮著促進(jìn)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的作用。因此，基于管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)角度，管理會(huì)計(jì)工具的基本含義是，隨著相關(guān)理論的引入及使用情境的變化，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值目標(biāo)而不斷創(chuàng)新和變遷的技術(shù)和方法。

三、關(guān)于管理會(huì)計(jì)工具基本類型的研究綜述

通過(guò)上述分析可以發(fā)現(xiàn)，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值目標(biāo)的管理會(huì)計(jì)工具紛繁復(fù)雜，令人難以把握，從而既不利于實(shí)際應(yīng)用，也不利于創(chuàng)新發(fā)展。同時(shí)，為了更好地梳理和理解管理會(huì)計(jì)工具的基本類型，本文以國(guó)外比較具有代表性的研究成果（見表1）作為比較的基礎(chǔ)。

表1 37種管理會(huì)計(jì)工具和14個(gè)管理會(huì)計(jì)工具實(shí)踐領(lǐng)域

（一）按管理會(huì)計(jì)工具使用領(lǐng)域劃分

按這一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分的主要代表是財(cái)政部發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)基本指引》（見表2）。這一劃分與《全球管理會(huì)計(jì)原則》不同的是七大領(lǐng)域比較宏觀。

表2中的劃分方法明確了管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的具體領(lǐng)域和各領(lǐng)域的代表性工具，可以為管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用提供指導(dǎo)，也可以為管理會(huì)計(jì)工具的理論研究提供一定的參考。但這一劃分比較寬泛，且缺乏充分的理論根據(jù)，因而不足以支撐企業(yè)在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革背景下的管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用、創(chuàng)新和整合。

表2 按管理會(huì)計(jì)工具使用領(lǐng)域劃分的基本類型

（二）按管理會(huì)計(jì)職能劃分

按照這一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分的主要代表是溫素彬（2017）的研究。他基于管理會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制、評(píng)價(jià)等職能列出了在企業(yè)中得以應(yīng)用并且具有良好效果的29種管理會(huì)計(jì)工具，見表3。

表3 按管理會(huì)計(jì)職能劃分的基本類型

這一劃分方法是理論基礎(chǔ)和生產(chǎn)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的結(jié)合，對(duì)理論和實(shí)踐的發(fā)展均具有指導(dǎo)意義，但并沒有全面概括管理會(huì)計(jì)的職能，并對(duì)應(yīng)分類列舉管理會(huì)計(jì)工具。另外，有些管理會(huì)計(jì)工具仍存在爭(zhēng)議。

（三）按管理會(huì)計(jì)工具產(chǎn)生途徑劃分

1.實(shí)踐提煉與理論演變。馮巧根（2016）認(rèn)為管理會(huì)計(jì)工具的產(chǎn)生途徑有兩種：一是基于實(shí)踐視角，從案例分析提煉；二是基于理論視角，從概念到可預(yù)測(cè)、決策的操作性模型，即工具。前者如田高良等（2015）以神華集團(tuán)作為案例，提煉出包括豐田生產(chǎn)系統(tǒng)、阿米巴經(jīng)營(yíng)、生命周期成本法、BSC、戰(zhàn)略地圖、EVA等20多種管理會(huì)計(jì)工具在內(nèi)的管理會(huì)計(jì)工具箱。后者如馮圓（2014）基于環(huán)境保護(hù)成本視角和物料流與能源成本視角對(duì)“環(huán)境成本”進(jìn)行概念延伸，可以分別形成“環(huán)境成本管理”和“物料流量成本管理”。

2.直接來(lái)自其他學(xué)科——“拿來(lái)主義”。魏明海（2005）認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)工具的產(chǎn)生途徑之一就是通過(guò)綜合多種學(xué)科知識(shí)，直接實(shí)行“拿來(lái)主義”，即由于管理會(huì)計(jì)的性質(zhì)而從其他學(xué)科中借用一些方法，再進(jìn)一步演化為更加具體的可操作工具。比如，財(cái)務(wù)管理中的SWOT分析法、折現(xiàn)法、資金時(shí)間價(jià)值等；預(yù)測(cè)學(xué)中的各種預(yù)測(cè)方法；運(yùn)籌學(xué)中的各種決策方法；營(yíng)銷管理學(xué)中的定價(jià)決策方法等。

