“十二五”階段，我國(guó)稅收收入年增長(zhǎng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于GDP的增長(zhǎng)，在此期間，我國(guó)稅收規(guī)模和稅收負(fù)擔(dān)水平明顯增加，稅制結(jié)構(gòu)稍有調(diào)整但不是很明顯。設(shè)計(jì)合理公平的稅制，獲取充足的財(cái)政收入來滿足國(guó)家職能的需要是每一個(gè)國(guó)家或地區(qū)政府都不得不面臨的重要問題。例如，通過征收不同稅種的稅收可以達(dá)到同一水平的稅收收入，但不同的稅種可能對(duì)投資、閑暇、勞動(dòng)等產(chǎn)生不同的影響，從而對(duì)人們的經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生不同的效應(yīng)；適合一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的稅收收入并不一定對(duì)應(yīng)合理的稅收結(jié)構(gòu)。因此，深化財(cái)稅體制改革，不僅僅與人們生活息息相關(guān)，而且有利于增強(qiáng)我國(guó)綜合實(shí)力，穩(wěn)定我國(guó)經(jīng)濟(jì)?！笆濉遍_局之年的全面實(shí)施“營(yíng)改增”更是深化財(cái)稅體制改革的重要一步。

一、中國(guó)稅收收入規(guī)模

從1994年分稅制改革開始，我國(guó)稅收收入趨勢(shì)一直在穩(wěn)定中快速增長(zhǎng)。近幾年，稅收收入（不包括契稅、耕地占用稅、船舶噸稅和關(guān)稅，未減退稅，下同）出現(xiàn)了收入較快增長(zhǎng)，規(guī)模迅速擴(kuò)大的勢(shì)頭?！笆濉彪A段，全國(guó)稅收收入穩(wěn)步增長(zhǎng)，2011年稅收收入為89738.39億元；2012年突破10萬億元，為100614.28億元；2013年突破11萬億元，為110530.70億元；2014年達(dá)到119175.31億元；2015年突破12萬億元，達(dá)到124892億元?！笆濉彪A段，全國(guó)稅收收入達(dá)到54萬億元，約是“十一五”階段總收入的兩倍。而2016年，全國(guó)稅收收入突破13萬億，而這一年又是“營(yíng)改增”最不平靜的一年。

我國(guó)稅收收入規(guī)模每年都在擴(kuò)大，年增長(zhǎng)速度明顯高于GDP的增長(zhǎng)速度，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度無法支撐高增長(zhǎng)的稅收收入。1988年后的22年，我國(guó)稅收收入由2390.47億元增長(zhǎng)到73210.79億元。按照稅收和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)律來看，GDP增長(zhǎng)1%，稅收收入增長(zhǎng)0.8%到1.2%。稅收彈性（稅收收入增長(zhǎng)率與國(guó)民收入增長(zhǎng)率之比）低于1，經(jīng)濟(jì)效益比較差，若彈性過大，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的波動(dòng)也比較大?？v觀2010年后的五年，我國(guó)稅收彈性都要大于1，即富有彈性，尤其在2000年以來，彈性系數(shù)都超過2.5，過高的稅收收入增長(zhǎng)與近期我國(guó)經(jīng)濟(jì)不景氣的現(xiàn)狀不對(duì)稱。受到通貨緊縮的制約，我國(guó)經(jīng)濟(jì)效益和質(zhì)量一直處于較低水平。因此，不能只從稅收規(guī)模不斷擴(kuò)大而斷定我國(guó)經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)狀。

二、中國(guó)稅收收入結(jié)構(gòu)

當(dāng)今中國(guó)征收稅種包括流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅、資源稅、行為稅以及所得稅，在五大稅種中，表1中幾種稅種的稅收收入是中國(guó)的主要稅收收入。

