成卉

住房公積金是我國對在職員工進行的住房儲金，其是作為在職員工的住房保障制度而存在的。作為個人所得稅繳納主體的自然人納稅人，單位和個人繳存的社保費和住房公積金，是否涉及到個人所得稅的納稅義務，單位和個人又應當如何履行相關義務，本文對住房公積金個人所得稅稅前扣除政策作一政策輔導。

一、住房公積金個人所得稅稅前扣除政策規(guī)定

根據(jù)國務院、財政部《國家稅務總局關于基本養(yǎng)老保險費基本醫(yī)療保險費失業(yè)保險費住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（財稅［2006］10號，以下簡稱《通知》）第二條的規(guī)定，根據(jù)《住房公積金管理條例》、《建設部、財政部、中國人民銀行關于住房公積金管理若干具體問題的指導意見》（建金管［2005］5號）等規(guī)定精神，單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應納稅所得額中扣除。單位和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得，超過職工工作地所在設區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍，具體標準按照各地有關規(guī)定執(zhí)行。單位和個人超過上述規(guī)定比例和標準繳付的住房公積金，應將超過部分并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅。

二、住房公積金個人所得稅稅前扣除政策解析

現(xiàn)行個人所得稅政策對住房公積金實行了“雙向限制”管理，即繳存基數(shù)和繳存比例均存有一個上限：

（一）繳存比例上限

單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應納稅所得額中扣除。也就是說以12%為基準，假如當個人與單位實際所繳存的住房公積金實際低于該職工上年季度平均工資的12%時，那么按規(guī)定按照住房公積金實際繳存比例來計算允許在個人所得稅稅前扣除的住房公積金；反之加入實際繳存的住房公積金高于12%，那么也就要按照上限12%來計算允許在個人所得稅稅前扣除的住房公積金。需要注意的是，住房公積金一般情況下由個人和單位兩個部分繳納儲存完成，在這種情況下，假如出現(xiàn)單位或者個人某一個部分的住房公積金繳存比例較比例上限12%高，而另外一個部分則低于12%之時，則是按照12%的比例上限進行繳存的。

（二）繳存基數(shù)上限

對于繳存基數(shù)的上限，《通知》規(guī)定了不能夠超過職工工作所在設區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍。具體來講，就是具體的繳存基數(shù)要看員工上年的每月平均工資以及所在社區(qū)城市的上年平均工資，在對比過程中，將職員工作所在設區(qū)城市的上年平均工資的三倍作為參考標準，假如職工本身上年的月平均工資比其高的時候，住房公積金的繳存基數(shù)可按照該職員所在設區(qū)城市上年平均工資的三倍進行繳存；反之，當職員工作所在設區(qū)城市上年平均工資的三倍較高時，住房公積金的繳存基數(shù)則按照員工上年的平均月工資進行繳存。

例如，在某地區(qū)某公司有兩位員工，這兩位員工去年的平均月工資為10000元和12000元，兩位職員所在的公司所在設區(qū)城市的去年基本月工資為3500元，也就是說其三倍就是10500元，那么在這種情況下，根據(jù)我國對于住房公積金個人所得稅稅前扣除政策而言，這兩位員工一個較10500元低，一位則較10500元高，那么也就是說，高于10500元的這位員工，其進行住房公積金的繳存基數(shù)則按照10500元進行，而工資只有10000元的員工，其住房公積金的繳存基數(shù)則按照10500元進行。

值得一提的是，繳存的住房公積金是“雙向限制”，而不是“總量限制”。有時即使“總量”沒有突破標準，但只要繳存基數(shù)、繳存比例中有一個指標超過規(guī)定的標準，就應該將超過規(guī)定標準的那個指標予以調整。總而言之，符合“雙向限制”規(guī)定實際繳存的住房公積金允許在個人所得稅稅前扣除；而超過“雙向限制”規(guī)定繳存的那部分住房公積金不能在個人所得稅稅前扣除，應并入個人當期的應納稅所得額，按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。

三、實務中注意幾個問題

1、正確理解“分別”扣除的含義?！敦斦?、國家稅務總局關于基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（財稅［2006］10號）中明確：“單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應納稅所得額中扣除。”其中提到“分別”扣除的問題，從字面上看，筆者理解單位在不超過12%的幅度內實際繳存額允許在個人所得稅前扣除，同樣個人在不超過12%的幅度內實際繳存額也允許在個人所得稅前扣除。如何理解“分別”扣除呢？筆者通過實例來說明如何“分別”扣除實際繳存的住房公積金及如何準確計算代扣個人所得稅。

