陳兵 程前

一、背景與問題

沒有哪個(gè)現(xiàn)代革命像英屬北美13個(gè)殖民地革命那樣深深扎根于稅收。殖民地的稅收問題不僅導(dǎo)致了獨(dú)立,更重要的是它在殖民地中形成了統(tǒng)一的力量。曾經(jīng)分散自治的殖民地為“同稅同權(quán)”和“無代表不納稅”的權(quán)利訴求聚集在一起,共同抗?fàn)幠竾亩愂毡┱?最終形成了如今的美利堅(jiān)合眾國。

作為一個(gè)以稅收作為財(cái)政收入重要來源的國家,美國所塑造的稅制在當(dāng)前世界范圍內(nèi)是相當(dāng)成熟和完備的。①負(fù)責(zé)起草中國“稅收基本法”的李煒光教授認(rèn)為,美國的稅收法治要素是比較完善和成熟的。第一,現(xiàn)代稅收的基本要素比較齊備,如政府征稅的權(quán)力來自人民,須同意才能征稅在美國貫徹得最為徹底;第二,法治化的預(yù)算編制、審議和撥款制度,國會(huì)設(shè)有專門委員會(huì)與專職國會(huì)議員攜手設(shè)計(jì)公共預(yù)算法案;第三,治稅權(quán)在聯(lián)邦、州、地方三級(jí)政府之間的配置也比較科學(xué),講究公平和效率。參見李煒光:《權(quán)力的邊界;稅、革命與改革》,九州出版社2015年版,第92-93頁?？v觀美國建國至今200余年的歷史,稅收一直伴隨著美國每一次重大的社會(huì)變遷:“波士頓傾茶事件”是獨(dú)立戰(zhàn)爭的導(dǎo)火索,南北方因關(guān)稅矛盾激發(fā)了美國內(nèi)戰(zhàn),20世紀(jì)里根總統(tǒng)以“美國第二次革命核心”的《1986年稅制改革法案》一掃經(jīng)濟(jì)滯脹頹勢(shì)。新任總統(tǒng)唐納德·特朗普秉持“重塑偉大美國”的施政理念,力推大規(guī)模減稅計(jì)劃以期提振持續(xù)低迷的美國經(jīng)濟(jì)。上述現(xiàn)象的反復(fù)呈現(xiàn)已很難被歸因于歷史因素的巧合,反而共同彰顯了稅收以及圍繞稅收進(jìn)行的法治活動(dòng)對(duì)美國社會(huì)進(jìn)步的巨大效用。作為發(fā)展中國家的代表,我國在各項(xiàng)改革步入“深水區(qū)”,經(jīng)濟(jì)下行壓力緊迫的新情勢(shì)下,財(cái)稅體制改革再次成為我國經(jīng)濟(jì)和政治改革的重要內(nèi)容和主要抓手。②自1994年分級(jí)分稅財(cái)稅體制建立后,我國于2014年的新節(jié)點(diǎn)步入全面深化改革的關(guān)鍵時(shí)期。繼黨的十八屆三中全會(huì)決定將“深化財(cái)稅體制改革”作為“全面深化改革”的重要內(nèi)容后,中共中央政治局于2014年6月30日召開會(huì)議,審議通過了《深化財(cái)稅體制改革總體方案》,并明確強(qiáng)調(diào)推進(jìn)依法治稅。與此前若干輪改革類似,財(cái)稅改革再次成為研討和推進(jìn)全面深化改革的切入點(diǎn)。參見賈康等:《全面深化財(cái)稅體制改革之路:分稅制的攻堅(jiān)克難》,人民出版社2015年版,第6-8頁。但令人遺憾的是,經(jīng)歷了30多年的改革開放之后,我國至今仍然沒有在稅收方面建立起嚴(yán)格而縝密的法律約束機(jī)制,相關(guān)制度的公平與效率問題也遠(yuǎn)沒有結(jié)局,這已經(jīng)成為我國社會(huì)轉(zhuǎn)型的主要制約因素之一。③為此,我國在2016年至2020年的新一輪財(cái)稅改革中,將稅收方面的立制、立法和修法作為主要內(nèi)容來進(jìn)行,具體涉及:完成消費(fèi)性增值稅改革并完成立法,改革和完善消費(fèi)稅、資源稅、環(huán)境保護(hù)稅制度,推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法以及個(gè)人所得稅制進(jìn)一步向綜合稅制過渡。按照預(yù)設(shè)目標(biāo),到2020年前后,我國現(xiàn)代財(cái)政制度將基本構(gòu)建完成,在此基礎(chǔ)上促進(jìn)我國國家治理模式的理順和完善。參見前引①,李煒光文,第2頁。

對(duì)于普遍意義上的法律改革而言,比較的歷史研究能細(xì)致探討不同國家在相關(guān)領(lǐng)域特定階段所適用的規(guī)則,并檢視這些規(guī)則是否表達(dá)了良好的政策,以及政策制定者在決定應(yīng)為本國制定那些規(guī)則時(shí)會(huì)如何行動(dòng)。通過對(duì)各國實(shí)踐的研究來了解新的可能的途徑,通過例證來確信這種可能性,并避免從頭做起。④Zweigert,Konard&Hein Kotz,Introduction to Comparative Law3 rd,trans.by Tony Weir,1998,pp.4-5.對(duì)于目前中國稅收法治面臨的問題,比較地考察美國經(jīng)驗(yàn)無疑是具有現(xiàn)實(shí)意義的。王立新教授在《六卷本<美國通史>筆談:現(xiàn)實(shí)關(guān)懷、中國特色與美國史研究》一文指出,由于政治、經(jīng)濟(jì)和文化的原因,美國成為中國人話語中出現(xiàn)頻率最高的國家。美國在國際政治、經(jīng)濟(jì)、外交和軍事等領(lǐng)域的政策走向以及美國國內(nèi)各方面發(fā)生的變化,都應(yīng)該成為中國學(xué)者關(guān)注的焦點(diǎn)。⑤參見王立新:《六卷本<美國通史筆談>:現(xiàn)實(shí)關(guān)懷、中國特色與美國史研究》,載《史學(xué)月刊》2003年第9期。

具體到本文所研究的“美國稅收法治”⑥張守文教授認(rèn)為,對(duì)“稅收法治”的理解,盡管各國具體稅制不盡相同,但只要是現(xiàn)代國家,就都會(huì)在稅收法治方面強(qiáng)調(diào)公平、效率、秩序等基本價(jià)值,并會(huì)將其貫穿于稅收的立法、執(zhí)法、司法與守法的各個(gè)環(huán)節(jié)。故中美兩國的稅收法治的基本價(jià)值層面具有相同的內(nèi)涵與特征。而本文所討論的“稅收法治”以現(xiàn)代國家為主體,獨(dú)立后的美國具備以下三個(gè)現(xiàn)代國家的基本特點(diǎn):其一,以現(xiàn)代社會(huì)為基礎(chǔ),公民擁有政治平等的歷史和邏輯前提;其二,以現(xiàn)代國家主權(quán)為核心,公民共享并獲得發(fā)展保障的國家制度體系;其三,以公民權(quán)的保障為機(jī)制,將社會(huì)成員聚會(huì)成有公共政治紐帶的共同體。故對(duì)美國建國之初的稅收法治進(jìn)行探討之于當(dāng)代中國的稅收法治化進(jìn)程,其比對(duì)主體和基本價(jià)值是相對(duì)一致的。參見張守文:《稅制變遷與稅收法治現(xiàn)代化》,載《中國社會(huì)科學(xué)》2015年第2期;林尚立:《現(xiàn)代國家認(rèn)同建構(gòu)的政治邏輯》,載《中國社會(huì)科學(xué)》2013年第8期。這一宏大命題,考慮到篇幅、史料及比較考察后能夠歸納總結(jié)出可資借鑒的普遍原則與基本路徑,在歷史時(shí)期上選取了美國稅制的“起源時(shí)期”,即英屬殖民地時(shí)期。而考察的切入點(diǎn)則集中于制度形成的基本要素,即法文化思想傳統(tǒng)、憲法性權(quán)利與實(shí)踐兩個(gè)維度。畢竟,比較中美兩國稅法浩如煙海的具體規(guī)定,會(huì)使人望而生畏且實(shí)效有限。但關(guān)注稅收法治的基本路徑、結(jié)構(gòu)性特征以及基本的法律傳統(tǒng),這些“深深地根植、歷史地形成的關(guān)于法律的本質(zhì),法律在社會(huì)和政治國家中的功能,法律制度如何合理構(gòu)建并運(yùn)行,以及有關(guān)法律如何或應(yīng)該怎樣去制定、實(shí)施、研究、完善的觀點(diǎn)”。⑦John Henry Merryman,The Civil Law Tradition2,1985,p271.這無疑更值得我們回望歷史的具體情境,俯察其詳實(shí)的制度機(jī)理。

