王 錦 朱小龍

（1.安徽農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 安徽 合肥 230036；2.安徽工商職業(yè)學(xué)院 安徽 合肥 231131）

0.引言

中級(jí)會(huì)計(jì)職稱(chēng)考試的《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》[1]以及注冊(cè)會(huì)計(jì)考試的《會(huì)計(jì)》[2]中都有所涉及所得稅費(fèi)用的核算問(wèn)題。這兩部教材在所得稅章節(jié)中，都相應(yīng)介紹了所得稅費(fèi)用的核算程序，但是都不易于操作。為了讓考生能夠準(zhǔn)確快捷的計(jì)算所得稅費(fèi)用，本文設(shè)計(jì)出一種所得稅費(fèi)用的計(jì)算方法解決一般所得稅費(fèi)用的計(jì)算問(wèn)題，并給出所得稅會(huì)計(jì)特殊問(wèn)題的處理方法，供廣大考生參考借鑒。

1.傳統(tǒng)所得稅費(fèi)用計(jì)算方法

中級(jí)會(huì)計(jì)職稱(chēng)考試和注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的會(huì)計(jì)教材中給出所得稅的核算步驟大致如下：

第一步，求出當(dāng)期所得稅費(fèi)用；

當(dāng)期所得稅費(fèi)用=（會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額±納稅調(diào)整項(xiàng)目金額）×當(dāng)期所得稅率

第二步，求出遞延所得稅費(fèi)用；

遞延所得稅費(fèi)用=遞延所得稅負(fù)債增長(zhǎng)額-遞延所得稅資產(chǎn)增長(zhǎng)額

第三步，核算所得稅費(fèi)用；

所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅費(fèi)用+遞延所得稅費(fèi)用

但是當(dāng)考生核算當(dāng)期所得稅費(fèi)用時(shí)，納稅調(diào)整項(xiàng)目金額很難理解，有些需要加上，有些需要減去，考生操作起來(lái)很困難；在計(jì)算遞延所得稅費(fèi)用時(shí)，還需要判斷應(yīng)納稅暫時(shí)性差異以及可抵扣暫時(shí)性差異，一共有四種情形[3]。記憶起來(lái)很容易混淆。因此，考生按照教材給的公式進(jìn)行計(jì)算時(shí)，往往容易出錯(cuò)。

2.一般所得稅費(fèi)用的巧妙計(jì)算方法

為了避免考生在計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)出錯(cuò)，本文給出了一種所得稅費(fèi)用的計(jì)算方法，可用于解決一般所得稅費(fèi)用的計(jì)算問(wèn)題，該方法有四個(gè)步驟，也可以稱(chēng)之為四步所得稅核算法。

第一步，核算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。

公式（1）不包含所得稅的特殊項(xiàng)目，特殊項(xiàng)目將在本文第四部分進(jìn)行分析。因此公式（1）中的收入和費(fèi)用不需要區(qū)分其差異的性質(zhì)；會(huì)計(jì)是指會(huì)計(jì)上的核算方法，稅法是指稅法的核算方法。用公式（1）進(jìn)行計(jì)算，不需要考慮哪些納稅調(diào)整項(xiàng)目需要加上，哪些需要減去，也不需要考慮永久性差異和暫時(shí)性差異。

根據(jù)計(jì)算結(jié)果，可以做出如下會(huì)計(jì)分錄：借方登記“所得稅費(fèi)用”，貸方登記“應(yīng)交稅費(fèi)”。

第二步，核算資產(chǎn)和負(fù)債的暫時(shí)性差異。

公式（2）和（3）的計(jì)算結(jié)果的正負(fù)號(hào)與暫時(shí)性差異的性質(zhì)是相對(duì)應(yīng)的，如果是正差就代表結(jié)果為應(yīng)納稅差異，因?yàn)檎?hào)表示增加所得稅；負(fù)差就代表可抵扣差異，即負(fù)號(hào)表示減少所得稅。用公式（2）、（3）計(jì)算暫時(shí)性差異，無(wú)需區(qū)分可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，也無(wú)需考慮產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的幾種情形，直接根據(jù)計(jì)算結(jié)果的符號(hào)方向即可判斷。

第三步，核算遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）增長(zhǎng)額。

根據(jù)計(jì)算結(jié)果的符號(hào)性質(zhì)，可以做出如下的會(huì)計(jì)分錄：①核算結(jié)果為正數(shù)，則借方登記“所得稅費(fèi)用”，貸方登記“遞延所得稅負(fù)債”；②核算結(jié)果為負(fù)數(shù)，則借方登記“遞延所得稅負(fù)債”，貸方登記“所得稅費(fèi)用”。

根據(jù)計(jì)算結(jié)果的符號(hào)性質(zhì)，可以做出如下的會(huì)計(jì)分錄：①核算結(jié)果為正數(shù)，則在借方登記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸方登記“所得稅費(fèi)用”；②核算結(jié)果為負(fù)數(shù)，則在借方登記“所得稅費(fèi)用”，貸方登記“遞延所得稅資產(chǎn)”。

