安成潔

隨著我國政府治理水平的提升，關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部履職情況的審計評價被提到了前所未有的高度。十八大提出了基于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的離任審計方向，但在理論和實(shí)踐試點(diǎn)中有關(guān)離任審計的方法并不僅局限于這一基礎(chǔ)。本文基于不同理論對現(xiàn)有離任審計方法進(jìn)行分類研究，其中主要包括了環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)和國家治理兩個層面的有關(guān)理論。

一、領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計理論基礎(chǔ)

（一）環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)相關(guān)理論

環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)相關(guān)理論主要是指從“對物”審計的角度出發(fā)，以自然資源的“經(jīng)濟(jì)性”特征為衡量標(biāo)準(zhǔn)而提出了基于生態(tài)環(huán)境和生態(tài)資源的一系列理論，主要包括綠色經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、環(huán)境經(jīng)濟(jì)外部性理論。

1.綠色經(jīng)濟(jì)學(xué)理論

綠色經(jīng)濟(jì)學(xué)理論是建立在人文自然的文化和自然環(huán)境基礎(chǔ)上的經(jīng)濟(jì)學(xué)新理論。該理論旨在將生態(tài)環(huán)境和生態(tài)資源作為一種經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的資源，利用經(jīng)濟(jì)學(xué)方法研究如何對資源進(jìn)行合理配置從而使環(huán)境資源最大限度地為人類服務(wù)，同時實(shí)現(xiàn)生態(tài)環(huán)境本身的持久健康發(fā)展。該理論認(rèn)為人類從自然環(huán)境中獲取資源的同時也會對環(huán)境本身造成影響，因此所獲取資源的成本一方面應(yīng)當(dāng)包括生產(chǎn)要素成本，另一方面還應(yīng)當(dāng)包括對環(huán)境造成影響的成本代價?？鄢Y源成本部分即為自然資源所帶來的凈收益。從國際經(jīng)驗來看，如果將離任審計看作是一項資源環(huán)境的經(jīng)濟(jì)性審計，那么環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系（英文縮寫SEEA）應(yīng)當(dāng)作為資源核算和離任審計的基本賬簿。

2.資源環(huán)境價值計量理論

資源環(huán)境計量理論本身包含了多門學(xué)科，如資源學(xué)、環(huán)境學(xué)、資源經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)計量學(xué)等。如果將離任審計看作是一項管理活動中的審計工作，那么審計對象——資產(chǎn)負(fù)債表不可或缺。自然資源具有儲量有限、分類復(fù)雜、計量困難等特性，這導(dǎo)致了其貨幣定價的復(fù)雜性。由于資產(chǎn)負(fù)債的實(shí)物并不是通常的企業(yè)經(jīng)營的資產(chǎn)與負(fù)債，因此在資產(chǎn)負(fù)債表編制過程中如何對自然資源進(jìn)行會計要素分類、科目設(shè)置、價值確認(rèn)、貨幣計量以及經(jīng)濟(jì)評價正是該理論想要解決的問題。

（二）國家治理相關(guān)理論

自然資源離任審計的對象既是“人”又是“物”，包括領(lǐng)導(dǎo)干部和自然資源兩個方面。將對領(lǐng)導(dǎo)干部涉及自然資源的經(jīng)濟(jì)決策和履職情況作為審計著手點(diǎn)，所涉及的理論主要是行政學(xué)和管理學(xué)方面的政府治理有關(guān)范疇，主要包括公共責(zé)任受托理論、國家治理理論。

1.公共受托責(zé)任理論

我國自然資源資產(chǎn)公共受托責(zé)任的五個層次，其中最主要的是政府對人大、人大對全民的受托責(zé)任。審計產(chǎn)生的基本動因是受托責(zé)任。就領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計而言，公共受托責(zé)任主要包括受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論和受托資源環(huán)境責(zé)任理論。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的基礎(chǔ)，而政府環(huán)境受托責(zé)任則是國家環(huán)境審計的基礎(chǔ)。目前我國的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計已經(jīng)制度化。自然資源資產(chǎn)離任審計是對傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的補(bǔ)充，在考慮領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任之外要考核評價并監(jiān)督其資源環(huán)境責(zé)任。