二、美國稅收法治的傳統(tǒng)繼受與思想革新

正如伯爾曼所言,“絕大多數(shù)法律是某種產(chǎn)生于社會(huì)共同體的行為模式和行為規(guī)范、產(chǎn)生于它的社會(huì)習(xí)俗和社會(huì)傳統(tǒng)的東西”。⑧[美]哈羅德·J.伯爾曼:《法律與革命——西方法律傳統(tǒng)的形成》,賀衛(wèi)方等譯,法律出版社2008年版,第85-87頁。17世紀(jì)來到北美的移民以英國人為主,在社會(huì)行為上繼受了大量母國習(xí)俗,“法在王上”的自由傳統(tǒng)便是其中之一。⑨“法在王上”是對(duì)盎格魯-薩克遜時(shí)代英國自由傳統(tǒng)的繼承,在諾曼公爵統(tǒng)一英格蘭領(lǐng)土后經(jīng)由1215年《大憲章》以成文法律文件形式固定下來。盡管《大憲章》具有歷史局限性,仍有效鞏固了英格蘭傳統(tǒng)封建民主秩序,弘揚(yáng)了“法律至上”的契約自由精神。愛德華·柯克爵士認(rèn)為,是《大憲章》將英國從專制暴政里解放出來,基本的政治權(quán)利獲得了神圣的地位,并萌發(fā)了英國憲政政府。參見Bryce Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England(2nd Edition),New York,1980,pp.310-311.諾曼征服后的英國雖然領(lǐng)土統(tǒng)一,但中央權(quán)威因戰(zhàn)亂不斷而難以集中。國王無法將自己的意志轉(zhuǎn)化為一般性全國法律,只能將古代流傳下來的社會(huì)習(xí)慣奉為規(guī)范國民行為、維護(hù)統(tǒng)治秩序的準(zhǔn)則。因此,由社會(huì)習(xí)俗演化而來的習(xí)慣法便成為英國及其殖民地早期法律的主要來源。習(xí)慣法文化之于全體社會(huì)成員具有普遍約束力,即使國王也受其約束。⑩程漢大:《政治與法律的良性互動(dòng)——英國法治道路成功的根本原因》,載《史學(xué)月刊》2008年第12期。在稅收問題上,“法在王上”的習(xí)慣具體體現(xiàn)為“征稅須獲納稅人同意”及“國王靠自己收入生活”兩項(xiàng)稅收傳統(tǒng),并通過君主與臣屬的合意與協(xié)商,最終達(dá)成同意征收的“稅收契約”。[11]李建人:《英國稅收法律主義的歷史源流》,法律出版社2012年版,第47-49頁。因而“稅權(quán)”與“契約”在英國及英屬殖民地人民心中是約定俗成的法律信仰,神圣且不容置疑。

在北美殖民地日益壯大的17世紀(jì),英國正經(jīng)歷一場(chǎng)對(duì)近代民主憲政發(fā)展意義非凡的革命運(yùn)動(dòng),且革命的根源恰恰是君主與議會(huì)對(duì)于征稅權(quán)力的爭奪。最終,英國內(nèi)戰(zhàn)爆發(fā)與《權(quán)利法案》(The Bill of Rights)的頒布,使得英國議會(huì)在削弱君主政治地位的前提下,確立了現(xiàn)代意義上的稅法基本原則,即“稅收法定主義”。[12]《權(quán)利法案》規(guī)定:“第1條,凡未經(jīng)議會(huì)同意,以國王權(quán)威停止法律或停止法律實(shí)施之僭越權(quán)利,為非法權(quán)力;第4條,凡未經(jīng)議會(huì)允許,借口國王特權(quán),為國王征稅,或供國王使用而征收金錢,超出議會(huì)準(zhǔn)許的時(shí)間或方式皆為非法”。其中第1條關(guān)于國王無權(quán)廢止任何法律的規(guī)定,開宗明義地保證了議會(huì)的立法權(quán)(當(dāng)然也包括稅收立法權(quán));第4條不得隨意征稅的規(guī)定,則保證了議會(huì)在稅收上處于主導(dǎo)地位。其確立的“議會(huì)、法律至上”與“稅收法定”以最高原則的形式成為英國憲政民主的制度基石與法律習(xí)慣。參見閻照祥:《英國政治制度史》,人民出版社2012年版,第202頁。同時(shí),“法在王上”的習(xí)慣理念得以延續(xù),在稅收領(lǐng)域習(xí)慣法所體現(xiàn)的“征稅須獲納稅人同意”的契約精神,經(jīng)由《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗贰稒?quán)利法案》等法律文件確認(rèn),成為“稅收法定”的應(yīng)有之義。英國議會(huì)逐漸在稅收等重要國家政策上取代君主權(quán)威,對(duì)殖民地施加直接的影響。因此,前往北美殖民地的英國移民順理成章地以《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗贰稒?quán)利法案》為基礎(chǔ),以英國議會(huì)保證其享有“英國人所享有的所有權(quán)利、特權(quán)以及豁免”的殖民地憲章為依據(jù),達(dá)成了“同母國人享有同樣未經(jīng)納稅人同意不得征稅”的“新契約”。這意味著他們?cè)谥趁竦叵碛信銓張F(tuán)審判的權(quán)力;他們應(yīng)當(dāng)遵守普通法;他們不能被任意監(jiān)禁;在未經(jīng)他們同意的情況下,任何人不能向他們征稅。

光榮革命后,“無代表不征稅”作為英國宣揚(yáng)資產(chǎn)階級(jí)民主憲政先進(jìn)文化的象征被進(jìn)一步推介到英屬北美殖民地。盡管英國政府考慮對(duì)殖民地征稅已經(jīng)有50多年的歷史,但英國第一位首相羅伯特·沃波爾(RobertWalpole)考慮到對(duì)殖民地的保護(hù)與承諾而拒絕了議會(huì)的要求。至18世紀(jì)中葉,英國與法國的“七年戰(zhàn)爭”(1756—1763)在北美愈演愈烈。戰(zhàn)爭對(duì)稅收的需要急劇增長,讓北美人民承擔(dān)一些給他們帶來利益的軍費(fèi)開支并不是不公平的。母國試圖以正當(dāng)理由開征新稅:所征稅款全部用于保護(hù)殖民地人民的利益,這些稅款從來不運(yùn)回英國。殖民地應(yīng)當(dāng)為保護(hù)他們土地安全的軍事力量承擔(dān)一些費(fèi)用,畢竟殖民地人民是當(dāng)時(shí)軍事勝利的受益者,這一軍事勝利消除了法蘭西的威脅并開辟了新英格蘭西部的土地?？陀^上,在這之前,如果他們幫助英國國內(nèi)分擔(dān)了一些戰(zhàn)爭負(fù)擔(dān),英國的土地稅確實(shí)可以降到和平時(shí)期的水平,一些消費(fèi)稅也可以取消。而且,在英國也開始流傳,北美的商人從免費(fèi)使用英國的士兵、戰(zhàn)爭合同以及走私中牟取了暴利。對(duì)于很多英國人而言,北美是一塊財(cái)富豐沛的土地,可他們的費(fèi)用還要由英國納稅人來承擔(dān)。[13][美]查爾斯·亞當(dāng)斯:《善與惡:稅收在文明進(jìn)程中的影響》,翟繼光譯,中國政法大學(xué)出版社2013年版,第314-315頁。