例一、某單位某職工上年平均月工資10000元，假設當月應發(fā)工資為11000元，單位按照12%分別繳存住房公積金各1200元，計算單位應代扣個人所得稅。應納個人所得稅=（11000+1200-1200-1200-3500）×20%=1260（元）。在這里，括號里的“+1200”為單位為職工繳存的住房公積金，第一個“-1200”為單位為職工繳存的住房公積金的扣除數(shù)，第二個“-1200”為職工個人繳存的住房公積金的扣除數(shù)，“分別”扣除政策規(guī)定在這里一目了然。

例二、某單位某職工上年平均月工資10000元，假設當月應發(fā)工資為11000元，單位按照18%分別繳存住房公積金各1800元，計算單位應代扣個人所得稅。應納個人所得稅＝（11000+1800-1200-1200-3500）×20%=1380（元）。在這里，括號里的“+1800”為單位為職工繳存的住房公積金，第一個“-1200”為單位為職工繳存的住房公積金的扣除數(shù)，第二個“-1200”為職工個人繳存的住房公積金的扣除數(shù)，“分別”扣除在這里體現(xiàn)了“單位和個人超過上述規(guī)定比例和標準繳付的住房公積金，應將超過部分并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅”的規(guī)定精神。

2.不能全按照最高上限計算可扣除公積金金額。公積金可扣除的金額，不是所有情況均按照“最高限繳存基數(shù)×最高限繳存比例“來計算的。

例三：某公司員工小李，當月工資10000元，公積金繳存基數(shù)為9000（小李的上一年度月平均工資），繳存比例為20%，單位繳納公積金為9000×20%=1800（元），個人繳納公積金為1800元，合計3600元。當?shù)厣夏曷毠ぴ缕骄べY為4000元，3倍是4000×3=12000（元），因此，繳存基數(shù)9000未超過稅務上規(guī)定的上限，但是公積金繳存比例超過了上限12%。不考慮其他因素，計算小李個人所得稅。有的企業(yè)是這樣計算的，公積金扣除限額=上年職工月平均工資×3×12%=4000×3×12%=1440（元），實際繳納為1800元，因此不可扣除金額為1800-1440=360（元）。小李個人所得稅應納稅所得額=（10000-1800）+360×2-3500=5420（元）。

其實這樣計算是錯誤的，正確的算法是：公積金可以扣除的金額=9000×12%=1080（元），實際繳納1800元，因此不可扣除金額為1800-1080=720（元），小李個人所得稅應納稅所得額=（10000-1800）+720×2-3500=6140（元）。第一種算法之所以是錯誤的，是因為《通知》規(guī)定：“不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應納稅所得額中扣除，單位和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在設區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍”，也就是說，小李可從個人應納稅所得額中扣除的公積金=繳存基數(shù)×12%=9000×12%=1080元，其中9000元的繳存基數(shù)并未超過上一年度職工月平均工資的3倍，符合文件規(guī)定，可扣除金額1080是正確的，而不能再用12000×12%去計算可扣除金額。如果超過了上一年度職工月平均工資的3倍，假設為15000，則可公積金可扣除的金額為12000×12%=1440（元）。

3.切莫忘記單位超限繳納公積金的調整。在財務部門的實際工作中，在計算個人所得稅時，一般就是用工資減去個人繳納社保費，個人繳納的公積金后的余額去計算個人所得稅應納稅所得額。所以對于單位為個人繳納公積金超限不能稅前扣除的情況比較陌生，常常忘記這部分的調整。如例三，可扣除的金額為1800-1080=720（元），這只是個人的部分，還有單位的部分720元也要計算，單位為個人繳納公積金1800，只能扣除1080，也要調增720元。我們要注意10號文件中的“單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內”，因此，不能只調整個人繳納部分，還要注意單位繳納部分。