表1 2010-2016年我國(guó)各項(xiàng)稅收單位：億元

根據(jù)表1的2017年數(shù)據(jù)繪制成的圖1中可見，流轉(zhuǎn)稅和所得稅一直是中國(guó)的主要稅收來源，在2016年，三大流轉(zhuǎn)稅的稅收收入占總稅收收入的60%，其中國(guó)內(nèi)增值稅就占到了接近4成，營(yíng)業(yè)稅比重下降很多，在2016年5月1日之前還是存在大量營(yíng)業(yè)稅，而現(xiàn)在營(yíng)業(yè)稅已經(jīng)退出歷史舞臺(tái)。在深化稅制改革進(jìn)程中，擴(kuò)大增值稅的征收范圍一直是改革重點(diǎn)。如今，全面實(shí)施“營(yíng)改增”已完成，這讓增值稅有著更加舉足輕重的地位。在所得稅方面，與人們息息相關(guān)的個(gè)人所得稅占比并不是很多，相反，2016年企業(yè)所得稅的占比接近三成。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，2013年，在全部稅收收入中，由國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、股份合作企業(yè)、股份公司、私營(yíng)企業(yè)等企業(yè)所繳納的稅收收人占比達(dá)90%。此外，來自非企業(yè)即自然人繳納的稅收收人占比不足10%。企業(yè)來源收人與自然人來源收入之比大致為90∶10，這說明所得稅方面，企業(yè)才是主要的納稅主體。

圖1 2016年各項(xiàng)稅收收入及占比

三、國(guó)內(nèi)外稅收比較分析

（一）國(guó)內(nèi)外稅收收入規(guī)模比較分析

2016年，我國(guó)稅收收入突破13萬億元，毫無疑問，我國(guó)稅收收入規(guī)模的趨勢(shì)是每年都在擴(kuò)大，但是，中國(guó)當(dāng)今經(jīng)濟(jì)萎靡，過高的稅收收入增長(zhǎng)伴隨著低效益、低質(zhì)量的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，這是由于稅收彈性過高造成的，因此只是比較稅收總收入是不合理的，而在比較稅收收入規(guī)模中，稅收收入占GDP的比重（宏觀稅負(fù)率）是一種常用的指標(biāo)，表2給出了部分OECD國(guó)家宏觀稅負(fù)率。

從表2可以看出，丹麥稅收收入占比達(dá)到五成以上，德法等老牌發(fā)達(dá)國(guó)家的稅負(fù)率在35%-45%左右，這與人們印象中歐洲發(fā)達(dá)國(guó)家高稅負(fù)相符，OECD國(guó)家的平均稅負(fù)率在35%左右，而讓人意外的是，美國(guó)的稅負(fù)率只有26%，而作為亞洲發(fā)達(dá)國(guó)家的日本和韓國(guó)，30.3%和20.6%的稅負(fù)也不怎么重，似乎減稅成為多數(shù)國(guó)家的主流。2015年中國(guó)宏觀稅負(fù)率30.1%，低于世界平均的38.8%和OECD平均的34.4%。這幾年中國(guó)經(jīng)濟(jì)不景氣，通過減稅降費(fèi)的財(cái)政政策來刺激經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇卓有成效，這也告訴我們，稅收收入規(guī)模不僅僅看重量的大小，也得更注重質(zhì)的發(fā)展，應(yīng)該建立更加公平合理的稅制優(yōu)化結(jié)構(gòu)。

（二）國(guó)內(nèi)外稅收收入結(jié)構(gòu)的橫向比較

縱觀全世界，稅收收入主要來源于所得稅、財(cái)產(chǎn)稅以及貨物和勞務(wù)稅，表3、表4是典型的發(fā)展中國(guó)家中國(guó)及發(fā)達(dá)國(guó)家美國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)。

中美稅制差異主要體現(xiàn)在第二、三稅種上，將我國(guó)個(gè)人所得稅上的工資薪金所得分離出來，就是美國(guó)的工資稅，美國(guó)除了財(cái)產(chǎn)稅外，還有遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，不過在十八屆三中全會(huì)上，我國(guó)提到了遺產(chǎn)稅還處于調(diào)研階段，這是因?yàn)樨?cái)產(chǎn)稅很難征收，要有健全的法律法規(guī)和財(cái)產(chǎn)公開制度。至于貨物和勞務(wù)稅，我國(guó)對(duì)很多小稅種征稅，比如城建稅、印花稅，而美國(guó)多了執(zhí)照/專業(yè)資質(zhì)稅。

表2 部分OECD國(guó)家稅收總收入占GDP比重（2014）

表3 我國(guó)橫向稅制結(jié)構(gòu)

表4 美國(guó)橫向稅制結(jié)構(gòu)

OECD發(fā)達(dá)國(guó)家一般有著相近的稅制結(jié)構(gòu)，因此通過上面中美稅制結(jié)構(gòu)的橫向?qū)Ρ龋覀兛梢暂p松地得到并理解橫向稅制的國(guó)際比較。