然而,在北美殖民地人民看來,母國后續(xù)的政治措施于新世界而言卻違背了議會(huì)與移民達(dá)成的“契約”,即“殖民地人民同英國人享有同樣的稅收權(quán)利”。英國議會(huì)在沒有殖民地代表出席的情況下于1764年通過了《白糖法》(Sugar Act),[14]這部法律采取了不同于以往普通法精神的“有罪推定”。在新英格蘭的審判中,宣告無罪是很常見的,因?yàn)楦鶕?jù)普通法,如果陪審團(tuán)的成員認(rèn)為法律或者懲罰是非正義的,陪審團(tuán)便會(huì)宣告無罪。而宣告無罪就會(huì)為向征稅官和告密者提起損害賠償創(chuàng)造條件。故在《白糖法》中,損害賠償?shù)拿袷略V訟也被明文禁止,甚至告密者可以獲得被沒收財(cái)產(chǎn)的1/3作為獎(jiǎng)勵(lì)。參見Thomas Andrew Green,Verdict According to Conscience,Chicago,1985,pp.ⅹ-ⅷ.并于1765年征收印花稅,[15]1765年,英國法律遵循已經(jīng)確立的實(shí)踐,對(duì)于報(bào)紙、法律文件、商業(yè)許可、執(zhí)照以及一些其他項(xiàng)目開征印花稅。印花稅在當(dāng)時(shí)整個(gè)歐洲大陸是十分流行的稅種。來自印花稅的資金將專門用于支付駐扎在北美軍隊(duì)的費(fèi)用。為了使稅收更容易執(zhí)行,當(dāng)?shù)氐墓駥⒈皇谟桎N售和發(fā)行印花稅票的專有權(quán)利。參見何芊:《反<印花稅法>風(fēng)波與北美殖民地“愛國”話語的初步轉(zhuǎn)變》,載《史學(xué)月刊》2015年第9期。以回應(yīng)國內(nèi)日益激烈的輿論壓力。殖民地的立法者為此舉行緊急會(huì)議,鄉(xiāng)鎮(zhèn)集會(huì)、演講和宣傳冊(cè)都在譴責(zé)英國的稅收政策。馬薩諸塞州呼吁建立各個(gè)殖民地的議會(huì),組建“印花稅國會(huì)”請(qǐng)求英國議會(huì)取消印花稅。他們的依據(jù)是印花稅是“國內(nèi)稅”,需要經(jīng)過殖民地的同意,未經(jīng)他們同意不能向他們征稅。為此,印花稅國會(huì)派了幾位著名的市民到倫敦游說英國議會(huì)取消印花稅。本杰明·富蘭克林(Benjamin Franklin)便是當(dāng)時(shí)的主要代表之一。他被邀請(qǐng)到議會(huì)下院發(fā)表演講。以下是富蘭克林在議會(huì)下院被提問時(shí)的回答:

問:“在1763年之前,美洲人對(duì)大英帝國的態(tài)度是怎樣的?”

答:“世界上最好的。他們自愿服從君主的政府,遵守議會(huì)的法律……”

問:“那么,現(xiàn)在他們的態(tài)度是怎樣的?”

答:“已經(jīng)改變了很多。”

問:“你是否聽說過最近才提出的議會(huì)對(duì)美洲人制定法律的權(quán)力?”

答:“議會(huì)對(duì)于所有的法律都有令人信服的權(quán)力,但是征收國內(nèi)稅的權(quán)力除外。使用關(guān)稅來規(guī)制貿(mào)易的權(quán)力從來沒有引起爭論?！盵16]L.W.Labaree,ed,The Papers of Benjamin Franklin,vol.13New Haven,Conn.,1969,pp.129-158.

富蘭克林的證言表明,在提及取消印花稅等國內(nèi)稅時(shí),他的態(tài)度十分溫和。同時(shí),他也清楚地表明了關(guān)稅(涉外稅)是不能反對(duì)的。最終,印花稅雖然被取消了但卻增加了一個(gè)附錄,即議會(huì)在必要時(shí)有權(quán)征稅。議會(huì)想讓殖民地人們清楚,他們并未以任何方式放棄對(duì)殖民地的權(quán)力,特別是征稅權(quán)。當(dāng)殖民地關(guān)于印花稅法的抗議結(jié)束后,英國議會(huì)遵循富蘭克林的建議單方面對(duì)北美從英國進(jìn)口的商品開征了稱為湯森(Townshend)關(guān)稅的“涉外稅”。[17]根據(jù)湯森法關(guān)稅的內(nèi)容,對(duì)于來自英國的紙張、染料、玻璃和茶葉征收關(guān)稅。其中有一個(gè)駐扎條款,要求殖民地支持在北美的英國軍隊(duì),這一條款可以間接實(shí)現(xiàn)印花稅沒有實(shí)現(xiàn)的目的。參見前引[13],亞當(dāng)斯文,第316頁。富蘭克林單純地認(rèn)為涉外稅和國內(nèi)稅是不同的,而結(jié)果卻是議會(huì)提供了殖民地所需要的稅收種類。從內(nèi)容上看,湯森關(guān)稅與印花稅沒有實(shí)質(zhì)區(qū)別,母國強(qiáng)硬的姿態(tài)使得殖民地逐漸滋生出反抗情緒。到1773年,稅收矛盾已經(jīng)無比尖銳,戰(zhàn)爭開始成為殖民地輿論不斷渲染的詞匯。

殖民地人民逐漸認(rèn)識(shí)到,此時(shí)的母國已經(jīng)公然違背了“同稅同權(quán)”的習(xí)慣法契約傳統(tǒng),“無代表不征稅”的權(quán)利制度并不是為遠(yuǎn)在美洲的殖民地人民所設(shè)計(jì),相反,殖民地被推向了“無代表不納稅”的義務(wù)抗?fàn)幹?。然?從英國政治制度的發(fā)展軌跡來看,這似乎又是一種必然的循環(huán)與趨勢(shì)。英王在光榮革命前為實(shí)現(xiàn)對(duì)專制王權(quán)與財(cái)權(quán)日益強(qiáng)烈的意愿,不顧習(xí)慣法“法在王上”“征稅須經(jīng)同意”的契約傳統(tǒng),最終在同議會(huì)的政治斗爭中失去了權(quán)威。而光榮革命后,母國并沒有吸取歷史教訓(xùn),為轉(zhuǎn)嫁軍事開支、緩和國內(nèi)矛盾,生硬甚至狡黠地違背與北美殖民地間“同稅同權(quán)”的稅收契約,同樣只會(huì)招致殖民地人民激烈的反抗。究其原因,習(xí)慣法文化自身的固有弊端較為明顯:習(xí)俗作為調(diào)整契約雙方的規(guī)則工具有著巨大缺陷——權(quán)利義務(wù)界限模糊,實(shí)力強(qiáng)大的一方在法律解釋和適用時(shí)自由空間過大,畢竟這種風(fēng)俗的具體內(nèi)容通常不是成文的。但同時(shí),習(xí)慣傳統(tǒng)所形成的制度慣性無疑是巨大的,盡管實(shí)踐中契約雙方的權(quán)利義務(wù)邊界經(jīng)常被逾越甚至篡改,但斷然摒棄或者公然違背法制習(xí)慣與風(fēng)俗傳統(tǒng)的制度措施,將很難被有效實(shí)施,甚至引發(fā)民眾心理的強(qiáng)烈反彈,特別是在稅收這一同私人權(quán)益休戚相關(guān)的敏感領(lǐng)域。

三、美國稅收法治的權(quán)利本位與憲法確認(rèn)

當(dāng)習(xí)慣法的契約精神被踐踏,而母國對(duì)殖民地稅收權(quán)利的侵害又缺乏成文法律依據(jù)予以批駁時(shí),美國革命先驅(qū)者們將目光投向了洛克的自然法理論。[18]在1776年前主要的26家殖民地圖書館中,足足有一半的圖書館收集了《政府論兩篇》《人類理解論》等洛克作品,其中6家甚至藏有1714年編輯的原版書籍。英國法學(xué)家約瑟夫·拉茲(JosephRaz)認(rèn)為,在1760到1775年間的“美國政治作品中,洛克是被最頻繁引證的作者,其他作者與之相比差距十分巨大”。參見[美]邁克爾·扎科特:《自然權(quán)利與新共和主義》,王崠興譯,吉林出版集團(tuán)有限責(zé)任公司2008年版,第27-28頁。在北美獨(dú)立戰(zhàn)爭爆發(fā)前,西歐大陸的自然法思想就已經(jīng)廣泛傳播到北美殖民地。美洲人從那個(gè)時(shí)代思想的根本前提——自然法和自然權(quán)利中找到了彌補(bǔ)習(xí)慣法不足的依據(jù),最終在歷史的選擇下成為對(duì)抗英國殖民統(tǒng)治的有力武器。[19]18世紀(jì)有關(guān)自然和自然法的哲學(xué),可通過許多渠道在北美殖民地傳播。大量的殖民者在英國大學(xué)接受教育,牛頓和洛克的著作在那里隨處可見。而在哈佛、耶魯或普林斯頓上學(xué)的殖民地精英們,從18世紀(jì)中期就開始認(rèn)真閱讀洛克的原著或借助解釋說明的書籍了解其思想。至少早在1773年時(shí),哈佛圖書館就已收藏了洛克和牛頓的全集;普林斯頓1760年的圖書目錄里收有洛克的著作;耶魯圖書館在1755年就有了牛頓的《原理》和洛克的《人類理解論》。洛克的政治著作為革命領(lǐng)袖們常常說起并頂禮膜拜。參見[美]卡爾·貝克爾:《論<獨(dú)立宣言>——政治思想史研究》,彭剛譯,江蘇教育出版社2005年版,第50-86頁。

