周星

對于租入固定資產(chǎn)用于一般計稅方法計稅項目和其他項目，關(guān)于進(jìn)項稅額可一次性全額抵扣進(jìn)項稅額的問題，財政部、國家稅務(wù)總局已于2017年12月25日發(fā)布了《關(guān)于租入固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣等增值稅政策的通知》（財稅［2017］90號，以下簡稱“90號文”），其第一條規(guī)定：自2018年1月1日起，納稅人租入固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)，既用于一般計稅方法計稅項目，又用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，其進(jìn)項稅額準(zhǔn)予從銷項稅額中全額抵扣。該政策不僅填補(bǔ)了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）對租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)在進(jìn)項稅額抵扣政策上的空白，而且有利于實現(xiàn)納稅人自有固定資產(chǎn)與租入固定資產(chǎn)在進(jìn)項稅額抵扣政策上的同權(quán)，體現(xiàn)了增值稅稅收中性原則。

90號文的出臺，從增值稅進(jìn)項稅額抵扣效應(yīng)角度來看，納稅人租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)將有更大的納稅處理空間，比如對租入資產(chǎn)歸屬類型的選擇、租賃類型的選擇、租金支付方式的選擇等。此外，租賃期間發(fā)生的與租入固定資產(chǎn)相關(guān)的修理、維護(hù)、更新改造等附屬業(yè)務(wù)，其增值稅進(jìn)項稅額也存在處理的余地。本文擬首先對90號文租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)項稅抵扣政策相關(guān)問題進(jìn)行解讀，對納稅人租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)及其租賃期間相關(guān)業(yè)務(wù)（修理、維護(hù)、更新改造等）進(jìn)行最優(yōu)納稅方法處理，讓納稅人實實在在享受國家政策紅利。

一、對租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)項稅額抵扣政策的解讀

1.固定資產(chǎn)的范圍。90號文規(guī)定納稅人租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的進(jìn)項稅額可一次性全額抵扣，那么，該政策該業(yè)務(wù)中的“固定資產(chǎn)”確定標(biāo)準(zhǔn)與口徑是什么呢？從財稅角度來看，主要存在會計制度、增值稅、企業(yè)所得稅三個維度的固定資產(chǎn)范圍界定標(biāo)準(zhǔn)。顯然，90號文中的固定資產(chǎn)不可能依據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)來界定。從會計制度上看，《企業(yè)會計準(zhǔn)則笫4號——固定資產(chǎn)》第三條規(guī)定，固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、岀租或經(jīng)營管理而持有的，且使用壽命超過一個會計期間的有形資產(chǎn)。從增值稅法規(guī)來看，《增值稅暫行條例實施細(xì)則》、財稅［2016］36號文等法規(guī)將固定資產(chǎn)定義為“使用期限超過12個月的機(jī)器、機(jī)械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等有形動產(chǎn)”。

對于90號文中的租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，筆者更傾向于以增值稅法規(guī)規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)界定固定資產(chǎn)范圍，首先，90號文第一條是有關(guān)增值稅進(jìn)項額抵扣的政策，因此在概念定義上應(yīng)首選以增值稅法規(guī)規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)。其次，從固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣政策的目標(biāo)來看，90號文應(yīng)是對財［2016］36號文有關(guān)固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)項額抵扣政策的補(bǔ)充，財稅［2016］36號文對兼用于不同計稅方法項目的進(jìn)項稅額一次性全額抵扣的規(guī)定，只限于納稅人購進(jìn)方式取得的固定資產(chǎn)，隨著90號文的出臺，納稅人不論通過購買還是租入方式取得固定資產(chǎn)，兼用于上述不同用途項目時，其增值稅進(jìn)項稅額均可一次性全額抵扣，實現(xiàn)了購入和租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)在進(jìn)項稅額抵扣政策上的統(tǒng)一。因此，筆者認(rèn)為90號文中固定資產(chǎn)范圍，應(yīng)與財稅［2016］36號文一致，都是根據(jù)增值稅法規(guī)所定義的固定資產(chǎn)。