2.國家治理理論

國家審計旨在利用審計手段提高政府的透明度、合理性和效率，其服務(wù)于國家治理體系。通常來說不論是全體人民與政府之間還是中央與地方政府之間，受托責(zé)任的存在很難不引起委托代理問題。自然資源離任審計的審計屬性要求通過離任審計工作能夠糾正資源資產(chǎn)治理活動的偏差并對其進(jìn)行正確引導(dǎo)，它是委托人對代理人（全體人民對政府、中央對地方政府）的環(huán)境和資源的治理監(jiān)督工具。

二、領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計方法分類

雖然學(xué)術(shù)界對于離任審計方法的研究已經(jīng)積累了不少成果，但是從可操行性考慮，在現(xiàn)實(shí)實(shí)踐中各地政府對于領(lǐng)導(dǎo)干部的自然資源離任審計方法并不十分豐富，但這并不影響離任審計工作的實(shí)效。結(jié)合學(xué)術(shù)界對離任審計方法的探討和各地試點(diǎn)經(jīng)驗，筆者從可實(shí)踐性出發(fā)，對當(dāng)前領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計的主要方法進(jìn)行分類探討。

（一）基于合規(guī)性評價的審計方法

以我國現(xiàn)行的環(huán)境法規(guī)與政策為審計標(biāo)準(zhǔn)，是一種合規(guī)績效審計，雖然只是定性標(biāo)準(zhǔn)符合程度的一種審計方法，但在當(dāng)前領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計的實(shí)踐活動中仍然具有積極意義。審計內(nèi)容通常包括對領(lǐng)導(dǎo)干部在任期間內(nèi)的環(huán)境資源相關(guān)管理活動和重大決策是否遵照了國家有關(guān)環(huán)境法規(guī)政策，執(zhí)行了國家重大政策的要求，有無損害所管轄行政區(qū)域內(nèi)各種環(huán)境資源或者對當(dāng)?shù)卦斐缮鷳B(tài)隱患。在審計方法的選擇上主要是采用傳統(tǒng)審計中的檢查會議記錄和文件、檢查相關(guān)環(huán)境資源數(shù)據(jù)、檢查環(huán)境資源資產(chǎn)實(shí)物、觀察、詢問等。在具體執(zhí)行過程中應(yīng)當(dāng)首先對環(huán)境資源進(jìn)行分類，合理設(shè)計各類別的評價指標(biāo)、審計流程、規(guī)范報告，同時做好動員工作努力促成多部門協(xié)同，然后按類別進(jìn)行審計。

（二）基于環(huán)境資源狀態(tài)比較的審計方法

環(huán)境資源狀態(tài)比較法是指將所審計環(huán)境資源的狀態(tài)以與其類似的某一時點(diǎn)具體環(huán)境資源相比較，以此評價領(lǐng)導(dǎo)干部在任期間對環(huán)境資源的管理情況，在離任審計實(shí)踐中這兩種方法通常都有所涉及，包括橫向比較和縱向比較。橫向比較需要首先確定審計標(biāo)準(zhǔn)，即找出在同一時期與被審計環(huán)境資源在資源類型、特征、規(guī)模等方面具有高度類似性或可采用某些方法進(jìn)行換算的標(biāo)準(zhǔn)環(huán)境資源，且該標(biāo)準(zhǔn)環(huán)境資源需要本身具備較好的狀態(tài)價值。通過這種橫向比較，能夠在性質(zhì)和數(shù)量上評價被審計環(huán)境資源的狀態(tài)價值是否達(dá)到最優(yōu)，或者與最優(yōu)水平差距幾何。縱向比較是指將被審計環(huán)境資源的前期與現(xiàn)在期間進(jìn)行比較，評價領(lǐng)導(dǎo)干部在任期間相關(guān)環(huán)境資源的維持和利用情況與以前期相比是變好了還是變差了。實(shí)際上不論是橫向還是縱向比較方法都存在著一些局限，前者的主要困難體現(xiàn)在標(biāo)準(zhǔn)資源環(huán)境的選取上，后者的比較結(jié)果只是一個相對結(jié)果，是建立在前任領(lǐng)導(dǎo)干部的離任審計結(jié)果上，因此在首次審計時不能采用這種方法。