自然法思想對(duì)美國革命的影響,在殖民地獨(dú)立前后的各種法律文獻(xiàn)和名人著作中可以得到體現(xiàn)。在諸多運(yùn)用“天賦人權(quán)、人民主權(quán)”理論反抗母國壓迫的先驅(qū)者中,最具代表性的人物是美國開國元?jiǎng)椎谌慰偨y(tǒng)托馬斯·杰弗遜(ThomasJefferson)。[20]陳兵:《美國司法審查制度生成的歷史基礎(chǔ)考察——寫在“依憲治國”之際》,載《蘭州學(xué)刊》2016年第1期。作為《獨(dú)立宣言》的起草者,杰斐遜從其早期論文《英屬美洲權(quán)利概觀》開始,便依據(jù)自然法理論,否定了英國議會(huì)對(duì)殖民地的權(quán)力,批判了英國國王對(duì)殖民地所實(shí)行的稅收政策。[21]何勤華:《西方法學(xué)史》,中國政法大學(xué)出版社2000年版,第351-352頁。杰斐遜在《英屬美洲權(quán)利概觀》開篇開宗明義地表明這是一篇“陳訴怨情”的請(qǐng)?jiān)?是因“對(duì)上帝與法律平等地、獨(dú)立地賦予一切人的那些權(quán)利進(jìn)行多次侵犯和剝奪所引起的”,并進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)“王在法下、人民主權(quán)”的觀點(diǎn),認(rèn)為“國王是按照法律委派的、權(quán)力受限制的、協(xié)助龐大政府機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)的人民的主要官員,而政府機(jī)器是為了人民使用而建立起來的,從而受他們的監(jiān)督”。對(duì)于引發(fā)殖民地稅權(quán)危機(jī)的《白糖法》《印花稅法》《湯森稅法》等一系列法案,杰斐遜進(jìn)行了如下描述:

“我們剛從英國議會(huì)給我們的打擊所造成的驚恐中恢復(fù)過來,另一個(gè)更為沉重的、更為令人驚慌的打擊就落在我們身上。單獨(dú)的暴虐行動(dòng)可以歸咎于偶然的想法;但歷屆內(nèi)閣加以推行的一系列壓迫政策,明顯地證明有一個(gè)奴役我們的處心積慮的計(jì)劃:

陛下在位第4年通過的標(biāo)題為‘一項(xiàng)許可在美利堅(jiān)的英屬殖民地征稅的法案’的法案;

陛下在位第5年通過的標(biāo)題為‘在美利堅(jiān)的英屬殖民地認(rèn)可實(shí)行某些印花稅及其賦稅的法案’的另一項(xiàng)法案;

陛下在位第6年通過的標(biāo)題為‘關(guān)于更好地保證陛下在美利堅(jiān)的殖民地對(duì)于英國國王及議會(huì)的依附的法案’的另一個(gè)法案;

陛下在位第7年通過的標(biāo)題為‘對(duì)紙、茶等征稅的一個(gè)法案’的另一個(gè)法案。

這些構(gòu)成議會(huì)篡權(quán)的互相關(guān)連的鏈條,它們已經(jīng)是屢次向陛下及英國的上下兩院請(qǐng)?jiān)傅闹黝},而其中任何一次請(qǐng)?jiān)付紱]有得到答復(fù),我們將不重復(fù)它們的內(nèi)容,以免打攪陛下?！盵22][美]托馬斯·杰斐遜:《杰斐遜選集》,朱曾汶譯,商務(wù)印書館2011年版,第147頁。

當(dāng)明確列舉了英國議會(huì)在稅收問題上對(duì)殖民地造成的恐慌與專制后,杰斐遜援用自然法理論反駁道:

“難道憑他們(殖民地人民)從未見過,從未加以信賴,而且從未對(duì)之行使懲罰或免職權(quán)的一個(gè)機(jī)構(gòu)(英國議會(huì))發(fā)出一句專橫傲慢的話,這些政府(殖民地各州政府)就必須被解散,他們的財(cái)產(chǎn)就必須被消滅,他們的人民就必須被降低到自然狀態(tài)嗎?大不列顛島上的16萬選民為美利堅(jiān)諸州的400萬居民制訂法律,而美利堅(jiān)的每一個(gè)人在道德上、理解力上及體力上都與英國的每個(gè)人相等,難道這有理可喻嗎?”[23]前引[22],杰斐遜文,第148頁。

杰斐遜堅(jiān)持認(rèn)為在英國議會(huì)向殖民地征稅的問題上,只有得到殖民地人民或他們代表的同意才能征稅,這是人人享有的自然權(quán)利,也是英屬殖民地應(yīng)有的憲政權(quán)利。如果,真如英國議會(huì)一貫聲稱的所謂英議會(huì)“實(shí)質(zhì)上”代表殖民地人民,那么其必須受包括殖民地在內(nèi)的人民的制約,上帝和自然法以及英國憲法所保障的權(quán)利絕不應(yīng)受到議會(huì)權(quán)力的侵害?！霸谌魏吻闆r下,必有更高的權(quán)威,即上帝。倘若議會(huì)的法律背離上帝和自然法……則這些法令就是違背永恒的真理、平等和正義,因此是無效的?！盵24]參見陸鏡生:《美國人權(quán)政治:理論和實(shí)踐的歷史考察》,當(dāng)代世界出版社1997年版,第121-122頁。

然而,母國此時(shí)已不會(huì)再過多顧及殖民地的陳訴,當(dāng)波士頓傾茶事件[25]波士頓茶葉事件在當(dāng)時(shí)是十分嚴(yán)肅的事件,殖民地實(shí)際上并不接受這種對(duì)私有財(cái)產(chǎn)進(jìn)行肆無忌憚破壞的行為,包括富蘭克林在內(nèi)的大部分美洲人提議應(yīng)當(dāng)立即給茶葉的所有者全額賠償。但不幸的是,英國戰(zhàn)船和軍隊(duì)以此為由侵入了殖民地,戰(zhàn)爭已經(jīng)無法避免。前引[13],亞當(dāng)斯文,第318-319頁。發(fā)生時(shí),英國議會(huì)終于尋得了借口,派出了軍隊(duì)。對(duì)于杰斐遜等革命者們而言,溫和的“權(quán)利請(qǐng)?jiān)浮币呀?jīng)不足以鼓舞殖民地各州進(jìn)行抗?fàn)?一份具有綱領(lǐng)性質(zhì)的《獨(dú)立宣言》(The Declaration of Independence)應(yīng)運(yùn)而生。

“我們認(rèn)為以下真理是不言而喻的:人人生而平等,造物主賦予他們某些不可轉(zhuǎn)讓的權(quán)利,其中包括生命權(quán)、自由權(quán)和追求幸福的權(quán)利。為了保障這些權(quán)利,人們建立起來被管轄者同意的政府。任何形式的政府,一旦破壞這些目標(biāo),人民就有權(quán)利去改變它或廢除它,并建立一個(gè)新的政府。新政府所根據(jù)的原則及其組織權(quán)力的方式,務(wù)必使人民認(rèn)為,唯有這樣才最有可能保障他們的安全與幸福?！?/p>

上述文字作為《獨(dú)立宣言》的開篇,閃爍著洛克自然法思想的光芒。“托馬斯·杰斐遜盡管是這個(gè)文獻(xiàn)的主要作者,但從不聲稱他有任何思想上的獨(dú)創(chuàng)性。”[26][美]納爾遜·曼弗雷德·布萊克:《美國社會(huì)生活與思想史》(上冊(cè)),許季鴻等譯,商務(wù)印書館1994年版,第196頁。事實(shí)上,《獨(dú)立宣言》同洛克《政府論》(下篇)的核心思想基本一致。但杰斐遜的獨(dú)到之處在于能夠清醒地根據(jù)美國革命形勢(shì),在《獨(dú)立宣言》中將自然權(quán)利內(nèi)容予以明確,將自然法思想予以推理,將自然統(tǒng)治秩序予以論證,從而在理論上為北美反英斗爭及殖民地宣布獨(dú)立表達(dá)出重大歷史時(shí)刻所應(yīng)有的革命精神和社會(huì)反響。具體而言,杰斐遜在《獨(dú)立宣言》中運(yùn)用了18世紀(jì)科學(xué)論證慣用的三段論邏輯法,將《獨(dú)立宣言》從結(jié)構(gòu)上分為:大前提,即政府的目的是保障人民天賦的自然權(quán)利,如果政府侵犯這些權(quán)利就應(yīng)被推翻;小前提,即英國一直侵犯北美人民的權(quán)利,并且懷有把暴政強(qiáng)加于北美人民身上的意圖;結(jié)論,所以北美人民推翻英國在北美的殖民統(tǒng)治而實(shí)現(xiàn)獨(dú)立是理所當(dāng)然的。[27]參見史彤彪:《自然法思想對(duì)美國<獨(dú)立宣言>的影響》,載《華東政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2010年第3期。

