□丁小芮
(重慶理工大學會計學院 重慶 400054)
與現(xiàn)行準則相比,新收入準則第35條新增了對于特殊事項中額外購買選擇權的規(guī)定,新舊準則的差異在于新收入準則是根據(jù)提供的重大權利,分別進行會計處理。如果提供了重大權利,應當分攤交易價格,單向履行義務,收入的確認也由現(xiàn)行準則售出商品的時點轉(zhuǎn)變?yōu)榭蛻臬@取商品控制權或者額外購買選擇權失效的時點。如果該商品單獨出售,就不能視作為客戶提供了重大權利。例如,商家提供服務或銷售商品時提供優(yōu)惠券或獎勵積分,客戶無法從其他渠道獲得這些優(yōu)惠,而是需要滿足一定的消費條件才能得到,此時,優(yōu)惠活動就為客戶提供了一項重大權利。如果該優(yōu)惠是商家為了宣傳促銷活動而免費提供的,客戶不需要滿足任何條件就可以取得,那么此類優(yōu)惠提供的選擇權并未向客戶提供一項重大權利。
客戶的額外購買選擇權包括用戶紅包(例如淘寶好評返紅包),優(yōu)惠券(例如店鋪滿200元減20元),獎勵積分(例如百貨商場積分換購、積分抵價)等。其中較為典型的是以獎勵積分的方式給予客戶額外購買選擇權。
獎勵積分是企業(yè)在提供商品或服務時按照金額比例,為客戶提供下次可使用的積分,當客戶的積分達到一定標準時,可以向企業(yè)索取相應的免費商品或折扣商品或服務。利用獎勵積分的方式吸引客戶再次購買或使用企業(yè)的商品是一種常見的營銷手段,其目的在于提高客戶的回購率,為客戶提供一種物美價廉的感覺,利用客戶的消費心理增加企業(yè)利潤。通常表現(xiàn)為百貨公司節(jié)假日送優(yōu)惠券促銷,電信公司的充話費送積分,用積分兌換話費或者流量等。
3.1.1 遞延收益法的定義
遞延收益法是指把銷售收入分為兩個部分,一個部分為銷售產(chǎn)品所獲得的收入,另一部分為客戶使用獎勵積分所兌換的收入,相當于按公允價值在銷售產(chǎn)品的收入和獎勵的積分之間進行分配,將獎勵積分的部分作為遞延收益的一種方法[1]。
3.1.2 遞延收益法的會計處理方式
在遞延收益法下授予獎勵積分時,按獎勵積分對應兌換產(chǎn)品的公允價值作為積分的公允價值。商家將公允價值金額分為兩個部分,第一個部分是企業(yè)所收到的貨款扣除獎勵積分兌換的公允價值,第二個部分是獎勵積分對應的公允價值,借記“銀行存款”等資產(chǎn)類科目,貸記“遞延收益”。當客戶使用兌換權時,借記“遞延收益”,將獎勵積分從“遞延收益”轉(zhuǎn)為收入,待客戶未兌換的獎勵積分失效時,轉(zhuǎn)入當期損益。
3.1.3 遞延收益法案例分析
嘉潤百貨是一家百貨商場,該商場的積分規(guī)則是客戶每擁有100個積分即可在下次購買商品時抵扣1元的現(xiàn)金。2017年,嘉潤百貨的銷售收入為5 800萬元(不包括顧客兌換產(chǎn)品的收入,下同),產(chǎn)品成本為4 200萬元。全年顧客兌換積分為3 880萬分,被兌換積分產(chǎn)品成本為1 860萬元。(適用的增值稅為17%,單位:萬元)
(1)2017年給予獎勵積分時,遞延收益=5 800×(1/100))=58萬元,銷項稅額 =[5 800/(1+17%)]×17%=842.74萬元,主營業(yè)務收入=5 800-842.74-58=4 899.26萬元。會計分錄為:
借:銀行存款 5 800
貸:主營業(yè)務收入 4 899.26
遞延收益 58
應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)842.74同時:
借:主營業(yè)務成本 4 200
貸:庫存商品 4 200
(2)獎勵積分兌換時,收入=58×(3 880/5 800×70%)×100%=55.43萬元,銷項稅額 =[55.43/(1+17%)]×17%=8.05萬元,主營業(yè)收入=55.43-8.05=47.38萬元,會計分錄為:
借:遞延收益 55.43貸:主營業(yè)務收入 47.38
應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)8.05同時:
借:主營業(yè)務成本 1 860
貸:庫存商品 1 860
2017年末,未兌換積分的遞延收益余額為58-55.43=2.57萬元。
3.2.1 增量成本法的定義
增量成本法是將消費積分的兌換視為因消費積分而增加的額外成本,是一種預測和確認銷售收入的方法[2]。該方法將客戶是否被給予獎勵積分看作或有事項,計入預計負債,該成本發(fā)生的條件有兩點。①客戶的購買金額是否達到可獲取積分的條件。②達到條件時,客戶是否會向商家兌換積分。