丹麥的稅收負(fù)擔(dān)超過50%，居OECD國(guó)家第一，從表5可以清晰看出，相比于英德美澳等國(guó)家，丹麥有著更高的所得稅、貨物和勞務(wù)稅占比，這也不難解釋為什么它有著如此之高的稅負(fù)。發(fā)達(dá)國(guó)家以及OECD國(guó)家，所得稅和貨物與勞務(wù)稅占比一般都超過三成，健全的社會(huì)保障制度又要求他們的社會(huì)保障稅不會(huì)太低。相比之下，發(fā)展中國(guó)家所得稅比重下降，流轉(zhuǎn)稅比重上升，中國(guó)貨物和勞務(wù)稅比重就占到五層，遠(yuǎn)高于OECD國(guó)家和發(fā)達(dá)國(guó)家占比。當(dāng)然，過高的流轉(zhuǎn)稅占比就要求其他稅種占比降低，中國(guó)所得稅占比遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國(guó)家，也低于發(fā)展中國(guó)家。值得注意的是，作為亞洲發(fā)達(dá)國(guó)家的代表，日本只有18.7%的貨物和勞務(wù)稅占比，它的社會(huì)保障占比高達(dá)41.1%，而韓國(guó)的各項(xiàng)指標(biāo)趨于OECD平均。中國(guó)、韓國(guó)和日本相隔很近，卻由于國(guó)情和其他因素，稅制結(jié)構(gòu)有著很大的差異。

從表6中可見，OECD國(guó)家和中國(guó)稅收收入都是以所得稅、貨物和勞務(wù)稅為主的，財(cái)產(chǎn)稅和其他稅收占比都比較低。從所得稅、貨物和勞務(wù)稅的縱欄比較看出，OECD發(fā)達(dá)國(guó)家、拉美國(guó)家和中國(guó)，所得稅比重從48%降到25.5%，貨物勞務(wù)稅從42.8%升到65.4%?？梢缘贸鲞@樣一個(gè)結(jié)論：發(fā)展中國(guó)家逐漸邁入發(fā)達(dá)國(guó)家的進(jìn)程中，所得稅比重上升，流轉(zhuǎn)稅比重下降。西方稅制以所得稅為主，中國(guó)則以流轉(zhuǎn)稅為主，究其原因，是由于所得稅計(jì)算復(fù)雜、課稅條件較高，所以在銀行制度發(fā)達(dá)、收入監(jiān)控透明的西方國(guó)家采取以所得稅為主的稅制，而銀行交易不普及，現(xiàn)金交易普遍，稅收征管不健全，納稅意識(shí)不強(qiáng)烈的中國(guó)和其他發(fā)展中國(guó)家，流轉(zhuǎn)稅才是主體。

表5 橫向稅制的國(guó)際比較（2012）

表6 OECD國(guó)家和中國(guó)各種稅收所占比重（2012）

表7 美國(guó)縱向稅制結(jié)構(gòu)

（三）國(guó)內(nèi)外稅收收入結(jié)構(gòu)的縱向比較

從表7中可見，無論中國(guó)還是美國(guó)，所得稅和流轉(zhuǎn)稅都穿插在中央和地方稅中。中國(guó)增值稅、企業(yè)所得稅的中央地方分成，消費(fèi)稅歸中央。美國(guó)除了關(guān)稅歸聯(lián)邦政府管轄，其他稅種在聯(lián)邦、州和地方分成，州稅以所得稅和銷售稅為主，地方稅以財(cái)產(chǎn)稅為主。