2.租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的類型。90號文第一條規(guī)定租入固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額一次性全額抵扣，是針對承租方的租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，那么，符合該抵扣政策的租賃類型具體包括哪些呢？梳理現(xiàn)有增值稅法規(guī)規(guī)定，增值稅業(yè)務(wù)中的租賃服務(wù)類型主要包括經(jīng)營租賃服務(wù)和融資租賃服務(wù)。進(jìn)一步來看，按照標(biāo)的物的不同，經(jīng)營租賃服務(wù)可分為有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)和不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)，融資租賃服務(wù)可分為有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)和不動產(chǎn)融資租賃服務(wù)。對于融資性售后回租業(yè)務(wù)，盡管從性質(zhì)上來看屬于融資租賃，但財稅［2016］36號文將其劃入金融貸款服務(wù)稅目，而非租賃服務(wù)稅目，并規(guī)定不得開具增值稅專用發(fā)票。可見，增值稅租賃業(yè)務(wù)中，除了融資性售后回租業(yè)務(wù)進(jìn)項稅額不能抵扣，其他類型和租賃業(yè)務(wù)的進(jìn)項稅額在符合抵扣規(guī)定時都可以申報抵扣。綜合上述，適用90號文一次性全額抵扣進(jìn)項稅額的租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，其固定資產(chǎn)既包括經(jīng)營性租入固資產(chǎn)，也包括融資性租入固資產(chǎn)，但不包括融資性售后回租固定資產(chǎn)。

3.租入固定資產(chǎn)兼用用途。90號文規(guī)定，納稅人租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)項稅額允許一次性全額抵扣，但要求其在使用用途上須滿足既用于一般計稅方法計稅項目，又用于其他項目（包括簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費，即不得抵扣進(jìn)項稅額項目，下同）。本文稱之為兼用用途，對兼用的判斷標(biāo)準(zhǔn)，90號文未作明確規(guī)定，是故意之為，還是政策疏漏，從該文件的政策目標(biāo)和該類業(yè)務(wù)實務(wù)操作來看，筆者認(rèn)為應(yīng)屬前者。首先，如本文前述，90號文旨在實現(xiàn)購入與租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)在進(jìn)項稅額抵扣政策上的稅收待遇相同，以有利于納稅人降低稅負(fù)，通過對兩類用途使用比例不作具體規(guī)定，降低納稅人適用該政策條件的門檻，擴(kuò)大該政策的適用范圍；然后，類似模糊性規(guī)定之前已有先例，如財稅［2016］36號文對一般納稅人為甲供工程提供建筑服務(wù)業(yè)務(wù)，規(guī)定其可以選擇適用簡易計稅方法計稅，該政策將甲供工程定義為“全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程”，并對其中發(fā)包方自行采購物資的比例給予明確規(guī)定。90號文對租入固定資產(chǎn)兩類用途比例劃分的處理上，與財稅［2016］36號文甲供、乙供比例規(guī)定有異曲同工之處；最后，對于租入固定資產(chǎn)兼用于兩類用途時，在實際工作當(dāng)中很難準(zhǔn)確劃分各自的使用比例，不具操作性，即使能夠準(zhǔn)確劃分使用比例，其征稅成本和納稅成本都比較高，不符合稅收效益原則。綜上，筆者認(rèn)為，納稅人對租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，只要明確了兼用于一般計稅方法項目和其他項目，對兩類用途使用比例關(guān)系不須作限制性要求，應(yīng)是90號文對兼用用途劃分的政策本意。

4.租賃期間相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)項稅額的處理。90號文規(guī)定，納稅人租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，支付（承租）租金的進(jìn)項稅額可一次性全額抵扣，那么，在租賃期間由承租人支付（承租）的諸如維修、維護(hù)、更新改造等業(yè)務(wù)支出，其相應(yīng)進(jìn)項稅額是否能一次性全額抵扣呢？如前文所解析，租入固定資產(chǎn)在兩類用途使用比例上并無特殊要求，且很難準(zhǔn)確劃分，相應(yīng)地，對于與租入固定資產(chǎn)相關(guān)的租賃期間發(fā)生的維修、維護(hù)、更新改造等業(yè)務(wù)，由于作為其直接受益對象的租入固定資產(chǎn)為兼用用途，因此，租賃期間支出業(yè)務(wù)在用途上也屬兼用性質(zhì)，即通過租入固定資產(chǎn)使兩類用途的對象均受益，所以兩類用途間接受益對象在使用比側(cè)上也無法準(zhǔn)確劃分。