這種分類方法可以較好地認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)工具的來(lái)源和創(chuàng)新，但不能很好地解釋管理會(huì)計(jì)工具的管理會(huì)計(jì)屬性，也不利于其自身體系建設(shè)。

（四）按管理會(huì)計(jì)工具創(chuàng)新方向劃分

首先，針對(duì)單一工具自身應(yīng)用情況而進(jìn)行的創(chuàng)新。如預(yù)算管理中針對(duì)預(yù)算編制討價(jià)還價(jià)現(xiàn)象而推出的“預(yù)算資金備用池法”（馮圓，2014）；在平衡計(jì)分卡的基礎(chǔ)上提出包含資源和環(huán)境的五維平衡計(jì)分卡等（鄧德強(qiáng)等，2016）。這一創(chuàng)新的特點(diǎn)是結(jié)合單一工具應(yīng)用的情景特征進(jìn)行創(chuàng)新。

其次，針對(duì)不同工具進(jìn)行整合的創(chuàng)新。如將作業(yè)成本法和彈性成本法整合可以形成資源消耗成本管理等（馮圓，2014）；易顏新等（2015）從時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法（TDABC）與戰(zhàn)略成本管理、全面預(yù)算管理、績(jī)效管理、信息化管理等的相互關(guān)系角度，為更好地發(fā)揮管理會(huì)計(jì)工具的價(jià)值增值作用，提出了基于TDABC的管理會(huì)計(jì)工具整合系統(tǒng)。這一創(chuàng)新的特點(diǎn)綜合考慮了不同工具的共同目標(biāo)指向和作用。

這種分類方法雖然代表了創(chuàng)新的趨勢(shì)，而且創(chuàng)新方向比較集中，但從管理會(huì)計(jì)工具的種類上來(lái)說(shuō)還不夠全面。

（五）其他分類

從時(shí)代角度，馮巧根（2016）認(rèn)為以Johnson和Kaplan的《相關(guān)性消失了——管理會(huì)計(jì)的興衰》為標(biāo)志，可以將管理會(huì)計(jì)工具分為傳統(tǒng)與現(xiàn)代兩類。傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)工具包括內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)、價(jià)值工程、敏感性分析、CVP等，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)工具包括ABC、BSC、EVA、TQM等。

從情境特征角度，馮巧根（2015）、黃金曦等（2017）認(rèn)為管理會(huì)計(jì)工具可以根據(jù)情境特征的強(qiáng)、中、弱程度分為專用、通用與互用工具。

可見，我國(guó)關(guān)于管理會(huì)計(jì)工具類型的劃分標(biāo)準(zhǔn)目前主要涉及管理會(huì)計(jì)職能和管理會(huì)計(jì)工具使用領(lǐng)域、產(chǎn)生途徑、創(chuàng)新方向等。這些劃分標(biāo)準(zhǔn)和方法雖然對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的探索與發(fā)展具有一定的作用，但在現(xiàn)有工具種類存在諸多爭(zhēng)議的情況下，對(duì)認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)工具的本質(zhì)、指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用及本土化創(chuàng)新發(fā)展等的支撐作用還不夠。

四、結(jié)論與展望

（一）結(jié)論

對(duì)管理會(huì)計(jì)工具基本內(nèi)涵研究成果的梳理使我們更好地認(rèn)識(shí)了管理會(huì)計(jì)工具的來(lái)龍去脈，從而有利于認(rèn)識(shí)現(xiàn)實(shí)中紛繁復(fù)雜的管理會(huì)計(jì)工具；對(duì)管理會(huì)計(jì)工具基本類型研究成果的梳理使我們更好地認(rèn)識(shí)了管理會(huì)計(jì)工具使用的領(lǐng)域、層次，從而有利于認(rèn)識(shí)和區(qū)別管理會(huì)計(jì)工具，進(jìn)而促進(jìn)其不斷得到應(yīng)用和創(chuàng)新。