從《英屬美洲權(quán)利概觀》到《獨(dú)立宣言》,杰斐遜對(duì)自然法理論的運(yùn)用更加?jì)故旌途佟诹?xí)慣法契約精神的基礎(chǔ)上,以“天賦人權(quán),人民主權(quán),人人生而平等”理論構(gòu)造出融合代議制原則、權(quán)利制衡原則、法治原則的現(xiàn)代意義上的民主憲政框架。作為獨(dú)立宣言的主要起草者,杰斐遜以明確而堅(jiān)定的語言將近代以來西方權(quán)利政治觀的主要內(nèi)容以正式文件形式表達(dá)出來,深刻地影響了美國革命時(shí)期的政治理論。尤為值得注意的是,杰斐遜創(chuàng)造性地將“追求幸福的權(quán)利”這一積極性權(quán)利融入到自然權(quán)利理論體系當(dāng)中,在人民“財(cái)產(chǎn)權(quán)神圣不可侵犯”與政府“經(jīng)同意可以征稅”創(chuàng)設(shè)了關(guān)聯(lián)并達(dá)成了契約:政府能夠征稅須以人民權(quán)利的主動(dòng)讓與為基礎(chǔ)和前提,若政府在征稅后不能保衛(wèi)其權(quán)利,人民便有權(quán)將其推翻。這一由《獨(dú)立宣言》所確立的稅權(quán)理念,在革命勝利后的1787年被寫入《美利堅(jiān)合眾國憲法》(Constitution of the United States)并直接規(guī)定在第1條至第7條第10款,即“掌控立法權(quán)”的國會(huì)章節(jié)部分。[28]美國聯(lián)邦憲法第1條部分原文如下:“All bills for raising revenue shall originate in the House of Representatives;but the Senate may propose or concur with amendments as on other Bills;-The Congress shall have power to lay and collect taxes,duties,imposts and excises,to pay the debts and provide for the common defense and general welfare of the United States;but all duties,imposts and excises shall be uniform throughout the United States;-No tax or duty shall be laid on articles exported from any state;-No state shall,without the consent of the Congress,lay any imposts or duties on imports or exports,except what may be absolutely necessary for executing it' inspection laws:and the net produce of all duties and imposts,laid by any state on imports or exports,shall be for the use of the treasury of the U nited States;and all such laws shall be subject to the revision and control of the Congress.”由于筆者在此僅討論征稅問題,故只對(duì)相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行引證。因聯(lián)邦憲法關(guān)涉稅收的條款集中于第1條,上述原文可理解為稅權(quán)被完全賦予代表人民意志和立法權(quán)威的國會(huì),行政權(quán)和司法權(quán)均不得越權(quán)干涉?？梢哉f,由征稅問題所引發(fā)的美國革命,其實(shí)質(zhì)雖是英國與北美殖民地為各自權(quán)益所作的斗爭,但以杰斐遜為代表的革命先驅(qū)者們顯然更加準(zhǔn)確地把握了政治形勢(shì),在自然法與自然權(quán)利本位的思想旗幟下,母國違背習(xí)慣法契約、侵犯自然法權(quán)利的稅收暴政昭然若揭,其對(duì)北美殖民地的統(tǒng)屬關(guān)系被徹底動(dòng)搖。[29]1778年,在革命戰(zhàn)爭開始后的兩年,英國議會(huì)制定了一部法律,國王喬治三世批準(zhǔn)了這部法律,它宣布:“大英帝國國王和議會(huì)永遠(yuǎn)不會(huì)為了籌集財(cái)政收入而在任何殖民地、省和新開墾地征收任何稅收、關(guān)稅或者其他規(guī)費(fèi)。”不幸的是,這部明智的立法來得太晚了。在接下來的150年里,英國議會(huì)不斷宣稱其對(duì)它的殖民地?fù)碛薪^對(duì)主權(quán),但是在征稅問題上,地方的議會(huì),無論采取哪種方式,都要表達(dá)它們的同意。參見Page.Smith,A New Age Now Begins:A People' History of the American Revolution,Penguin Books(Volume 1)August 1,1989,pp.282-283.

從另一角度而言,自然法的“天賦人權(quán)”思想在獲得憲法承認(rèn)前仍然存在著過于原則和抽象化的缺陷,為此,在殖民地鮮有的稅務(wù)糾紛中,經(jīng)典的司法判例提供了可資借鑒的援用先例。因此,當(dāng)尚不存在可以代表北美殖民地統(tǒng)一權(quán)威的立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)構(gòu)時(shí),法院對(duì)母國與殖民地間稅務(wù)案件如何行使司法裁判權(quán),在很大程度上決定了其后美國憲法文本所依托的實(shí)定法體系。

依照美國學(xué)者的一般觀點(diǎn),在獨(dú)立前的殖民地時(shí)期,美洲社會(huì)自身的法體系仍處于萌芽和孕育狀態(tài)。[30]英屬殖民地時(shí)期的法律雖然呈現(xiàn)出早期現(xiàn)代化的一些趨勢(shì)或特點(diǎn),盡管它們的代表性與典型性在當(dāng)時(shí)還十分有限,而且與19世紀(jì)的美國法律相比,英屬北美殖民地的法律還只是一個(gè)初生的嬰兒,但是從美國現(xiàn)代法律形成的歷史過程來看,殖民地時(shí)期絕不是美國法律史上的“黑暗時(shí)代”。參見Lawrence M.Friedman,A History of American Law.Simon and Schuster,1973,p.29.13個(gè)殖民地間風(fēng)俗習(xí)慣差異明顯,“普通法”作為英國法最鮮明的特色和傳統(tǒng),在北美殖民地初建的糾紛解決機(jī)制真空期,在沒有制定法的情況下,“英格蘭的普通法就是規(guī)則”,是當(dāng)時(shí)移民不可避免的選擇。[31]參見[美]莫頓·J.霍維茨:《美國法的變遷:1780—1860》,謝鴻飛譯,中國政法大學(xué)出版社2004年版,第7頁。盡管來自英國的清教徒起初更愿意依靠習(xí)俗和宗教來維持社區(qū)秩序,但隨著殖民地經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,由殖民地所演化形成的自治社區(qū)間經(jīng)濟(jì)關(guān)系日益緊密,與此相關(guān)聯(lián),法律在處理人們之間的訴訟糾紛時(shí)也不再僅僅著眼于個(gè)別社區(qū)內(nèi)人與人的具體關(guān)系,而開始具有超出社區(qū)的更為廣泛的適用性和一般性。北美殖民地出現(xiàn)了法律現(xiàn)代化的趨勢(shì),具體表現(xiàn)為陪審團(tuán)作用的弱化、事實(shí)性答辯向法律性答辯的轉(zhuǎn)變、普通法令狀制度的逐步健全、專業(yè)律師隊(duì)伍的出現(xiàn)和擴(kuò)大等特征。[32]參見韓鐵:《美國憲政民主下的司法與資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展》,上海三聯(lián)書店2009年版,第50頁。不難發(fā)現(xiàn),這種“現(xiàn)代化”使得殖民地司法體系無論是形式還是實(shí)質(zhì)上愈發(fā)傾向英國普通法制度,但在理念上又深受當(dāng)時(shí)“自然法”思想的影響。故依據(jù)現(xiàn)有文獻(xiàn)所記載的一個(gè)典型稅務(wù)案件中,辯護(hù)方依據(jù)自然權(quán)利向法院的普通法權(quán)威發(fā)起了挑戰(zhàn):