此外，從90號文第一條所涉業(yè)務(wù)的主從、先后關(guān)系來看，租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)租賃開始及租賃期間主要涉及兩類業(yè)務(wù)：一是固定資產(chǎn)租入業(yè)務(wù)，其性質(zhì)上屬于購買增值稅租賃服務(wù)；二是租賃期間發(fā)生的維修、維護(hù)、更新改造等業(yè)務(wù)，其性質(zhì)上屬于購買“修理修配”“其他現(xiàn)代服務(wù)”“技術(shù)服務(wù)”等增值稅業(yè)務(wù)。顯然，在租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)及其后相關(guān)支出業(yè)務(wù)中，租賃業(yè)務(wù)為其主體業(yè)務(wù)、源生業(yè)務(wù)，而租賃期間對租入固定資產(chǎn)的維修、維護(hù)、更新改造等則屬于租賃業(yè)務(wù)的從屬業(yè)務(wù)、衍生業(yè)務(wù)，沒有購買租賃固定資產(chǎn)服務(wù)，自然不會有后續(xù)購買修理、維護(hù)、更新改造固定資產(chǎn)等服務(wù)。因此，筆者認(rèn)為，納稅人租入固定資產(chǎn)在后續(xù)期間發(fā)生的修理、維護(hù)、更新改造等支出業(yè)務(wù)，其進(jìn)項稅額抵扣應(yīng)遵循90號文對租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的進(jìn)項稅額抵扣政策，即發(fā)生當(dāng)期準(zhǔn)予一次性全額抵扣。

二、租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的納稅處理方法

90號文有關(guān)租入固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣政策，對固定資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)多或頻繁的納稅人來說，無疑是一項重大利好政策。從進(jìn)項稅額抵扣利益最大化角度來看，90號文為納稅人對固定資產(chǎn)融資決策提供了新的選擇標(biāo)準(zhǔn)。在這一利好政策背景下，作為一般納稅人承租人，應(yīng)準(zhǔn)確理解90號文中固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)項稅額抵扣政策的內(nèi)涵與外延，合法、合理、充分利用好該項抵扣政策。筆者認(rèn)為至少可以在以下四個方面研究實施固定資產(chǎn)租入業(yè)務(wù)的處理方法，以實現(xiàn)應(yīng)享盡享90號文進(jìn)項稅額抵扣政策紅利。

1.合理劃分租入資產(chǎn)業(yè)務(wù)中資產(chǎn)類型。如本文前述，包括90號文在內(nèi)的現(xiàn)行增值稅法規(guī)，對兼用用途的購買方式或租賃方式取得的固定資產(chǎn)，均允許一次性全額抵扣其進(jìn)項稅額。該政策中的固定資產(chǎn)是指符合增值稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定條件的資產(chǎn)，即使用期限超過12個月的機(jī)器、機(jī)械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等有形動產(chǎn)。因此，90號文限于租入對象為有形動產(chǎn)資產(chǎn)中固定資產(chǎn)類型時，才可以一次性全額抵扣進(jìn)項稅額；如果租入資產(chǎn)為非固定資產(chǎn)類有形動產(chǎn)且用于兼用用途時，其進(jìn)項稅額的抵扣則適用財稅［2016］36號文第二十九條規(guī)定，即“適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額......”可見，納稅人租入有形動產(chǎn)在劃分上是否屬于固定資產(chǎn)，將直接決定其租金支付業(yè)務(wù)以及租賃期間相關(guān)后續(xù)支出業(yè)務(wù)進(jìn)項稅額能否一次性全額抵扣。因此筆者建議，一般納稅人在涉及租入動產(chǎn)資產(chǎn)業(yè)務(wù)時，為充分享受90號文進(jìn)項稅額一次性全額抵扣政策，在對租入動產(chǎn)資產(chǎn)類型進(jìn)行劃分時，只要符合增值稅法規(guī)中固定資產(chǎn)條件的，都可將其劃分為固定資產(chǎn)類型。納稅人應(yīng)盡量避免將租賃動產(chǎn)劃分為非固定資產(chǎn)，以使其租賃業(yè)務(wù)獲得盡可能多的可抵扣進(jìn)項稅額。對租入動產(chǎn)資產(chǎn)暫時不能準(zhǔn)確劃分歸屬類型的，本著有利于進(jìn)項稅額抵扣的原則，筆者建議先將其按租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)抵扣進(jìn)項稅額，待后續(xù)能準(zhǔn)確劃分資產(chǎn)類型時，再確定是否對其之前已抵扣進(jìn)項稅額進(jìn)行轉(zhuǎn)出處理。