（三）基于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的審計方法

在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上開展領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計主要遵從了傳統(tǒng)會計審計理論的觀點(diǎn)，這也是目前中央明確指出并倡導(dǎo)學(xué)術(shù)界積極開展研究的一條審計思路。既然遵循著傳統(tǒng)審計的觀點(diǎn)，那么建立在資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)上的離任審計幾乎是有章可循的。審計方法主要包括了資源與環(huán)境的價值計量檢驗和報表評價。前者側(cè)重于環(huán)境資源本身的價值計量，通?？刹捎梅治鼍C合法，預(yù)期收益資本化法，邊際機(jī)會成本法等。后者側(cè)重于環(huán)境資源的價值評價，主要是以前者價值計量方法作為評價指標(biāo)，采用檢查記錄文件、觀察、詢問、分析程序等方法，評價被審計環(huán)境資源的價值情況，從而評價領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和環(huán)境責(zé)任。除首次審計外，采用該種方法開展離任審計還應(yīng)當(dāng)采用趨勢分析、因果分析等方法，動態(tài)對比環(huán)境資源的變動情況。

（四）基于環(huán)境會計理論的審計方法

資產(chǎn)負(fù)債表導(dǎo)向的離任審計主要側(cè)重于領(lǐng)導(dǎo)干部在任期間的環(huán)境資源變動情況，環(huán)境會計理論導(dǎo)向的離任審計則是主要側(cè)重于環(huán)境資源破壞及修復(fù)成本、利用成本和收益等指標(biāo)的衡量。運(yùn)用的主要審計方法有恢復(fù)費(fèi)用法、防護(hù)費(fèi)用法、機(jī)會成本法等。環(huán)境會計主要采用貨幣單位，以現(xiàn)行法規(guī)政策，包括環(huán)境評估的定性和定量指標(biāo)為參考，對環(huán)境資源破壞及修復(fù)成本、利用成本和收益等內(nèi)容確定標(biāo)準(zhǔn)價格，并對通過具體審計手段對被審計環(huán)境資源進(jìn)行定價，并參考標(biāo)準(zhǔn)價格評價領(lǐng)導(dǎo)干部在任期間的環(huán)境資源管理情況。其中確定標(biāo)準(zhǔn)價格是該種離任審計方法的主要難點(diǎn)，這直接影響著最終審計評價的結(jié)果。

（五）基于數(shù)學(xué)模型的審計方法

近年來學(xué)術(shù)界開始探討將數(shù)學(xué)建模應(yīng)用于領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計工作，包括模糊層次分析法、熵權(quán)法、基于變權(quán)理論的綜合評價法等。其審計方法核心在于構(gòu)造評價指標(biāo)體系、確定指標(biāo)權(quán)重、利用具體數(shù)學(xué)模型得出評分并進(jìn)行分析。其中構(gòu)建評價指標(biāo)體系通常是同時采用了上文所述審計方法，如確定有關(guān)環(huán)境資源決策的合規(guī)性、環(huán)境資源狀態(tài)價值、破壞成本與利用收益等內(nèi)容。相比于上述其他審計方法，引入了數(shù)學(xué)模型，能夠提高定量分析的程度，最終得出的審計結(jié)果也能夠依據(jù)所建立的評價指標(biāo)體系做出更為科學(xué)和全面的評價和分析。

（六）基于綜合手段的審計方法

在離任審計實(shí)踐中，審計方法的選擇通常不是單一的，而且多種方法多管齊下，不但考察領(lǐng)導(dǎo)干部有關(guān)環(huán)境資源決策的合規(guī)性，而且利用環(huán)保相關(guān)部門相關(guān)環(huán)保監(jiān)控系統(tǒng)提供實(shí)時數(shù)據(jù)，參照國家有關(guān)法規(guī)政策及環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)評價環(huán)境資源現(xiàn)狀與變動情況，同時利用已積累的經(jīng)驗和真實(shí)數(shù)據(jù)，不斷完善評價指標(biāo)體系，并嘗試構(gòu)建環(huán)境資源的資產(chǎn)負(fù)債表。除了傳統(tǒng)審計方法外，近年來信息技術(shù)逐漸被引入環(huán)境保護(hù)評估以及領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計工作中，如利用衛(wèi)星遙感技術(shù)、不同資源或污染類型的實(shí)時監(jiān)控系統(tǒng)、地理信息系統(tǒng)等。這大大地降低了對環(huán)境資源評估成本和難度，提高了信息準(zhǔn)確性和審計效果。

三、結(jié)語

目前關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計方法的成果頗豐，離任審計方法的選擇是領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計工作的核心內(nèi)容，直接決定了離任審計的結(jié)果是否準(zhǔn)確，是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)管理追責(zé)問責(zé)的重要標(biāo)準(zhǔn)。