按照公式（4）和公式（5）核算遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債），可以直接根據(jù)公式的計(jì)算結(jié)果寫(xiě)出會(huì)計(jì)分錄。

第四步，做分錄。

根據(jù)第一步和第三步所作出的分錄中四個(gè)科目的平衡關(guān)系，核算出所得稅費(fèi)用。下面我們用一道例題來(lái)說(shuō)明該方法的應(yīng)用。

例：某公司2×16年度利潤(rùn)表中利潤(rùn)總額項(xiàng)目為120萬(wàn)元，這家公司適用的所得稅稅率是25%。其遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額為0，遞延所得稅負(fù)債的期初余額也為0。要求計(jì)算這家公司2×16年度負(fù)應(yīng)承擔(dān)的所得稅費(fèi)用，并作出會(huì)計(jì)分錄。

該公司2×16年度以下交易或事項(xiàng)中存在會(huì)計(jì)和稅收處理的差異：

（1）2×15年12月31日購(gòu)買(mǎi)一項(xiàng)固定資產(chǎn)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本是60萬(wàn)元，預(yù)計(jì)凈殘值是0，有10年的使用年限，稅法要求按直線(xiàn)法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，會(huì)計(jì)要求按雙倍余額遞減法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。

（2）2×16年度關(guān)聯(lián)方企業(yè)向該企業(yè)捐贈(zèng)庫(kù)存現(xiàn)金20萬(wàn)元。

（3）2×16年度該公司研究開(kāi)發(fā)支出50萬(wàn)元。有30萬(wàn)元可以資本化，剩下的20萬(wàn)元予以費(fèi)用化；2×16年12月31日，該項(xiàng)研發(fā)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途，2×16年末未攤銷(xiāo)。按照稅法規(guī)定，費(fèi)用化的研發(fā)支出可以稅前加計(jì)50%扣除，而資本化的研發(fā)支出則按其金額的150%確定攤銷(xiāo)金額。

（4）2×16年，由于污染環(huán)境，公司被環(huán)保部門(mén)罰款10萬(wàn)元。

（5）2×16年末這家公司對(duì)其83萬(wàn)元的存貨計(jì)提3萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

解析：根據(jù)上述四步方法，來(lái)核算出2×16年度應(yīng)承擔(dān)的所得稅費(fèi)用。

第一步，核算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。

應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率=[利潤(rùn)總額+費(fèi)用（會(huì)計(jì)-稅法）-收入（會(huì)計(jì)-稅法）]×所得稅稅率。

分析題目中五個(gè)交易或事項(xiàng)：（1）折舊是一項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)該加上。會(huì)計(jì)用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，2×16年計(jì)提折舊費(fèi)為120 000元，稅法采用直線(xiàn)法記得折舊，2×16年計(jì)提折舊60 000元；（2）接受關(guān)聯(lián)方企業(yè)捐贈(zèng)，應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，是一項(xiàng)收入，應(yīng)該減去。會(huì)計(jì)上確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入200 000元，稅法不承認(rèn)捐贈(zèng)收入，所以是0；（3）費(fèi)用化的研究開(kāi)發(fā)支出是一項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)該加上。會(huì)計(jì)上確認(rèn)的研發(fā)費(fèi)用為200 000元（50萬(wàn)元-30萬(wàn)元），稅法按照50%加計(jì)稅前扣除，所以是200 000×150%=300 000（元）；（4）罰款支出計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，是費(fèi)用，應(yīng)該加上。會(huì)計(jì)上確認(rèn)營(yíng)業(yè)外支出100 000元，稅法規(guī)定罰款支出不允許稅前扣除，因此是0；（5）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)入資產(chǎn)減值損失，是費(fèi)用，應(yīng)該加上。會(huì)計(jì)上確認(rèn)資產(chǎn)減值損失30 000元，稅法對(duì)存貨不計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，因此是0。

因此，應(yīng)納稅所得額=120+（12-6）-（20-0）+（20-30）+（10-0）+（3-0）=109（萬(wàn)元），因此，當(dāng)期應(yīng)交所得稅為 109×25%=27.25（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)分錄為：

借：所得稅費(fèi)用 272 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 272 500

第二步，核算資產(chǎn)和負(fù)債的暫時(shí)性差異。

首先應(yīng)判別哪些項(xiàng)目產(chǎn)生的是暫時(shí)性差異[5]：（1）固定資產(chǎn)折舊產(chǎn)生的差異是暫時(shí)性差異；（2）關(guān)聯(lián)方捐贈(zèng)不是暫時(shí)性差異；（3）研發(fā)費(fèi)用化支出不是暫時(shí)性差異，資本化支出是暫時(shí)性差異，但是這類(lèi)暫時(shí)性不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，在本文下一部分將對(duì)該類(lèi)特殊項(xiàng)目進(jìn)行分析；（4）違規(guī)罰款支出不是暫時(shí)性差異；（5）存款跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提產(chǎn)生的差異是暫時(shí)性差異。因此只有（1）和（5）產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