2.合法、合理確定租入固定資產(chǎn)用途。根據(jù)90號文的規(guī)定，納稅人租入固定資產(chǎn)須兼用于一般計稅項目和其他項目，其租金支付業(yè)務(wù)及后續(xù)修理、維護(hù)等支付業(yè)務(wù)進(jìn)項稅額才可一次性全額抵扣。如本文前述，90號文對租入固定資產(chǎn)只作兼用用途要求，而對兩類用途在使用比例上要求比較寬松，并無特別要求，鑒于此，筆者認(rèn)為納稅人只要涉及租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的，在對其用途設(shè)定上都應(yīng)明確為兼用用途。在操作層面上，納稅人可以通過租賃法律文書、規(guī)范會計核算等形式（方式），以明確租入固定資產(chǎn)為兼用用途。具體來說，一是通過租賃合同（協(xié)議）等法律文書方式明確標(biāo)的物用途，即在合同（協(xié)議）中約定租入固定資產(chǎn)兼用于一般計稅項目和其他項目，并對各項可能用途予以具體化。對于暫時無法通過租賃合同（協(xié)議）約定方式明確用途的，鑒于90號文兼用兩類用途無使用比例要求，筆者認(rèn)為，在不違反稅法、符合經(jīng)濟(jì)效益原則及有利于低增值稅稅負(fù)的前提下，納稅人可以主動創(chuàng)造條件增設(shè)相關(guān)用途，以滿足90號文兼用用途要求。二是可以通過對租入固定資產(chǎn)備查賬簿記載內(nèi)容、租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)賬務(wù)處理等進(jìn)行設(shè)計的方式，明確其兼用用途。即在備查賬簿中記載租入固定資產(chǎn)具體兼用用途，并輔以相應(yīng)的租賃合同（協(xié)議）作為佐證，同時，在對納稅人租金支付業(yè)務(wù)、租賃期間修理維護(hù)等后續(xù)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計核算時，根據(jù)其具體用途設(shè)置相關(guān)成本費用明細(xì)賬（如設(shè)置“一般計稅方法項目”“不得抵扣進(jìn)項稅額項目”二級明細(xì)科目，并根據(jù)具體用途在以上兩個二級明細(xì)科目下設(shè)置三級明細(xì)科目），當(dāng)然，也應(yīng)以租賃合同（協(xié)議）及其他相關(guān)原始憑證予以佐證。

3.合理選擇、設(shè)計固定資產(chǎn)租賃形式。如本文前述，90號文件對兼用用途的租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)允許一次性全額抵扣進(jìn)項稅額，其租賃業(yè)務(wù)既包括經(jīng)營租賃，也包括融資租賃（不含融資性售后回租，下同）。盡管兩類固定資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)都可享受進(jìn)項稅額全額抵扣政策，但由于經(jīng)營租賃與融資租賃在性質(zhì)上存在根本區(qū)別，因此，兩類固定資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)在租金支付方式、財稅核算方式、增值稅專用發(fā)票中進(jìn)項稅額確定方式等方面存在差異，說明存在有納稅處理方法的空間。就增值稅進(jìn)項稅額抵扣而言，納稅人在進(jìn)行租賃固定資產(chǎn)類型決策時，從進(jìn)項稅額抵扣最大化角度看，納稅人在固定資產(chǎn)租賃類型及其操作層面上也存在有納稅方法處理的空間。首先，在租賃類型的選擇上，融資租賃方式租賃期限較長，一般不能提前解約，并且用途一般為專用性，因此，對于確實須采用該種租賃模式的，建議在租賃協(xié)議中除約定主要用于一般計稅方法項目外，還應(yīng)約定用于其他項目中的一種（或多種）。針對融資租賃期長、協(xié)議內(nèi)容不易調(diào)整等特點，納稅人在合理預(yù)測未來租賃期間增值稅變化的基礎(chǔ)上，與出租方協(xié)議合理安排租賃期間租金支付時間、支付金額以及增值稅專用發(fā)票開具要求等內(nèi)容，對于租賃期間租賃業(yè)務(wù)進(jìn)項稅額抵扣時間和抵扣金額進(jìn)行合理分布。

