劉厚兵 易軍

根據(jù)《通知》規(guī)定，合伙企業(yè)自然人合伙人繳納的保費準(zhǔn)予在申報扣除當(dāng)年計算應(yīng)納稅所得額時予以限額據(jù)實扣除，扣除限額按照不超過當(dāng)年應(yīng)稅收入的6%和12000元孰低辦法確定。針對如何計算應(yīng)稅收入，《公告》明確：“合伙企業(yè)自然人合伙人按照合伙企業(yè)收入總額乘以合伙人分配比例確定應(yīng)稅收入”。納稅人享受該項優(yōu)惠需把握五大關(guān)鍵點，并注意四個事項。

關(guān)鍵點一：限額扣除，孰低辦法確定

《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》（財稅［2000］91號）規(guī)定：合伙企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，作為自然人合伙人個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，適用5%～35%的五級超額累進(jìn)稅率，計算征收個人所得稅，按年計算、分月預(yù)繳。根據(jù)《通知》規(guī)定，其繳納的保費“比例扣除”標(biāo)準(zhǔn)為“當(dāng)月應(yīng)稅收入的6%”；“限額扣除”的標(biāo)準(zhǔn)為年最高不超“12000元”，按照兩者孰低辦法確定扣除限額，在不超當(dāng)年扣除限額內(nèi)據(jù)實扣除。

關(guān)鍵點二：扣除憑據(jù)，稅延扣除憑證

根據(jù)《公告》規(guī)定，合伙企業(yè)自然人合伙人購買的符合規(guī)定的養(yǎng)老保險產(chǎn)品支出，在年度申報時，憑稅延養(yǎng)老扣除憑證，在《通知》規(guī)定的扣除限額內(nèi)據(jù)實扣除，并填報至《個人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營所得納稅申報表（B表）》的“允許扣除的其他費用”行（需注明稅延養(yǎng)老保險），同時填報《個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險稅前扣除情況明細(xì)表》（本表適用于個人購買符合規(guī)定的稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險支出稅前扣除申報。本表隨《扣繳個人所得稅報告表》《特定行業(yè)個人所得稅年度申報表》《個人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營所得納稅申報表（B表）》等申報表一并報送；實行核定征收的，可單獨報送）。為了及時享受試點政策，納稅人應(yīng)在取得稅延養(yǎng)老扣除憑證后盡快將憑證提供給扣繳義務(wù)人，由扣繳義務(wù)人按照上述標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除。

關(guān)鍵點三：收入總額，不含投資股息

前款所稱收入總額，是指企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的活動所取得的各項收入，包括商品（產(chǎn)品）銷售收入、營運收入、勞務(wù)服務(wù)收入、工程價款收入、財產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入?！秶叶悇?wù)總局〈關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》（國稅函［2001］84號）規(guī)定，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”項目計算繳納個人所得稅。以合伙企業(yè)名義對外投資分回利息或者股息、紅利的，應(yīng)確定各個投資者的利息、股息、紅利所得，分別按“利息、股息、紅利所得”項目計算繳納個人所得稅。

關(guān)鍵點四：所得分配，執(zhí)行四項原則

《公告》規(guī)定，計算扣除限額時，合伙企業(yè)自然人合伙人應(yīng)稅收入按合伙企業(yè)收入總額乘以合伙人分配比例確定?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅［2008］159號）明確，合伙企業(yè)的合伙人按照下列原則分配應(yīng)納稅所得額：（1）合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。（2）合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人協(xié)商決定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。（3）協(xié)商不成的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人實繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額。（4）無法確定出資比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營和其他所得，按照合伙人數(shù)量平均計算每個合伙人的應(yīng)納稅所得額。

關(guān)鍵點五：應(yīng)稅所得，實行先分后稅

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅［2008］159號）規(guī)定，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。具體應(yīng)納稅所得額的計算按照《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》（財稅［2000］91號）及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個體工商戶個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》（財稅［2008］65號）的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。前款所稱生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤）。

［例1］某工業(yè)園區(qū)某合伙企業(yè)由張三、李四和王五等5個自然人于2015年合伙成立。2019年該合伙企業(yè)取得合伙經(jīng)營收入總額為總計90萬元，扣除成本、費用及損失應(yīng)納稅所得額為45萬元。合伙協(xié)議規(guī)定每個合伙人權(quán)益相同，也就是說按合伙企業(yè)收入總額乘以合伙人分配比例確定5個投資者計算扣除限額時應(yīng)稅收入為18萬元，并均能取得9萬元的生產(chǎn)經(jīng)營所得。上述張三自2019年1月起購買了一款符合規(guī)定的稅延型養(yǎng)老保險產(chǎn)品，每月需交納養(yǎng)老保險金1500元，假定張三無其他稅前扣除項目，其2019年應(yīng)納個人所得稅額多少元？

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第一步：計算張三2019年購買稅延型養(yǎng)老保險支出按比例扣除限額：180000×6%=10800（元），小于年扣除限額12000元。2019年張三商業(yè)養(yǎng)老保險支出最高可扣除10800元。

第二步：計算張三2019年實際繳納商業(yè)養(yǎng)老保險金：1500×12=18000（元），大于當(dāng)年扣除限額10800元，則可稅前扣除10800元。