（1）導(dǎo)致固定資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值48萬(wàn)-計(jì)稅基礎(chǔ)54萬(wàn)=-6萬(wàn)，意思是可抵扣暫時(shí)性差異6萬(wàn)；（5）導(dǎo)致存貨產(chǎn)生的暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值80萬(wàn)-計(jì)稅基礎(chǔ)83萬(wàn)=-3萬(wàn)，意思是可抵扣暫時(shí)性差異3萬(wàn)。

第三步，核算遞延所得稅增長(zhǎng)額。

由第二步的核算可知，期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)該為（6萬(wàn)+3萬(wàn)）×25%=2.25萬(wàn)，由于期初余額為0，因此遞延所得稅資產(chǎn)的增長(zhǎng)額為2.25萬(wàn)，是正向的。會(huì)計(jì)分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 22 500

貸：所得稅費(fèi)用 22 500

第四步，做分錄，根據(jù)前幾步的分錄，核算出應(yīng)承擔(dān)的所得稅費(fèi)用。

借：所得稅費(fèi)用 250 000

遞延所得稅資產(chǎn) 22 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 272 500

因此，根據(jù)四步所得稅核算法核算出該公司2×16年度的所得稅費(fèi)用為250 000元。

3.所得稅費(fèi)用的特殊問(wèn)題

應(yīng)用本文第三部分的方法可以解決一般的所得稅費(fèi)用計(jì)算問(wèn)題，但是所得稅費(fèi)用計(jì)還涉及一些特殊問(wèn)題，遇到特殊問(wèn)題，我們需要特殊分析。

3.1 已確認(rèn)的遞延所得稅受所得稅稅率變化影響

稅率如果發(fā)生改變，則應(yīng)重新核算遞延所得稅的賬面余額。具體過(guò)程是與記賬憑證科目用錯(cuò)的紅字更正法類(lèi)似。

3.2 兩類(lèi)特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

暫時(shí)性差異大多都是由于資產(chǎn)或負(fù)債的核算差異產(chǎn)生的，但是有兩種特殊項(xiàng)目也可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異：（1）以后年度可結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的費(fèi)用。這些費(fèi)用賬面上一般不是被記錄為負(fù)債或資產(chǎn)，但卻能讓企業(yè)在未來(lái)少交稅，即可抵扣暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)；（2）稅前能夠用于彌補(bǔ)的虧損。稅前可用于彌補(bǔ)虧損會(huì)導(dǎo)致企業(yè)未來(lái)少交稅，形成遞延所得稅資產(chǎn)。

3.3 三種特殊情況不確認(rèn)遞延所得稅

可抵扣暫時(shí)性差異一般會(huì)形成遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異一般確會(huì)形成遞延所得稅負(fù)債。不過(guò)有三種特殊情況不會(huì)形成遞延所得稅：（1）商譽(yù)中由于免稅合并所形成的那部分；（2）企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)出的無(wú)形資產(chǎn)部分；（3）長(zhǎng)期股權(quán)投資涉及的一些特殊情形[2]。

3.4 遞延所得稅不計(jì)入所得稅費(fèi)用的四種特殊項(xiàng)目

遞延所得稅一般應(yīng)計(jì)入所得稅費(fèi)用，但是有四種特殊項(xiàng)目除外：（1）可供出售金融資產(chǎn)的重分類(lèi)以及其公允價(jià)值變動(dòng)；（2）由于投資性房地產(chǎn)核算方法轉(zhuǎn)換而形成了貸方差額；（3）權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資被投資單位發(fā)生其他權(quán)益變動(dòng)；（4）由于企業(yè)合并而形成的商譽(yù)。這四種特殊情況的前三種情況產(chǎn)生的遞延所得稅計(jì)入資本公積，最后一種情況產(chǎn)生的遞延所得稅計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

這四種特殊情況，歸納起來(lái)可以用“一、二、三、四”概括：一就是一個(gè)稅率；二就是兩類(lèi)特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異；三就是三種不形成遞延所得稅的特殊情況；四就是四個(gè)不計(jì)入所得稅費(fèi)用的特殊項(xiàng)目。這樣概括以后，可以方便考生記憶。

4.結(jié)語(yǔ)

所得稅費(fèi)用的計(jì)算，有很多需要考慮的問(wèn)題，應(yīng)用本文給出的方法計(jì)算所得稅費(fèi)用，可以方便、準(zhǔn)確的計(jì)算出所得稅費(fèi)用。其中應(yīng)用所得稅四步計(jì)算法可以解決一般的所得稅費(fèi)用計(jì)算問(wèn)題。而所得稅的四種特殊問(wèn)題，可以高度概括為“一、二、三、四”，遇到特殊問(wèn)題時(shí)，我們可以特殊處理。這樣我們就可以更準(zhǔn)確、快捷的解決所得稅費(fèi)用問(wèn)題。

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