劉厚兵 易軍

根據(jù)《通知》規(guī)定，合伙企業(yè)自然人合伙人繳納的保費準予在申報扣除當年計算應納稅所得額時予以限額據(jù)實扣除，扣除限額按照不超過當年應稅收入的6%和12000元孰低辦法確定。針對如何計算應稅收入，《公告》明確：“合伙企業(yè)自然人合伙人按照合伙企業(yè)收入總額乘以合伙人分配比例確定應稅收入”。納稅人享受該項優(yōu)惠需把握五大關鍵點，并注意四個事項。

關鍵點一：限額扣除，孰低辦法確定

《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》（財稅［2000］91號）規(guī)定：合伙企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，作為自然人合伙人個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應稅項目，適用5%～35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅，按年計算、分月預繳。根據(jù)《通知》規(guī)定，其繳納的保費“比例扣除”標準為“當月應稅收入的6%”；“限額扣除”的標準為年最高不超“12000元”，按照兩者孰低辦法確定扣除限額，在不超當年扣除限額內據(jù)實扣除。

關鍵點二：扣除憑據(jù)，稅延扣除憑證

根據(jù)《公告》規(guī)定，合伙企業(yè)自然人合伙人購買的符合規(guī)定的養(yǎng)老保險產(chǎn)品支出，在年度申報時，憑稅延養(yǎng)老扣除憑證，在《通知》規(guī)定的扣除限額內據(jù)實扣除，并填報至《個人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營所得納稅申報表（B表）》的“允許扣除的其他費用”行（需注明稅延養(yǎng)老保險），同時填報《個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險稅前扣除情況明細表》（本表適用于個人購買符合規(guī)定的稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險支出稅前扣除申報。本表隨《扣繳個人所得稅報告表》《特定行業(yè)個人所得稅年度申報表》《個人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營所得納稅申報表（B表）》等申報表一并報送；實行核定征收的，可單獨報送）。為了及時享受試點政策，納稅人應在取得稅延養(yǎng)老扣除憑證后盡快將憑證提供給扣繳義務人，由扣繳義務人按照上述標準進行扣除。

關鍵點三：收入總額，不含投資股息

前款所稱收入總額，是指企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關的活動所取得的各項收入，包括商品（產(chǎn)品）銷售收入、營運收入、勞務服務收入、工程價款收入、財產(chǎn)出租或轉讓收入、利息收入、其他業(yè)務收入和營業(yè)外收入。《國家稅務總局〈關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》（國稅函［2001］84號）規(guī)定，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”項目計算繳納個人所得稅。以合伙企業(yè)名義對外投資分回利息或者股息、紅利的，應確定各個投資者的利息、股息、紅利所得，分別按“利息、股息、紅利所得”項目計算繳納個人所得稅。

關鍵點四：所得分配，執(zhí)行四項原則

《公告》規(guī)定，計算扣除限額時，合伙企業(yè)自然人合伙人應稅收入按合伙企業(yè)收入總額乘以合伙人分配比例確定?！敦斦繃叶悇湛偩株P于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅［2008］159號）明確，合伙企業(yè)的合伙人按照下列原則分配應納稅所得額：（1）合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應納稅所得額。（2）合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人協(xié)商決定的分配比例確定應納稅所得額。（3）協(xié)商不成的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人實繳出資比例確定應納稅所得額。（4）無法確定出資比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營和其他所得，按照合伙人數(shù)量平均計算每個合伙人的應納稅所得額。

關鍵點五：應稅所得，實行先分后稅

《財政部、國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅［2008］159號）規(guī)定，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。具體應納稅所得額的計算按照《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》（財稅［2000］91號）及《財政部、國家稅務總局關于調整個體工商戶個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅稅前扣除標準有關問題的通知》（財稅［2008］65號）的有關規(guī)定執(zhí)行。前款所稱生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當年留存的所得（利潤）。

