2015年國務院辦公廳印發(fā)了《關于進一步做好盤活財政存量資金工作的通知》（國辦發(fā)［2014］70號），要求各地對一般公共預算結轉結余資金、政府性基金預算結轉資金、轉移支付結轉結余資金、部門預算結轉結余資金、權責發(fā)生制核算、財政專戶、收入繳庫、預算周轉金、預算穩(wěn)定調節(jié)基金和償債準備金管理等重要領域的財政存量資金開展清理，提出了一系列規(guī)范管理措施。之后，財政部又印發(fā)了《關于推進地方盤活財政存量資金有關事項的通知》（財預［2015］15號）和《關于收回財政存量資金預算會計處理有關問題的通知》（財預［2015］81號），細化了存量資金的清理范圍、清理措施及會計處理方法，明確了財政部門盤活存量資金的操作方法、工作要求。

一、盤活財政存量資金預算會計處理方法

財政存量資金在實際清理操作中可歸為三類：一是財政總預算已安排預算支出的掛暫存的結余資金（含國庫集中支付管理制度下的部門結轉資金），集中反映在總預算會計資產(chǎn)負債表（貸方）的負債相關科目中，是存量資金清理的重點，也是會計處理的難點；二是尚未安排預算支出的結轉結余資金（含預算穩(wěn)定調節(jié)基金和待收回的預算周轉金），主要集中體現(xiàn)在總預算會計資產(chǎn)負債表（貸方）的凈資產(chǎn)相關科目中；三是財政總預算已撥入財政專戶（國庫集中支付管理制度下的財政專戶）的滾存資金，集中反映在總預算會計資產(chǎn)負債表的負債相關科目中。其中，第一類和第三類資金涉及收回再分配的預算調整和會計賬務處理，第二類資金則需財政總預算加快執(zhí)行進度或是調整預算項目用途，盡快安排預算支出，不涉及收回重新安排的會計賬務處理。

根據(jù)財預［2015］81號文的要求，對于國庫集中支付結余資金，總預算會計根據(jù)收回存量資金依照相關預算調整文件做如下會計處理：借：暫存款——國庫集中支付結余（××部門）（或××項目）；貸：暫存款——收回部門預算存量資金。

對于財政專戶結轉結余資金，各部門應根據(jù)預算調整文件將資金從財政專戶及時調入國庫，總預算會計根據(jù)《繳庫通知書》做如下處理：借：國庫存款；貸：暫存款——收回部門預算存量資金/收回轉移支付存量資金/收回財政專戶資金。

存量資金收回總預算后，再次安排使用時按原預算科目支出的，總預算會計做如下處理：借：暫存款——收回部門預算存量資金/收回轉移支付存量資金/收回財政專戶資金；貸：國庫存款。

調整支出科目的，總預算會計應根據(jù)預算指標文件按原結轉預算科目做沖銷處理：借：暫存款——收回部門預算存量資金/收回轉移支付存量資金/收回財政專戶資金；貸：一般預算支出——原科目A。同時按實際支出預算科目作列支賬務處理：借：一般預算支出——新科目B；貸：國庫存款。

例如，2017年某地財政部門清理以前年度部門存量資金1000萬元，原支出科目為農(nóng)林水支出，2017年年初預算農(nóng)林水科目下的一般公共預算支出800萬元，城鄉(xiāng)社區(qū)事務支出900萬元，報人民政府批準后，收回總預算，并用于市政建設（城鄉(xiāng)社區(qū)事務支出），財政總預算會計做如下賬務處理：①收回存量資金時，會計分錄為：借：其他應付款——國庫集中支付結余1000；貸：其他應付款——收回部門預算存量資金1000。②存量資金收回總預算后再次安排城鄉(xiāng)社區(qū)事務支出時，沖減當年農(nóng)林水支出1000萬元，會計分錄為：借：其他應付款——收回部門預算存量資金1000；貸：一般公共預算支出——農(nóng)林水支出1000。借：一般公共預算支出——城鄉(xiāng)社區(qū)事務支出1000；貸：國庫存款1000。經(jīng)處理后，2017年該級政府一般公共預算支出中農(nóng)林水支出為-200萬元，城鄉(xiāng)社區(qū)事務支出為1900萬元。