案件起因是英國普通法中特有的令狀制度。[33]令狀起源于盎格魯-撒克遜時(shí)期,是由國王發(fā)布的一種書面命令,其主要內(nèi)容為命令接受令狀的人去作或不作某事。諾曼公爵征服英國之后,繼承和發(fā)展了令狀制度,使其成為應(yīng)訴、勝訴的必備要件。至亨利二世時(shí)期,國王通過令狀制度將司法管轄權(quán)從地方法院集中到中央王室法庭。王室法院則通過審理案件發(fā)展出全國統(tǒng)一適用的法律,即普通法。故作為英國法治的基石,其確立的“嚴(yán)格程序”與“法律至上”原則,經(jīng)由英國的殖民活動(dòng),深刻影響著采用普通法國家的司法實(shí)踐。參見鄭云瑞:《英國普通法的令狀制度》,載《中外法學(xué)》1992年第6期;項(xiàng)焱、張爍:《英國法治的基石——令狀制度》,載《法學(xué)評(píng)論》2004年第1期。在克倫威爾時(shí)期,原本應(yīng)由國王簽署的一種援助令狀(Writ of Assistance),因封建制被短暫廢除而轉(zhuǎn)由英國財(cái)務(wù)法院頒發(fā)。通過獲得援助令狀授權(quán),海關(guān)稅務(wù)官員可有權(quán)搜查在英國的走私貨物。簽發(fā)這種獨(dú)特令狀的條件是,稅務(wù)官員必須在法官面前宣誓走私的財(cái)物就在某個(gè)特定的地方;如果能夠出示適當(dāng)?shù)淖C據(jù),法官就會(huì)簽發(fā)令狀,稅務(wù)官員從而在當(dāng)?shù)刂伟补賳T的協(xié)助下進(jìn)行搜查。

這種獨(dú)特的令狀在1755年來到了殖民地,但一開始并未引起人們過多的注意。直至1761年,當(dāng)塞勒姆的一位稅務(wù)官員要求馬薩諸塞州最高法院繼續(xù)頒發(fā)“援助令狀”(喬治二世剛剛逝世,令狀需要新王的重新認(rèn)可才能生效),授權(quán)他搜查涉嫌走私的進(jìn)出口貨物時(shí),卻引起了馬薩諸塞州商人的強(qiáng)烈反對(duì)。在波士頓,詹姆斯·奧蒂斯(James Otis)身為英國皇家附屬海事法庭的總辯護(hù)律師卻辭去了公職,轉(zhuǎn)而代表當(dāng)?shù)厣倘松贽q到:

“這種令狀是任意權(quán)力最壞的工具,是對(duì)可以在英國法律文本中找到的對(duì)自由等基本權(quán)利的最大破壞…當(dāng)專斷暴虐的法庭權(quán)力終止以后,這種令狀已經(jīng)無法在我們的法律文本中找到,它只存在于任意權(quán)力的鼎盛時(shí)期?！盵34]Charles Francis Adams,The Works of John Adams,Boston,1850,p525.

即使存在殖民地州法院向海關(guān)征稅官頒發(fā)援助令狀的先例,奧蒂斯強(qiáng)調(diào),他所反對(duì)的并非援助令狀所載的實(shí)質(zhì)內(nèi)容和形式程序,他警惕的是這種令狀會(huì)放大法院的任意權(quán)力,并通過授權(quán)讓母國稅務(wù)官手執(zhí)援助令狀在任何時(shí)候闖入任何地方進(jìn)行搜查。這種做法無疑是對(duì)殖民地人民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的肆意踐踏,是對(duì)自然法根本原則的嚴(yán)重違背,因而理性和英國憲法兩者都是反對(duì)這種令狀的。他借機(jī)闡述了自己的自然權(quán)利觀:人人都是獨(dú)立自主的,人的生命權(quán)、自由權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)都是無可爭辯的。[35]參見前引[27],史彤彪文。然而馬薩諸塞州法院的法官考慮到普通法的先例原則以及母國的政治壓力,當(dāng)庭并沒有支持奧蒂斯的訴請(qǐng)。但是它吸引了殖民地人民廣泛的關(guān)注,使得法官和律師少有地達(dá)成共識(shí)并一同阻止海關(guān)稅務(wù)官實(shí)際獲得援助令狀。

對(duì)此,美國著名稅法學(xué)者查爾斯·亞當(dāng)斯認(rèn)為,這次有關(guān)援助令狀的稅務(wù)訴訟在美國歷史上具有特殊意義,因?yàn)榘讣磉_(dá)著這樣一種威脅:若法院以任意性的司法裁判侵犯公民私人權(quán)益,所造成的損害應(yīng)如何被救濟(jì)。顯然,殖民地法院的法官也感受到了司法權(quán)力擴(kuò)張所帶來的政治隱患與社會(huì)壓力,英國普通法雖是司法運(yùn)行的基礎(chǔ),但正如奧蒂斯所言,違背理性和憲法精神的法律體系是不會(huì)為人民所接受的。相較于英國法官們的因循守舊,殖民地法院采取了富有勇氣和足智多謀的做法:雖然表明上沒有支持奧蒂斯的主張,援助令狀可以遵循先例頒發(fā),但需要經(jīng)過法院認(rèn)可的符合殖民地情勢(shì)的司法程序。最終援助令狀的頒發(fā)僅僅停留在紙面上,大部分令狀被法院搜集在一起,無限期等待殖民地法官辦公室簽署。

為避免此類司法問題的出現(xiàn),美國建國之父?jìng)冊(cè)诼?lián)邦憲法中增加了第四修正案。[36]美國聯(lián)邦憲法第四修正案原文如下:“The right of the people to be secure in their persons,houses,papers,and effects,against unreasonable searches and seizures,shall not be violated,and no warrants shall issue,but upon probable cause,supported by oath or affirmation,and particularly describing the place to be searched,and the persons or things to be seize.”美國第二任總統(tǒng)約翰·亞當(dāng)斯(John Adams)參與了“援助令狀“的庭審并印象深刻,在后來由其起草的馬薩諸塞州《權(quán)利宣言》明確增加“所有搜查必須合理”的條文,其他各州憲法相繼效仿,并成為聯(lián)邦憲法第四修正案的重要來源之一。盡管這一修正案現(xiàn)在的用途已非常廣泛,但最初在采納它時(shí)確是為了限制可能會(huì)獲得類似援助令狀授權(quán)的征稅官員。這一修正案明確禁止“不合理的查收和查封”,這就意味著包括稅務(wù)稽查在內(nèi)的行政權(quán)即使有法院授權(quán),也無法單憑可能的證據(jù)便肆意窺探。[37]參見前引[13],亞當(dāng)斯文,第311-312頁。

通過“援助令狀”引發(fā)的稅務(wù)判決,殖民地法院及其繼受自英國的普通法司法體制表現(xiàn)出不同以往的包容性和創(chuàng)造性,正如丹尼爾·杜拉尼(Daniel Dulany)所說:“普通法納入了自然法則,理性法則和上帝啟示的律法;這些規(guī)則在任何時(shí)候、任何地方、對(duì)任何人都有同樣的拘束力。”美洲人對(duì)此堅(jiān)信不已。從某種程度上而言,正是因?yàn)樗痉?quán)對(duì)契約習(xí)慣傳統(tǒng)的尊重,對(duì)自然法則權(quán)利的尊崇,才使得殖民地的實(shí)定法獲得了不同于英國普通法的獨(dú)特品格。殖民地人民不會(huì)擔(dān)心依據(jù)美利堅(jiān)普通法裁決案件時(shí)的司法自由裁量權(quán)問題。因?yàn)檫@些規(guī)則被認(rèn)為是“建立在諸多永恒的、統(tǒng)一的和普遍原則的基礎(chǔ)上的”、普通法和自然法都被定義為“植根于每個(gè)人內(nèi)心的公平與正義”。[38]參見前引[31],霍維茨文,第10-11頁。正是基于這一推理,鼓勵(lì)了殖民地與建國先驅(qū)們繼續(xù)選擇普通法作為新成立的美利堅(jiān)合眾國的法治基石,在聯(lián)邦憲法的統(tǒng)攝之下,尊重先例與衡平正義的美國普通法體系為制約國會(huì)征稅立法權(quán)和政府納稅執(zhí)法權(quán)創(chuàng)設(shè)了有利條件。

四、對(duì)我國稅收法治建設(shè)的啟示

仔細(xì)觀察美國稅收法治源起的始末,不難發(fā)現(xiàn)如下歷史脈絡(luò):生活在殖民地的英國人因在議會(huì)中沒有代表自己權(quán)利的代表而不可能“同意”法律和征稅?！巴愅瑱?quán)”的缺失狀態(tài)歸根結(jié)底在于習(xí)慣法文化傳統(tǒng)的不成文性與不確定性。在保證該權(quán)利的政治形式和實(shí)踐尚未出現(xiàn)時(shí),自然法權(quán)利思想成了殖民地稅收抗?fàn)幍谋厝贿x擇。而殖民地法院雖然可以按照普通法來審理稅收案件,但因?yàn)槿鄙僖徊恐萍s司法權(quán)力的殖民地憲法而大多無效,特別是他們可以為稅收而辯論或者同意征稅的途徑。所以,美國革命的本質(zhì)可從稅收法治的角度解釋為:18世紀(jì)北美英屬殖民地的法律實(shí)踐與“英國人稅收權(quán)利”不和諧,而美國獨(dú)立便是這種不和諧最終呈現(xiàn)的歷史結(jié)果。