［例1］某工業(yè)園區(qū)某合伙企業(yè)由張三、李四和王五等5個自然人于2015年合伙成立。2019年該合伙企業(yè)取得合伙經(jīng)營收入總額為總計90萬元，扣除成本、費用及損失應納稅所得額為45萬元。合伙協(xié)議規(guī)定每個合伙人權益相同，也就是說按合伙企業(yè)收入總額乘以合伙人分配比例確定5個投資者計算扣除限額時應稅收入為18萬元，并均能取得9萬元的生產(chǎn)經(jīng)營所得。上述張三自2019年1月起購買了一款符合規(guī)定的稅延型養(yǎng)老保險產(chǎn)品，每月需交納養(yǎng)老保險金1500元，假定張三無其他稅前扣除項目，其2019年應納個人所得稅額多少元？

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第一步：計算張三2019年購買稅延型養(yǎng)老保險支出按比例扣除限額：180000×6%=10800（元），小于年扣除限額12000元。2019年張三商業(yè)養(yǎng)老保險支出最高可扣除10800元。

第二步：計算張三2019年實際繳納商業(yè)養(yǎng)老保險金：1500×12=18000（元），大于當年扣除限額10800元，則可稅前扣除10800元。

第三步：計算張三2019年應納稅所得額：90000-3500×12-10800=37200（元）。適用稅率20%，速算扣除數(shù)3750，張三2019年應納個人所得稅：37200×20%-3750=3690（元）。

［例2］承例1，假設李四2019年度計算扣除限額的應稅收入為28萬元，分得生產(chǎn)經(jīng)營所得16萬元。2019年按月已預繳個人所得稅20000元，每月交納稅延型養(yǎng)老保險金950元，其他條件不變，李四在進行2019年度個人所得稅申報時，應補（退）個人所得稅多少元？

第一步：計算李四2019年購買商業(yè)養(yǎng)老保險金按比例扣除限額：280000×6%=16800（元），大于年扣除限額12000元。2019年李四商業(yè)養(yǎng)老保險支出最高可扣除12000元。

第二步：計算李四2019年實際繳納商業(yè)養(yǎng)老保險金：950×12=11400（元），小于當年扣除限額12000元，則可稅前扣除11400元。

第三步：計算李四2019年應納稅所得額160000-3500×12-11400=226600（元）。適用稅率35%，速算扣除數(shù)14750，李四2019年應納個人所得稅：106600×35%-14750=22560（元）。

李四匯算清繳2019年度個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得個人所得稅時，應補繳稅款：22560-20000=2560（元）。

根據(jù)《通知》規(guī)定，積累環(huán)節(jié)養(yǎng)老資金賬戶封閉運行，產(chǎn)生的投資收益暫不征稅。而根據(jù)《公告》規(guī)定，合伙企業(yè)自然人合伙人個人達到規(guī)定條件領取商業(yè)養(yǎng)老金時，保險公司按照《通知》規(guī)定代扣代繳“其他所得”項目（需注明稅延養(yǎng)老保險）個人所得稅，并在個人購買稅延養(yǎng)老保險的機構所在地辦理全員全額扣繳申報。按照保險合同約定，個人達到退休年齡后開始按月或按年領取商業(yè)養(yǎng)老金?！锻ㄖ芬?guī)定試點政策對領取的商業(yè)養(yǎng)老金收入的25%免稅，其余75%部分按照10%比例稅率計算納稅，相當于總體稅負的7.5%。相應稅款直接由保險公司代扣代繳。

［例3］承例1，上述合伙企業(yè)合伙人王五長期購買符合條件的遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險，假設退休后按月領取，每月領取金額為2500元，則他每月應繳稅款為2500×75%×10%=187.5（元），直接由保險公司代扣代繳。

注意事項一：實行核定征收的，應當向主管稅務機關報送《個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險稅前扣除情況明細表》和稅延養(yǎng)老扣除憑證，主管稅務機關按程序相應調減其應納稅所得額或應納稅額。納稅人繳費金額發(fā)生變化、未續(xù)?；蛲吮５?，應當及時告知主管稅務機關，重新核定應納稅所得額或應納稅額。

注意事項二：《財政部、國家稅務總局關于調整個體工商戶業(yè)主個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者個人所得稅費用扣除標準的通知》（財稅［2011］62號）規(guī)定，對個體工商戶業(yè)主、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得依法計征個人所得稅時，個體工商戶業(yè)主、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者本人的費用扣除標準統(tǒng)一確定為42000元/年（3500元/月）。同時，財稅［2011］62號第三條的規(guī)定，《財政部、國家稅務總局關于印發(fā)〈關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉的通知》（財稅［2000］91號）附件1第六條（一）修改為，投資者的費用扣除標準為42000元/年（3500元/月），投資者的工資不得在稅前扣除。