●新稅務機構掛牌后，納稅人領用的發(fā)票和在用的稅控設備能否繼續(xù)使用？

答：根據(jù)《國家稅務總局關于稅務機構改革有關事項的公告》（國家稅務總局公告2018年第32號）規(guī)定：“六、新稅務機構掛牌后，啟用新的稅收票證式樣和發(fā)票監(jiān)制章。掛牌前已由各省稅務機關統(tǒng)一印制的稅收票證和原各省國稅機關已監(jiān)制的發(fā)票在2018年12月31日前可以繼續(xù)使用，由國家稅務總局統(tǒng)一印制的稅收票證在2018年12月31日后繼續(xù)使用。納稅人在用的稅控設備可以延續(xù)使用?！?/p>

●納稅人提供簽證代理服務，如何繳納增值稅？

答：根據(jù)《國家稅務總局關于在境外提供建筑服務等有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第69號）的規(guī)定，納稅人提供簽證代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向服務接受方收取并代為支付給外交部和外國駐華使（領）館的簽證費、認證費后的余額為銷售額。向服務接受方收取并代為支付的簽證費、認證費，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具增值稅普通發(fā)票。

根據(jù)《湖北省營改增問題集》的規(guī)定，除委托地稅代征項目外，按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅專用發(fā)票的，可以以取得的全部價款和價外費用開具一張正常稅率或征收率的增值稅普通發(fā)票；也可以按組成部分分別開具，扣除金額開具一張正常稅率或征收率的增值稅普通發(fā)票，扣除后的余額開具一張正常稅率或征收率的增值稅專用發(fā)票。

●哪些行業(yè)的企業(yè)可以申請退還期末留抵稅額？

答：根據(jù)《財政部、稅務總局關于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關稅收政策的通知》（財稅［2018］70號）的規(guī)定，退還增值稅期末留抵稅額的行業(yè)包括裝備制造等先進制造業(yè)、研發(fā)等現(xiàn)代服務業(yè)和電網(wǎng)企業(yè)，具體范圍如下：

（一）裝備制造等先進制造業(yè)和研發(fā)等現(xiàn)代服務業(yè)。

按照國民經(jīng)濟行業(yè)分類，裝備制造等先進制造業(yè)和研發(fā)等現(xiàn)代服務業(yè)包括專用設備制造業(yè)、研究和試驗發(fā)展等18個大類行業(yè)，詳見附件《2018年退還增值稅期末留抵稅額行業(yè)目錄》。納稅人所屬行業(yè)根據(jù)稅務登記的國民經(jīng)濟行業(yè)確定，并優(yōu)先選擇以下范圍內的納稅人：

1.《中國制造2025》明確的新一代信息技術、高檔數(shù)控機床和機器人、航空航天裝備、海洋工程裝備及高技術船舶、先進軌道交通裝備、節(jié)能與新能源汽車、電力裝備、農業(yè)機械裝備、新材料、生物醫(yī)藥及高性能醫(yī)療器械等10個重點領域。

2.高新技術企業(yè)、技術先進型服務企業(yè)和科技型中小企業(yè)。

（二）電網(wǎng)企業(yè)。

取得電力業(yè)務許可證（輸電類、供電類）的全部電網(wǎng)企業(yè)。

●首次申領增值稅發(fā)票的新辦納稅人辦理票種核定時，最高開票限額和每月最高領用數(shù)量分別是多少？

答：《國家稅務總局關于新辦納稅人首次申領增值稅發(fā)票有關事項的公告》（國家稅務總局公告2018年第29號）規(guī)定：“稅務機關為符合本公告第一條規(guī)定的首次申領增值稅發(fā)票的新辦納稅人辦理發(fā)票票種核定，增值稅專用發(fā)票最高開票限額不超過10萬元，每月最高領用數(shù)量不超過25份；增值稅普通發(fā)票最高開票限額不超過10萬元，每月最高領用數(shù)量不超過50份。各省稅務機關可以在此范圍內結合納稅人稅收風險程度，自行確定新辦納稅人首次申領增值稅發(fā)票票種核定標準。

除新疆、青海、西藏以外的地區(qū)，本公告自2018年8月1日起施行;新疆、青海、西藏地區(qū)自2018年10月1日起施行?！?/p>

●圖書批發(fā)、零售環(huán)節(jié)免征增值稅政策是否延續(xù)？對于之前已經(jīng)開具了增值稅發(fā)票的情況如何處理？

答：《財政部、稅務總局關于延續(xù)宣傳文化增值稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅［2018］53 號）規(guī)定：“自2018年1月1日起至2020年12月31日，免征圖書批發(fā)、零售環(huán)節(jié)增值稅。