二、盤活財政存量資金預算會計處理中存在的問題

從總預算會計操作角度看，存量資金跨科目調用后，個別功能分類科目下的支出被大幅沖減，造成總預算支出賬面金額與實際情況差異較大。

雖然根據(jù)財預［2015］81號文規(guī)定設置了“暫存款——收回部門預算存量資金”“暫存款——收回轉移支付存量資金”“暫存款——收回財政專戶資金”三個存量資金的歸集科目，但對于跨科目、跨項目的存量資金，清理甄別難度較大。2016年年底財政部國庫司對地方財政關于現(xiàn)行財政總預算會計核算情況開展調研時發(fā)現(xiàn)，某些省市存量資金收回總預算后，在調整支出科目安排使用時，總預算會計按原結轉預算科目對當年預算支出做沖銷處理，當年部分科目下的支出金額倒掛。如前例中，經(jīng)賬務處理后，農(nóng)林水支出為-200萬元，賬面金額沖紅字。

從預算管理與執(zhí)行角度看，存量資金跨科目調用，導致個別功能分類科目下的支出被大幅沖減，可能會造成當年預算執(zhí)行情況與預算批復不一致。

根據(jù)《預算法》，各級政府的預算收支由同級人大審批后不得隨意調整。跨科目存量資金收回和再分配過程中，總預算會計的賬務處理導致當年支出決算數(shù)據(jù)與財政年度預算安排差距較大、預算管理與執(zhí)行角度反饋結果脫鉤的情況見下表。

功能分類科目支出情況表 單位：萬元

從統(tǒng)計核算的角度看，存量資金跨科目調用，個別功能分類科目下的支出被大幅沖減，不利于客觀反映政府支出實際情況，也不利于為未來經(jīng)濟決策提供依據(jù)。

政府實施收支分類改革，就是為了完整、準確地反映政府收支活動，引申到財政支出相應功能科目下的支出，不僅反映了政府在預算年度內(nèi)對某項公共事業(yè)的財政投入情況，同時也反映了政府各項經(jīng)濟活動在貫徹黨和國家方針政策方面的情況。跨科目收回再使用存量資金，造成相關支出規(guī)模性的調整，無法客觀反映政府在某項事業(yè)的實際投入，影響GDP統(tǒng)計核算。按照現(xiàn)行總預算會計制度及相關規(guī)定進行賬務處理必然會影響當年統(tǒng)計結果的準確性。如前例中，城鄉(xiāng)事務支出為政府核算GDP的重要因素之一，而農(nóng)林水支出不在GDP核算范圍內(nèi)，經(jīng)賬務處理后的結果會影響當年GDP統(tǒng)計的準確性。

三、總預算會計賬務處理調整的設想

財預［2015］81號文中對于收回存量資金的賬務處理規(guī)定從本質上看，是《財政總預算會計制度》（財庫［2015］192號）對以前年度的財政支出進行調整（會計更正）規(guī)定的延伸處理。

財庫［2015］192號文第三十八條規(guī)定：“對于收回當年已列支出的款項，應沖銷當年支出。對于收回以前年度已列支出的款項，除財政部門另有規(guī)定外，應沖銷當年支出?！必旑A［2015］81號文與財庫［2015］192號文的規(guī)定基本保持一致。

財庫［2015］192號文和財預［2015］81號文中調整以前年度支出的會計處理方法，遵循較簡單的“未來適用”原則，不考慮預算支出的原會計年度和支出金額的影響程度，直接在當年進行會計調整處理。缺點有：一是未考慮以前年度預算支出的調整（或沖銷）對本年度預算支出影響的重要性，如收回以前年度支出后跨科目安排，造成部分功能科目下的支出數(shù)被硬性大幅消減，無法反映政府預算的整體面貌。二是未考慮政府會計分期因素，即各財政年度權責發(fā)生制下的政府整體財務狀況，以前年度財政支出已通過各級財政總預算年終體制結算和會計結賬，并轉入結轉結余形成凈資產(chǎn)。三是與不斷深入推進的“權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革”的基本框架不相適應，《政府綜合財務報告編制操作指南》（財庫［2015］224號）中，對于《收入費用表》的費用（支出）口徑明確為權責發(fā)生制下的“本期”，不包括以前年度的支出。后期的收回存量資金屬于對以前會計事項的調整，不應再納入當年財政支出列報范疇。