首先，關(guān)于管理會(huì)計(jì)工具的基本內(nèi)涵，本文主要從四個(gè)角度進(jìn)行了梳理。結(jié)論是：從管理會(huì)計(jì)的起源與發(fā)展角度看，管理會(huì)計(jì)工具實(shí)際上就是產(chǎn)生于特定時(shí)代和經(jīng)濟(jì)背景下，為企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益或競(jìng)爭(zhēng)力的手段和方法；從管理會(huì)計(jì)本質(zhì)角度看，管理會(huì)計(jì)工具實(shí)際上就是通過(guò)提供經(jīng)營(yíng)管理信息實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的管理控制和決策支持工具；從管理會(huì)計(jì)職能角度看，管理會(huì)計(jì)工具實(shí)際上就是通過(guò)其在各層次的運(yùn)用發(fā)揮管理會(huì)計(jì)職能、提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的價(jià)值增值工具；從管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)角度看，管理會(huì)計(jì)工具實(shí)際上就是隨著相關(guān)理論的引入及使用情境的變化，為創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值、提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力而不斷創(chuàng)新和變遷的技術(shù)和方法。

其次，關(guān)于管理會(huì)計(jì)工具的基本類型，本文主要從四個(gè)劃分標(biāo)準(zhǔn)或維度進(jìn)行了梳理。結(jié)論是：按照其具體使用領(lǐng)域劃分，可以更好地認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)工具的適合領(lǐng)域或范圍；按照管理會(huì)計(jì)職能劃分，可以從本質(zhì)上認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)工具的作用；按照其產(chǎn)生途徑劃分，可以從根本上認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)工具的來(lái)源或產(chǎn)生情況；按照其創(chuàng)新方向劃分，可以更好地認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)工具的發(fā)展和變遷。

（二）展望

通過(guò)對(duì)管理會(huì)計(jì)工具相關(guān)研究成果的梳理，使我們對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的基本內(nèi)涵及類型有了基本的認(rèn)識(shí)，加深了對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的創(chuàng)新、變遷和應(yīng)用規(guī)律的理解。因此，基于經(jīng)濟(jì)新常態(tài)和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革情境的管理會(huì)計(jì)工具整合、創(chuàng)新及應(yīng)用等進(jìn)行進(jìn)一步探討，具體研究方向概括如下：

1.時(shí)代背景下的管理會(huì)計(jì)工具分類研究。從現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)工具分類研究看，主要存在三大問(wèn)題：一是沒有完全從管理會(huì)計(jì)工具的本質(zhì)出發(fā)進(jìn)行研究，在一定程度上限制了管理會(huì)計(jì)工具價(jià)值創(chuàng)造職能的發(fā)揮；二是沒有基于管理會(huì)計(jì)工具基本含義的界定進(jìn)行研究，在分類上存在一定的爭(zhēng)議，從而不能準(zhǔn)確、有效地指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用和創(chuàng)新；三是沒有密切結(jié)合經(jīng)濟(jì)新常態(tài)和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革這一時(shí)代背景進(jìn)行研究，從而不利于其助推供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革作用的發(fā)揮。因此，基于管理會(huì)計(jì)工具的基本內(nèi)涵，從時(shí)代背景出發(fā)，對(duì)管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行創(chuàng)新分類應(yīng)是進(jìn)一步研究的方向之一。

2.時(shí)代背景下的管理會(huì)計(jì)工具創(chuàng)新研究。根據(jù)本文的梳理，管理會(huì)計(jì)工具的創(chuàng)新可以從以下方面理解：一是從理論層面看，相對(duì)于已有工具提出或創(chuàng)造新的工具，或者引入新的理論而提出或創(chuàng)造新的工具；二是從實(shí)踐和時(shí)代背景看，相對(duì)于工具的基本功能或原有功能，因現(xiàn)實(shí)需要或時(shí)代需要而拓展和強(qiáng)化既有功能或整合既有工具。因此，從時(shí)代背景出發(fā)，對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的創(chuàng)新與發(fā)展進(jìn)行探索是一個(gè)重要的研究方向。

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