回歸到比較研究美國歷史的“中國現(xiàn)實(shí)”,我們應(yīng)通過前述對(duì)美國稅收法治的歷史考察,為理解和處理當(dāng)前中國面臨的財(cái)稅體制改革與法治化問題提供借鑒和參考,并加深對(duì)今天美國稅收政策及制度的理解,即經(jīng)由美國關(guān)涉稅收的歷史文獻(xiàn)和司法判決,明確不同國家的人如何看待稅收法治,以及不同法律制度中的參與者是如何付諸行動(dòng)的,從而“應(yīng)答現(xiàn)實(shí)、教育民眾、影響政策”。[39]李劍鳴:《改革開放以來的中國美國史研究》,載《史學(xué)月刊》2009年第1期。

當(dāng)前中國稅收法治所面臨的現(xiàn)實(shí)問題是,在立規(guī)建制的過程中尚未完全接受“稅收法定主義原則”,尚未完全落實(shí)“外部政治控制原則”。全國人民代表大會(huì)作為“最高國家權(quán)力機(jī)關(guān)”對(duì)稅收的控制權(quán)力是有限的,而《中華人民共和國憲法》第56條只規(guī)定了中華人民共和國公民有納稅的義務(wù),并未涉及與納稅義務(wù)相對(duì)應(yīng)的納稅權(quán)利問題。作為一個(gè)國家的憲法,對(duì)于稅收立法權(quán)的歸屬并不明確,國務(wù)院及全國人民代表大會(huì)之間的權(quán)力界限十分模糊。相較之下,美國憲法則在稅收法定、稅收分權(quán)和稅收司法三個(gè)方面都有涉及,征稅權(quán)則統(tǒng)一歸屬國會(huì)。憲法是國家的根本大法,是所有權(quán)利和法律的來源,公民納稅的具體問題可通過下位法解決,但稅收立法權(quán)的歸屬至少要有一個(gè)原則性的規(guī)定。經(jīng)由美國稅收法治經(jīng)驗(yàn)起源的歷史經(jīng)驗(yàn)來看,我國上述現(xiàn)實(shí)問題顯然還有更深層的原因,即我國稅收法治發(fā)育所需要的傳統(tǒng)、思想與制度土壤還十分貧瘠。因此,在今后的稅收法治化與財(cái)稅體制改革中,有必要有針對(duì)性地對(duì)此進(jìn)行以下兩個(gè)基本維度的根本性關(guān)照。

(一)注重培育中國稅收和諧文化

在美國等主要西方國家的政治法律觀念中,從社會(huì)契約論出發(fā),稅法是政府與納稅人之間的契約協(xié)定。政府征稅與民眾納稅是一種權(quán)利義務(wù)的“自愿互換”,稅收是人們?yōu)楂@得政府提供的公共產(chǎn)品付出的代價(jià)。[40]參見蔡昌:《論稅收契約的源流嬗變:類型、效力及實(shí)施機(jī)制》,載《稅務(wù)研究》2012年第6期。相較之下,中國歷史上長期的“重農(nóng)抑商”政策,使得“契約精神”在我國缺少平等和自愿的法文化傳統(tǒng),但國家權(quán)力和公民權(quán)利至少在稅收領(lǐng)域中應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)權(quán)利和義務(wù)的對(duì)等,這一點(diǎn)是我們從美國經(jīng)驗(yàn)中可以得出的基礎(chǔ)性結(jié)論。在現(xiàn)實(shí)中,每當(dāng)我國稅收公權(quán)和公民納稅私權(quán)發(fā)生沖突時(shí),公民常處于弱勢(shì)地位,這種不和諧的社會(huì)現(xiàn)象無疑在根本上體現(xiàn)了我國稅收法律制度發(fā)育欠缺思想傳統(tǒng)與文化環(huán)境。經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展所帶來的社會(huì)思潮中嚴(yán)重缺失以稅收為核心的價(jià)值文化體系,使得大量納稅人喪失稅收誠信、尋求法外空間,進(jìn)而在偷逃稅行為中報(bào)以思想輕視與心理僥幸,稅收法治化進(jìn)程亦因此遇到了自下而上的現(xiàn)實(shí)阻力。張文顯教授曾指出,“民主法治、公平正義、誠信友愛、充滿活力、安定有序、人與自然和諧相處”是中國特色社會(huì)主義和諧社會(huì)的基本內(nèi)涵與特征。和諧是中國法律價(jià)值體系的元價(jià)值之一。作為法的終極價(jià)值與絕對(duì)精神,和諧是道德、宗教、法律的共通原則、最高原則、至善原則,是人類的普世文化。因此,和諧對(duì)稅收法治而言,具有凝練法價(jià)值、規(guī)范法價(jià)值、引領(lǐng)與平衡法價(jià)值、反思和追問法價(jià)值的作用,是能夠催生和推動(dòng)良法善治的關(guān)鍵要素。故在稅收法治這一具體領(lǐng)域,以和諧精神為要旨的稅收和諧文化構(gòu)建,是稅法與稅制革新的社會(huì)性基礎(chǔ)與必要性前提。[41]參見張文顯:《和諧精神的導(dǎo)入與中國法治的轉(zhuǎn)型——從以法而治到良法善治》,載《吉林大學(xué)社會(huì)科學(xué)學(xué)報(bào)》2010年第3期。

具體而言,作為保障納稅人權(quán)利,推動(dòng)法治思維代替行政強(qiáng)制監(jiān)管的思想前提,可從以下三方面予以著眼和布局。

第一,圍繞具有中國特色的稅收和諧精神,在進(jìn)行立制、立法、修法基礎(chǔ)上,通過稅法教育與社會(huì)宣傳在企業(yè)納稅人與普通公民層面強(qiáng)調(diào)“稅收法定”與“稅收契約”觀念。經(jīng)由對(duì)《稅收征收管理法》和《憲法》中稅收基本權(quán)利義務(wù)的社會(huì)宣介,以保障在稅收征收管理過程中稅務(wù)部門與納稅人在權(quán)利義務(wù)獲悉與運(yùn)用層面的相對(duì)一致,避免稅務(wù)信息不對(duì)稱所造成的權(quán)力尋租與自力救濟(jì)。

第二,提升稅收征管部門自身素質(zhì),弘揚(yáng)聚財(cái)為國、執(zhí)法為民的核心價(jià)值理念。稅收和諧文化是社會(huì)主義先進(jìn)文化的重要組成部分,這不單是對(duì)納稅人而言的,對(duì)于稅收征管部門同樣具有重要意義。通過倡導(dǎo)以愛崗敬業(yè)、公正執(zhí)法、誠信服務(wù)、廉潔奉公為基本內(nèi)容的稅務(wù)干部職業(yè)道德規(guī)范,積極探索稅收文化建設(shè)的有效載體,廣泛開展納稅群眾喜聞樂見的文化活動(dòng),加強(qiáng)稅務(wù)部門教育培訓(xùn)和自我學(xué)習(xí),推進(jìn)稅收物態(tài)文化、行為文化、制度文化和精神文化全面發(fā)展。[42]參見胡金木:《著力化解影響稅收和諧的矛盾和問題》,載《中國稅務(wù)》2007年第1期。

第三,在政府財(cái)政預(yù)算管理與轉(zhuǎn)移支付添加“代議監(jiān)督”的外部控制程序,從而擺脫傳統(tǒng)單一的政府內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督體系,拓寬納稅人參與社會(huì)公共稅收事務(wù)的合法渠道,實(shí)現(xiàn)稅收法治中公權(quán)與私權(quán)的平衡互動(dòng)。尤其是各級(jí)地方政府須定期向社會(huì)公開財(cái)政信息,從而降低事權(quán)履行過程中的財(cái)力隱形損耗,將納稅人通過權(quán)利讓與所形成的公共財(cái)產(chǎn)真正落實(shí)到關(guān)鍵用處,最大限度提升稅收社會(huì)公開與公眾監(jiān)督水平,為稅收法治營造堅(jiān)實(shí)的制度運(yùn)行環(huán)境與和諧的社會(huì)參與氛圍。