伴隨著地方對自身的財政預算執(zhí)行管理要求的不斷提高，調整以前年度支出并不會成為財政部門的經(jīng)常性核算業(yè)務。但基于財政總預算會計制度本身的嚴謹性，調整以前年度財政支出的賬務處理規(guī)則應采取權責發(fā)生制下的“追溯重述”原則，明確調整規(guī)模對本年度預算的影響，對相關處理規(guī)則進行合理化補充，筆者做出如下設想：

（1）如果以前年度支出調整的規(guī)模不大，不足以對本年度的財政預算造成較大影響，則按照財庫［2015］192號和財預［2015］81號文中的方法進行處理。

（2）如果以前年度支出調整的規(guī)模較大，且對本年度的財政預算整體性造成實質性影響，則建議將收回部門存量資金業(yè)務，即調整以前年度支出的核算業(yè)務，采用權責發(fā)生制的會計基礎，在總預算會計凈資產(chǎn)中進行核算，不再直接沖減本年度相關科目的財政支出。同時，在總預算會計凈資產(chǎn)類科目中增設“以前年度收支調整”科目，根據(jù)預算類型下設“一般公共預算預算支出調整”“政府性基金預算支出調整”二級科目。①財政部門收回部門存量資金時應做會計分錄：借：國庫集中支付結余/其他應付款/應付代管資金等；貸：其他應付款（暫存款）——收回部門預算存量資金。②財政部門重新使用存量資金時，做如下賬務處理（以一般公共預算支出為例）：借：其他應付款——收回部門預算存量資金（科目A）；貸：以前年度收支調整——一般公共預算支出調整（科目A）。借：以前年度收支調整——一般公共預算支出調整（科目A）；貸：國庫存款。③跨科目使用存量資金，重新?lián)芨兜较嚓P項目時，會計分錄為：借：其他應付款——收回部門預算存量資金（科目A）；貸：以前年度收支調整——一般公共預算支出調整（科目A）。借：以前年度收支調整——一般公共預算支出調整（科目A）；貸：以前年度收支調整——一般公共預算支出調整（科目B）。借：以前年度收支調整——一般公共預算支出調整（科目B）；貸：國庫存款。

財政部門報人民政府批準后，收回總預算并用于市政建設（城鄉(xiāng)社區(qū)事務支出），根據(jù)上述設想，財政總預算會計做如下賬務處理：①總預算會計收回存量資金時，會計分錄為：借：其他應付款——國庫集中支付結余1000；貸：其他應付款——收回部門預算存量資金（農(nóng)林水）1000。②存量資金收回總預算后，再安排城鄉(xiāng)社區(qū)事務支出時，會計分錄為：借：其他應付款——收回部門預算存量資金（農(nóng)林水）1000；貸：以前年度收支調整——一般公共預算支出調整（農(nóng)林水）1000。借：以前年度收支調整——一般公共預算支出調整（農(nóng)林水）1000；貸：以前年度收支調整——一般公共預算支出調整（城鄉(xiāng)社區(qū)事務）1000。借：以前年度收支調整——一般公共預算支出調整（城鄉(xiāng)社區(qū)事務）1000；貸：國庫存款1000。見下圖。

會計核算T字賬戶圖

“以前年度收支調整”科目年終余額為待統(tǒng)籌安排使用的存量資金，一般無余額。相關調整情況在財政總決算報表附注中披露。財政部門收回其他類型存量資金的會計處理相同。

以上設想是在權責發(fā)生制的會計基礎上，通過財政總預算會計的凈資產(chǎn)來核算以前年度會計變更業(yè)務，可最大限度地避免因調整以前年度支出或收回存量資金沖減當年支出帶來的影響，確保預算支出的準確列報，與政府綜合財務報告編制工作相適應。

主要參考文獻：

國務院辦公廳．關于進一步做好盤活財政存量資金工作的通知．國辦發(fā)［2014］70號，2015-01-21．

財政部．關于推進地方盤活財政存量資金有關事項的通知．財預［2015］15號，2015-02-17．

財政部．關于收回財政存量資金預算會計處理有關問題的通知．財預［2015］81號，2015-05-18．

財政部．財政總預算會計制度［M］．北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2015．