顯而易見，流轉(zhuǎn)稅在我國(guó)占據(jù)六成以上，而在美國(guó)所得稅占據(jù)六成，并且個(gè)人所得稅高達(dá)48.8%，因此美國(guó)人具有更強(qiáng)的納稅意識(shí)，他們更愿意稱自己為納稅人而不是公民。1965年到2012年，美國(guó)的平均所得稅占比為43.6%，貨物和勞務(wù)稅比重為18%，社保稅占比25.7%，而現(xiàn)在所得稅比重超過60%，社保稅接近40%，流轉(zhuǎn)稅微乎其微，歐美發(fā)達(dá)國(guó)家有著所得稅比重變高，流轉(zhuǎn)稅比重降低的趨勢(shì)，而且公民對(duì)社會(huì)保障的依賴程度越來越高。中國(guó)現(xiàn)行稅制格局中，70%以上的稅收收人來源于間接稅，90%以上的稅收收入來源于企業(yè)，意味著幾乎所有的中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)首先落在企業(yè)身上，只有大約6%的稅收收人來源于自然人繳納。這種向間接稅一邊倒、由企業(yè)“獨(dú)挑”稅收負(fù)擔(dān)以及自然人納稅少的現(xiàn)狀，與當(dāng)今世界的通行稅制結(jié)構(gòu)格局迥異。不難想象，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，中國(guó)稅制改革方向是所得稅比重將進(jìn)一步提高，流轉(zhuǎn)稅雖然征稅范圍在擴(kuò)大，但是比重會(huì)下降，且社會(huì)保障制度會(huì)更加健全。

四、結(jié)論

按IMF的統(tǒng)計(jì)口徑測(cè)算，我國(guó)宏觀稅負(fù)相比歐美發(fā)達(dá)國(guó)家并不算高，稅收收入規(guī)模無法解釋人民“稅收痛苦”感覺，除了預(yù)算外收入和制度外收入因素外，一個(gè)重要的原因在于中國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)問題。國(guó)內(nèi)目前稅收收入以流轉(zhuǎn)稅為主，以2016年為例，包括增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、關(guān)稅四類稅收的流轉(zhuǎn)稅，在全國(guó)稅收收入中的占比約62%，是財(cái)政收入最重要的來源。以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)不論經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)高低，不論企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況好壞，商品成本高低，只要出售商品和勞務(wù)，就可以征收。雖然間接稅可以向終端消費(fèi)者轉(zhuǎn)嫁，但在生產(chǎn)過剩和互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)時(shí)代，向消費(fèi)者轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的空間正在變小。關(guān)注生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)過程的間接稅制度，無疑加大了企業(yè)和民眾的“稅收痛苦”。

中國(guó)的稅收收入結(jié)構(gòu)能夠更加具體地反映出這一點(diǎn)。在稅收收入結(jié)構(gòu)中，2016年，在全部稅收收入中，來自國(guó)內(nèi)增值稅、國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、進(jìn)口貨物增值稅和消費(fèi)稅、車輛購(gòu)置稅等間接稅收人的占比達(dá)6成以上。若再加上間接稅特征濃重的地方其他稅種，整個(gè)間接稅收人在全部稅收收人中的占比超過70%。直接稅比重偏低是我國(guó)稅制中的一個(gè)突出問題，它使得處在商品生產(chǎn)和服務(wù)生產(chǎn)的企業(yè)承擔(dān)了過多的納稅負(fù)擔(dān)，削弱了企業(yè)發(fā)展壯大的能力，也削弱了企業(yè)向個(gè)人支付更多收入的能力。對(duì)于中國(guó)這樣一個(gè)以生產(chǎn)制造業(yè)大國(guó)來說，以間接稅為主的稅制對(duì)企業(yè)無疑形成了一種結(jié)構(gòu)性的抑制作用。

當(dāng)下中國(guó)稅制改革的重點(diǎn)是結(jié)構(gòu)問題，未來的稅制改革將重點(diǎn)放在直接稅上，個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅將成為重要的改革對(duì)象，時(shí)機(jī)成熟可以借鑒歐美發(fā)達(dá)國(guó)家開征社保稅，同時(shí)，中國(guó)要對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)利有更加完善的保護(hù)。未來中國(guó)的財(cái)稅體制改革，一方面要從減輕企業(yè)稅費(fèi)、清理亂收費(fèi)、降低融資成本等多方面著力為企業(yè)減負(fù)，另一方面還需要從稅收體制上進(jìn)一步推動(dòng)結(jié)構(gòu)性的減稅，調(diào)整稅收結(jié)構(gòu)。從我國(guó)實(shí)際情況來看，未來稅制改革主要是調(diào)整稅收結(jié)構(gòu)，由間接稅為主體向間接稅與直接稅并重轉(zhuǎn)變。目前，增加個(gè)人所得稅和開征以房地產(chǎn)稅為代表的財(cái)產(chǎn)稅，成為稅制結(jié)構(gòu)改革的一個(gè)重要方向。