注意事項三：《國家稅務總局關于個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第25號）明確，合伙企業(yè)因在納稅年度中間開業(yè)、合并、注銷及其他原因，導致該納稅年度的實際經(jīng)營期不足1年的，對合伙企業(yè)自然人合伙人的生產(chǎn)經(jīng)營所得計算個人所得稅時，以其實際經(jīng)營期為1個納稅年度。投資者本人的費用扣除標準，應按照其實際經(jīng)營月份數(shù)，以每月3500元的減除標準確定。計算公式如下：

應納稅所得額=該年度收入總額-成本、費用及損失-當年投資者本人的費用扣除額

當年投資者本人的費用扣除額=月減除費用（3500元/月）×當年實際經(jīng)營月份數(shù)

應納稅額=應納稅所得額×稅率-速算扣除數(shù)

值得注意的是，而根據(jù)《個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險稅前扣除情況明細表》“本期扣除金額”填報說明：“取得個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得、對企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營所得的個人及特定行業(yè)取得工資薪金的個人，按稅延養(yǎng)老保險扣除憑證記載的當年金額和扣除限額孰低的方法計算可扣除額?？鄢揞~按照不超過當年應稅收入的6%和12000元孰低的辦法確定?！焙匣锲髽I(yè)因在納稅年度中間開業(yè)、合并、注銷及其他原因，導致該納稅年度的實際經(jīng)營期不足1年的，對合伙企業(yè)自然人合伙人的生產(chǎn)經(jīng)營所得計算個人所得稅時，以其實際經(jīng)營期為1個納稅年度。但其投資者本人的扣除限額按照不超過當年應稅收入的6%和12000元孰低的辦法確定，而不是“按照其實際經(jīng)營月份數(shù)，以每月應稅收入的6%和1000元孰低的辦法確定[即月減除費用（1000元/月或應稅收入的6%孰低）×當年實際經(jīng)營月份數(shù)]”。

［例4］承例1，假設某工業(yè)園區(qū)某合伙企業(yè)由張三、李四和王五等5個自然人于2018年8月合伙成立。2018年該合伙企業(yè)取得合伙經(jīng)營收入總額為總計90萬元，扣除成本、費用及損失應納稅所得額為45萬元。合伙協(xié)議規(guī)定每個合伙人權益相同，也就是說按合伙企業(yè)收入總額乘以合伙人分配比例確定5個投資者計算扣除限額時應稅收入為18萬元，并均能取得9萬元的生產(chǎn)經(jīng)營所得。上述張三自2018年8月起購買了一款符合規(guī)定的稅延型養(yǎng)老保險產(chǎn)品，每月需交納養(yǎng)老保險金1500元，假定張三無其他稅前扣除項目，其2018年應納個人所得稅額多少元？

第一步：計算張三2018年購買稅延型養(yǎng)老保險支出按比例扣除限額：180000×6%=10800（元），小于年扣除限額12000元。2018年張三商業(yè)養(yǎng)老保險支出最高可扣除10800元。

第二步：計算張三2018年實際繳納商業(yè)養(yǎng)老保險金：1500×12=18000（元），大于當年扣除限額10800元，則可稅前

扣除10800元。

第三步：計算張三2018年應納稅所得額：90000-3500×5-10800=61700（元）。適用稅率30%，速算扣除數(shù)9750，張三2018年應納個人所得稅：61700×30%-9750=8760（元）。

注意事項四：國稅函［2001］84號文明確，實行查賬征稅方式的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)改為核定征稅方式后，在查賬征稅方式下認定的年度經(jīng)營虧損未彌補完的部分，不得再繼續(xù)彌補。殘疾人員投資興辦或參與投資興辦個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的，殘疾人員取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，符合各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定的減征個人所得稅條件的，經(jīng)本人申請、主管稅務機關審核批準，可按各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定減征的范圍和幅度，減征個人所得稅。特別需要注意的是，如果納稅人在試點地區(qū)范圍內同時從兩處及以上取得上述所得的，只能選擇在其中一處享受政策，不能重復享受。