按照本通知第二條和第三條規(guī)定應予免征的增值稅，凡在接到本通知以前已經(jīng)征收入庫的，可抵減納稅人以后月份應繳納的增值稅稅款或者辦理稅款退庫。納稅人如果已向購買方開具了增值稅專用發(fā)票，應將專用發(fā)票追回后方可申請辦理免稅。凡專用發(fā)票無法追回的，一律照章征收增值稅?！?/p>

●因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發(fā)票及其他外部憑證的，應如何處理？

答：《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2018年第28號）第十四條規(guī)定，企業(yè)在補開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除：

（一）無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機構撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產公告等證明資料）;

（二）相關業(yè)務活動的合同或者協(xié)議;

（三）采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證;

（四）貨物運輸?shù)淖C明資料;

（五）貨物入庫、出庫內部憑證;

（六）企業(yè)會計核算記錄以及其他資料。

前款第一項至第三項為必備資料。

●與研發(fā)活動直接相關的其他相關費用，如何加計扣除？

答：《財政部、國家稅務總局科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號）和《國家稅務總局關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號）規(guī)定：“其他相關費用指與研發(fā)活動直接相關的其他費用，如技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產權的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費，職工福利費、補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費。此類費用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。”

根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）的規(guī)定：“研發(fā)費用歸集（三）其他相關費用的歸集與限額計算明確為：

企業(yè)在一個納稅年度內進行多項研發(fā)活動的，應按照不同研發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研發(fā)費用。在計算每個項目其他相關費用的限額時應當按照以下公式計算：

其他相關費用限額=《通知》第一條第一項允許加計扣除的研發(fā)費用中的第1項至第5項的費用之和×10%/（1-10%）。

當其他相關費用實際發(fā)生數(shù)小于限額時，按實際發(fā)生數(shù)計算稅前加計扣除數(shù)額；當其他相關費用實際發(fā)生數(shù)大于限額時，按限額計算稅前加計扣除數(shù)額。”

●委托境外進行研發(fā)活動發(fā)生的研究開發(fā)費用能否稅前加計扣除？

答：《財政部、稅務總局科技部關于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅［2018］64號）規(guī)定：“委托境外進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費用。委托境外研發(fā)費用不超過境內符合條件的研發(fā)費用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除。

上述費用實際發(fā)生額應按照獨立交易原則確定。委托方與受托方存在關聯(lián)關系的，受托方應向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況。

本通知所稱委托境外進行研發(fā)活動不包括委托境外個人進行的研發(fā)活動。

●掛車的車輛購置稅有什么優(yōu)惠？

答：根據(jù)《財政部、稅務總局工業(yè)和信息化部關于對掛車減征車輛購置稅的公告》（財政部、稅務總局、工業(yè)和信息化部公告2018年第69號）規(guī)定的自2018年7月1日至2021年6月30日，對購置掛車減半征收車輛購置稅。購置日期按照《機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票》《海關關稅專用繳款書》或者其他有效憑證的開具日期確定。

公告所稱掛車，是指由汽車牽引才能正常使用且用于載運貨物的無動力車輛。

●企業(yè)籌辦期間發(fā)生的廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費如何在進行扣除？

答：《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）規(guī)定：“企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關的業(yè)務招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關規(guī)定在稅前扣除。”

《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函［2009］98號）規(guī)定：“新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變?！?/p>

●防暑降溫費是否能在企業(yè)所得稅稅前扣除？

答：《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號）規(guī)定：“為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等屬于職工福利費的扣除范圍?！?/p>

《企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第四十條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除?！?/p>

因此，企業(yè)為本企業(yè)職工發(fā)放的防暑降溫費屬于企業(yè)職工福利費，在規(guī)定的限額內可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

●服務貿易類技術先進型服務企業(yè)企業(yè)所得稅有什么優(yōu)惠？

答：根據(jù)《財政部、稅務總局、商務部、科技部、國家發(fā)展改革委關于將服務貿易創(chuàng)新發(fā)展試點地區(qū)技術先進型服務企業(yè)所得稅政策推廣至全國實施的通知》（財稅［2018］44號）的規(guī)定：自2018年1月1日起，對經(jīng)認定的技術先進型服務企業(yè)（服務貿易類），減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。