3.2.2 增量成本法的會計處理方式
增量成本法認為企業(yè)設置獎勵積分就是一次正常的交易,目的是銷售產(chǎn)品。銷售產(chǎn)品取得的收入要全部計入當期的銷售收入,獎勵積分被兌換產(chǎn)生的成本計為經(jīng)濟利益的流出,企業(yè)所預計的提供折扣或免費商品的款項計為合同負債。當客戶使用積分兌換商品時,再進行視同銷售的處理。按照兌換的金額確認收入,在沖銷合同負債的同時,結轉(zhuǎn)成本。
3.2.3 增量成本法的案例分析
甲航空公司為旅客提供獎勵積分,客戶每消費100元即可被贈予一個獎勵積分,每個積分可在未來購買甲航空公司機票等產(chǎn)品時按1元折現(xiàn)。2017年,客戶A累計購買了甲航空公司100 000元的產(chǎn)品,獲得了1萬個積分。甲航空公司預計將有8 500個積分被兌現(xiàn),每個積分的單獨售價為0.8元,總價為8 000元。第一年末,有4 000個積分被兌現(xiàn),該公司預計客戶A未來將有8 500個積分會被兌現(xiàn)。第二年末,累計有7 500個積分被兌現(xiàn),甲公司預計客戶A將有8 500個積分被兌現(xiàn)。這時積分的選擇權就為客戶提供了重大權利,甲航空公司認為向客戶提供積分的承諾是一項履約義務。基于單獨售價的相對比例,將交易價格1萬元分攤到產(chǎn)品和積分上,即銷售商品價格=100 000×100 000/(100 000+8 500)=92 166元,提供積分價格=100 000×8 500/(100 000+8 500)=7 834元。
(1)銷售商品及提供積分時,會計分錄為:
借:銀行存款 100 000
貸:營業(yè)收入 92 166
合同負債 7 834
(2)第一年末,確認已使用4 000獎勵積分的收入4 000/8 500×7 834=3 687元,會計分錄為:
借:合同負債 3 687
貸:營業(yè)收入 3 687
(3)第二年,確認已使用的相關積分收入=7 500/8 500×7 834-3 687=3 234元
借:合同負債 3 234
貸:營業(yè)收入 3 234
(4)第二年末,獎勵積分有效期滿,結轉(zhuǎn)剩余積分的相關負債7 834-3 687-3 234=913元
借:合同負債 913
貸:營業(yè)收入 913
在現(xiàn)行收入準則下,與積分相關的負債計入“遞延收益”科目。
由案例分析可看出,增量成本法和遞延收益法在某些方面存在較大的差異,有各自的優(yōu)缺點。
優(yōu)點:①體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式和謹慎性原則。客戶在獲取獎勵積分時,對未來兌換積分的時間和金額都具不確定,因此計提預計負債更加符合會計要素確認條件。②縮小了企業(yè)利用獎勵積分操控利潤的空間。沒有將收入分為兩個部分,使企業(yè)無法利用費用延遲支付所得稅,能夠體現(xiàn)業(yè)務的來龍去脈和資金去向。
缺點:將獎勵積分計入銷售費用會增加企業(yè)費用,減少企業(yè)的利潤,提高了企業(yè)的資產(chǎn)負債率。給企業(yè)的償債和盈利造成了壓力,增加了債權人的風險。
優(yōu)點:①相對于增量成本法,此方法更能夠清晰計算積分兌換的百分比,適用于需要大量估值和判斷的交易事項。②符合權責發(fā)生制。這種會計處理方式能夠以企業(yè)會計基礎和會計原則下銷售商品或提供勞務收到現(xiàn)金的權利或支付現(xiàn)金責任的發(fā)生為標志,確認本期收入和費用。
缺點:①核算范圍小。適用于企業(yè)給予的獎勵積分用于兌換自營的商品或指定供應商的商品,如果兌換非指定供應商的商品就會不適用。②不符合配比原則??蛻魞稉Q獎勵積分時,企業(yè)將以前確認的遞延收益確認為當期收入,同時結轉(zhuǎn)獎勵積分對應的商品或勞務的成本,但當獎勵積分到期時,如果客戶沒有及時實現(xiàn)兌換,會導致收入與費用不配比,不符合配比原則。
新準則規(guī)定企業(yè)向客戶提供額外購買的選擇權時,如果該選擇權不設立合同,就無法實現(xiàn)重大權利,這樣才構成合同中的單項履約義務。如果選擇權提供了重大權利,那么客戶就預先支付了未來購買商品的款項,企業(yè)就應當在未來購買事項轉(zhuǎn)移控制權或額外購買選擇權失效時確認收入。因此,在新準則下,增量成本法更適用企業(yè)的會計實務處理。