對經(jīng)營性租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，其具有租賃期相對較短、租金支付方式靈活、協(xié)議條款易于調(diào)整等優(yōu)點。經(jīng)營租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)在租金支付方式上的靈活性，直接影響納稅人該類業(yè)務(wù)進(jìn)項稅額在和賃期間的抵扣時間和抵扣金額的分布。具體來說，如果采取均勻分期支付方式或者不均等分期支付方式，則其相應(yīng)進(jìn)項稅額在租金支付各期一次性全額抵扣；如果采取租金一次性支付方式（可以是預(yù)付，也可以是租賃期滿支付），則進(jìn)項稅額在租金支付當(dāng)期一次性全額抵扣?；趯ψ馊牍潭ㄙY產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)項稅額抵扣時間和抵扣金額分布的優(yōu)化，實現(xiàn)納稅人租賃期間增值稅稅負(fù)的降低與均衡，承租方可以根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營特點，合理預(yù)測未來生產(chǎn)經(jīng)營期間增值稅稅負(fù)變化情況，就租入固定資產(chǎn)在租金支付周期、支付時點以及增值稅專用發(fā)票開具時間等方面進(jìn)行約定。在租賃期，承租方生產(chǎn)經(jīng)營情況如發(fā)生變化，會導(dǎo)致其剩余租賃期增值稅稅負(fù)發(fā)生較大變化，此時，為實現(xiàn)剩余租賃期增值稅稅負(fù)的降低與均衡，承租方應(yīng)主動與出租方就剩余租期租金支付方式等進(jìn)行協(xié)商調(diào)整，甚至提前解除租賃協(xié)議。

4.租賃期間相關(guān)支出業(yè)務(wù)進(jìn)項稅額的處理方法。對承租方在固定資產(chǎn)租賃期間發(fā)生的相關(guān)修理、維護(hù)、更新改造等支出業(yè)務(wù)，其相關(guān)進(jìn)項稅額可考慮從以下方面來進(jìn)行處理。首先，為獲得足夠充分的可抵扣進(jìn)項稅額，對購進(jìn)與租入固定資產(chǎn)相關(guān)的修理、維護(hù)、更新改造等業(yè)務(wù)，承租方應(yīng)首選具有一般納稅人資格的上述業(yè)務(wù)提供者。其次，由于維修勞務(wù)與維護(hù)服務(wù)屬于交融性強(qiáng)的兩類業(yè)務(wù)，二者不易準(zhǔn)確劃分，但兩類業(yè)務(wù)分屬“勞務(wù)”稅目和“現(xiàn)代服務(wù)”增值稅稅目，參考《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅［2018］32號），前者適用16%的稅率，后者適用6%的稅率，稅率差別很大。為降低稅務(wù)風(fēng)險及增加可抵扣進(jìn)項稅額，承租方應(yīng)分別選擇單獨提供維修勞務(wù)和維護(hù)保養(yǎng)服務(wù)等業(yè)務(wù)的不同一般納稅人，如果因客觀原因使其只能選擇同一提供方，則須在此類合同中明確維修勞務(wù)、維護(hù)保養(yǎng)服務(wù)各自具體內(nèi)容、價款等，并對增值稅專用發(fā)票開具所適用不同稅率進(jìn)行約定。最后，對租入固定資產(chǎn)更新改造業(yè)務(wù)，承租方應(yīng)優(yōu)選類似增值稅建筑服務(wù)中甲供工程業(yè)務(wù)模式，該模式下納稅人自行采購更新改造業(yè)務(wù)所需相關(guān)儀器設(shè)備等（即甲供部分），按適用16%的稅率確定其可抵扣進(jìn)項稅額；對購買涉及技術(shù)服務(wù)等（即非甲供部分），則應(yīng)按6%的稅率確定可抵扣進(jìn)項稅額。相比之下，如果采取完全購買更新改造業(yè)務(wù)模式，其在性質(zhì)上屬于購買“現(xiàn)代服務(wù)——其他現(xiàn)代服務(wù)”，應(yīng)按6%的稅率確定其可抵扣的進(jìn)項稅額。因此，從進(jìn)項稅額抵扣利益最大化角度看，前一種更新改造業(yè)務(wù)模式應(yīng)為承租方首選方案。