(二)申明納稅權(quán)利的憲法意義及其司法救濟(jì)途徑

首先,明確公民納稅權(quán)在憲法上的意義。我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)取得的巨大成就掩蓋了體制積弊與法治滯后的負(fù)效應(yīng)。反觀美國等發(fā)達(dá)國家,其市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的活躍程度與對(duì)私權(quán)的保障和法治功能的強(qiáng)調(diào)成正比,體現(xiàn)為憲法這一國家根本大法對(duì)行政公權(quán)與個(gè)人私權(quán)間的價(jià)值協(xié)調(diào),借此充分調(diào)動(dòng)個(gè)人創(chuàng)造性,提升社會(huì)整體福利。因此,我國稅收法治模式的優(yōu)化,需要以社會(huì)主義稅收和諧文化為認(rèn)知基礎(chǔ),通過培育社會(huì)公眾的法治觀念與納稅權(quán)利意識(shí),糾正義務(wù)優(yōu)先權(quán)利緩行、絕對(duì)經(jīng)濟(jì)自由、行政執(zhí)法泛化等錯(cuò)誤觀念及做法,通過“稅收法定”與“納稅權(quán)利”入憲樹立正確的稅收法治主導(dǎo)價(jià)值。公民稅收權(quán)利法律地位的提升在現(xiàn)實(shí)中應(yīng)主要著眼于:其一,納稅人的基本權(quán)利應(yīng)明文寫入憲法;其二,在憲法基礎(chǔ)上,納稅人具體權(quán)利配套以下位法明確規(guī)定;其三,行政機(jī)關(guān)稅收征管理念與方式予以憲法性規(guī)范,在不損害國家利益、社會(huì)公共利益、其他經(jīng)營者和消費(fèi)者合法權(quán)益的前提下,人民代表大會(huì)可授權(quán)包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的國家行政機(jī)關(guān)按照稅收法定原則、比例原則、平等原則,依法收集社會(huì)公共財(cái)產(chǎn)、調(diào)整財(cái)富收入分配,并形成一個(gè)長效機(jī)制對(duì)國家征稅權(quán)加以控制,避免稅收異化為侵害人民財(cái)產(chǎn)和自由權(quán)利的工具。[43]前引①,李煒光文,第13頁。最終經(jīng)由憲法對(duì)人民權(quán)利進(jìn)行有力保障,維護(hù)法治對(duì)公權(quán)力的制約和監(jiān)督。

其次,釋放稅務(wù)糾紛司法救濟(jì)效能。我國政治經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展有特殊性:其一,整體經(jīng)濟(jì)處于轉(zhuǎn)型期,市場(chǎng)化程度有限;其二,國有經(jīng)濟(jì)體量龐大,新興產(chǎn)業(yè)雖然發(fā)展迅猛但比例有限;其三,治理機(jī)構(gòu)缺乏約束,稅收征管政策偏離客觀實(shí)際。在此背景下,法律尤其是司法活動(dòng)之于稅收的積極作用應(yīng)得到充分發(fā)揮。比對(duì)前文美國經(jīng)驗(yàn)中的司法實(shí)踐對(duì)社會(huì)能量的釋放作用,我國稅收司法活動(dòng)應(yīng)具體著眼于保障經(jīng)營者財(cái)產(chǎn)權(quán)益的安全與有效、規(guī)范市場(chǎng)交易秩序、制約行政征管權(quán)限三方面,以實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利的法律救濟(jì)。然而,我國目前稅務(wù)糾紛訴訟案件總量畸少。[44]目前,稅務(wù)糾紛的司法解決途徑主要通過稅務(wù)行政訴訟,即納稅人及其他稅務(wù)爭議人因稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員的具體行政行為侵犯其合法權(quán)益而提起的訴訟。通過“中國裁判文書網(wǎng)”“聚法案例”“無訟案例”“北大法寶”等公開途徑,2016年度可以收集到的全國各級(jí)人民法院共受理稅務(wù)行政訴訟案件共368件,以全國3100余個(gè)基層法院計(jì)算,年平均八個(gè)法院才有一起稅務(wù)糾紛訴訟案件,僅占我國整個(gè)行政訴訟案件受理數(shù)(331549件)的1.1%。參見靳昊、梁熙明:《2016年最高法行政案件受理數(shù)創(chuàng)歷史最高》,載“光明網(wǎng)”,http://epaper.gmw.cn/gmrb/html/2017-06/14/nw.D110000gmrb_20170614_3-04.htm?div=-1,最后訪問時(shí)間:2017年8月16日。究其原因,在很大程度上因“雙重前置”規(guī)定[45]根據(jù)已上網(wǎng)公開的司法文書統(tǒng)計(jì),《稅收征收管理法》第88條第1款關(guān)于“清稅前置、復(fù)議前置”規(guī)定的援用率高達(dá)31.25%,而其余93個(gè)法條的援用率無一超過7%。理論界與實(shí)務(wù)界對(duì)上述“雙重前置”基本形成共識(shí),認(rèn)為其限制了納稅人申請(qǐng)權(quán)利救濟(jì)的渠道,是造成法院受理稅務(wù)行政訴訟案件少,司法人員缺乏稅務(wù)訴訟實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的主要原因。參見楊志強(qiáng):《新形勢(shì)下全面推進(jìn)稅收法治建設(shè)研究》,載《中國政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2015年第6期;付大學(xué):《比例原則視角下稅務(wù)訴訟“雙重前置”之審視》,載《政治與法律》2016年第1期。導(dǎo)致稅務(wù)訴訟成本過高,降低了司法救濟(jì)的可能,提升了司法審判的風(fēng)險(xiǎn),形成了權(quán)利價(jià)值沖突取舍的困局。故建議司法機(jī)關(guān)在裁判過程中應(yīng)有意識(shí)有計(jì)劃地?cái)[脫對(duì)“雙重前置”的過度依賴,逐漸降低《稅收征收管理法》第88條的援用比率,或僅強(qiáng)調(diào)復(fù)議前置的程序必要性,以同新的行政訴訟法中的復(fù)議規(guī)定保持協(xié)調(diào)一致。[46]中國納稅人基數(shù)龐大而稅收案件總量畸少的矛盾不僅不會(huì)節(jié)約司法資源,反而會(huì)因司法資源利用不足加劇人民法院“思維僵化”“發(fā)育不良”的稅務(wù)訴訟困局。從可行性角度而言,現(xiàn)有國家財(cái)政的公信力遠(yuǎn)高于司法裁判的公信力,加之《行政訴訟法》中訴訟不停止執(zhí)行的規(guī)定,即使沒有稅收征管法第88條的“清稅前置”,國家稅收也不會(huì)因司法活動(dòng)受到損失。單獨(dú)規(guī)定“雙重前置”反而引發(fā)法律沖突,提升裁判難度。參見劉劍文、陳立誠:《邁向稅收治理現(xiàn)代化——<稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)>之評(píng)議》,載《中共中央黨校學(xué)報(bào)》2015年第2期;王霞、陳輝:《稅收救濟(jì)“雙重前置”規(guī)則的法律經(jīng)濟(jì)學(xué)解讀》,載《稅務(wù)研究》2015年第3期。經(jīng)由司法活動(dòng)將“雙重前置”弱化為“單一前置”,為解決稅務(wù)糾紛提供切實(shí)有效的司法救濟(jì)的渠道。

隨著全面深化改革與國家治理現(xiàn)代化進(jìn)程的不斷推進(jìn),全能型政府在“簡政放權(quán)”的趨勢(shì)之下,逐漸將社會(huì)治理功能讓位于法治。在稅收領(lǐng)域,財(cái)稅體制改革作為我國長久以來經(jīng)濟(jì)政治改革的著力點(diǎn),在法治化進(jìn)程上仍然亟待提升。在我國全面推進(jìn)依法治國之際,以稅收方面的立制、立法和修法為內(nèi)容,逐步建立法治化語境下的現(xiàn)代財(cái)政制度、嚴(yán)格而縝密的稅收法律約束機(jī)制,日益成為保障國家治理能力現(xiàn)代化進(jìn)程的重要基礎(chǔ)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。[47]前引⑥,張守文文。經(jīng)由對(duì)美國稅收法治起源的歷史基礎(chǔ)考察,法文化的稅收契約傳統(tǒng)、自然法的稅收權(quán)利理論、普通法的稅務(wù)糾紛判例對(duì)殖民地革命運(yùn)動(dòng)影響巨大,并為美國稅收法制與稅收法律的生成、發(fā)展與成熟創(chuàng)設(shè)了歷史條件與法治基石。因此,有必要辯證地看待美國稅收法治起源的歷史經(jīng)驗(yàn),針對(duì)我國財(cái)稅改革與稅收法治步調(diào)的脫節(jié),深挖立規(guī)建制現(xiàn)實(shí)困境背后的機(jī)理,從“培育中國稅收和諧文化”“明確公民稅權(quán)憲法性權(quán)利”“釋放稅務(wù)糾紛司法救濟(jì)效能”三個(gè)方面出發(fā),夯實(shí)我國稅收法治發(fā)育的傳統(tǒng)、思想與制度土壤,以實(shí)現(xiàn)我國財(cái)稅體制改革與稅收法治化建設(shè)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。