第三步：計算張三2019年應(yīng)納稅所得額：90000-3500×12-10800=37200（元）。適用稅率20%，速算扣除數(shù)3750，張三2019年應(yīng)納個人所得稅：37200×20%-3750=3690（元）。

［例2］承例1，假設(shè)李四2019年度計算扣除限額的應(yīng)稅收入為28萬元，分得生產(chǎn)經(jīng)營所得16萬元。2019年按月已預(yù)繳個人所得稅20000元，每月交納稅延型養(yǎng)老保險金950元，其他條件不變，李四在進(jìn)行2019年度個人所得稅申報時，應(yīng)補（退）個人所得稅多少元？

第一步：計算李四2019年購買商業(yè)養(yǎng)老保險金按比例扣除限額：280000×6%=16800（元），大于年扣除限額12000元。2019年李四商業(yè)養(yǎng)老保險支出最高可扣除12000元。

第二步：計算李四2019年實際繳納商業(yè)養(yǎng)老保險金：950×12=11400（元），小于當(dāng)年扣除限額12000元，則可稅前扣除11400元。

第三步：計算李四2019年應(yīng)納稅所得額160000-3500×12-11400=226600（元）。適用稅率35%，速算扣除數(shù)14750，李四2019年應(yīng)納個人所得稅：106600×35%-14750=22560（元）。

李四匯算清繳2019年度個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得個人所得稅時，應(yīng)補繳稅款：22560-20000=2560（元）。

根據(jù)《通知》規(guī)定，積累環(huán)節(jié)養(yǎng)老資金賬戶封閉運行，產(chǎn)生的投資收益暫不征稅。而根據(jù)《公告》規(guī)定，合伙企業(yè)自然人合伙人個人達(dá)到規(guī)定條件領(lǐng)取商業(yè)養(yǎng)老金時，保險公司按照《通知》規(guī)定代扣代繳“其他所得”項目（需注明稅延養(yǎng)老保險）個人所得稅，并在個人購買稅延養(yǎng)老保險的機構(gòu)所在地辦理全員全額扣繳申報。按照保險合同約定，個人達(dá)到退休年齡后開始按月或按年領(lǐng)取商業(yè)養(yǎng)老金?！锻ㄖ芬?guī)定試點政策對領(lǐng)取的商業(yè)養(yǎng)老金收入的25%免稅，其余75%部分按照10%比例稅率計算納稅，相當(dāng)于總體稅負(fù)的7.5%。相應(yīng)稅款直接由保險公司代扣代繳。

［例3］承例1，上述合伙企業(yè)合伙人王五長期購買符合條件的遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險，假設(shè)退休后按月領(lǐng)取，每月領(lǐng)取金額為2500元，則他每月應(yīng)繳稅款為2500×75%×10%=187.5（元），直接由保險公司代扣代繳。

注意事項一：實行核定征收的，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機關(guān)報送《個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險稅前扣除情況明細(xì)表》和稅延養(yǎng)老扣除憑證，主管稅務(wù)機關(guān)按程序相應(yīng)調(diào)減其應(yīng)納稅所得額或應(yīng)納稅額。納稅人繳費金額發(fā)生變化、未續(xù)?；蛲吮５?，應(yīng)當(dāng)及時告知主管稅務(wù)機關(guān)，重新核定應(yīng)納稅所得額或應(yīng)納稅額。

注意事項二：《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個體工商戶業(yè)主個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財稅［2011］62號）規(guī)定，對個體工商戶業(yè)主、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得依法計征個人所得稅時，個體工商戶業(yè)主、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者本人的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一確定為42000元/年（3500元/月）。同時，財稅［2011］62號第三條的規(guī)定，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉的通知》（財稅［2000］91號）附件1第六條（一）修改為，投資者的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)為42000元/年（3500元/月），投資者的工資不得在稅前扣除。

注意事項三：《國家稅務(wù)總局關(guān)于個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第25號）明確，合伙企業(yè)因在納稅年度中間開業(yè)、合并、注銷及其他原因，導(dǎo)致該納稅年度的實際經(jīng)營期不足1年的，對合伙企業(yè)自然人合伙人的生產(chǎn)經(jīng)營所得計算個人所得稅時，以其實際經(jīng)營期為1個納稅年度。投資者本人的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)按照其實際經(jīng)營月份數(shù)，以每月3500元的減除標(biāo)準(zhǔn)確定。計算公式如下：

應(yīng)納稅所得額=該年度收入總額-成本、費用及損失-當(dāng)年投資者本人的費用扣除額

當(dāng)年投資者本人的費用扣除額=月減除費用（3500元/月）×當(dāng)年實際經(jīng)營月份數(shù)

應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×稅率-速算扣除數(shù)

值得注意的是，而根據(jù)《個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險稅前扣除情況明細(xì)表》“本期扣除金額”填報說明：“取得個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得、對企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營所得的個人及特定行業(yè)取得工資薪金的個人，按稅延養(yǎng)老保險扣除憑證記載的當(dāng)年金額和扣除限額孰低的方法計算可扣除額?？鄢揞~按照不超過當(dāng)年應(yīng)稅收入的6%和12000元孰低的辦法確定?！焙匣锲髽I(yè)因在納稅年度中間開業(yè)、合并、注銷及其他原因，導(dǎo)致該納稅年度的實際經(jīng)營期不足1年的，對合伙企業(yè)自然人合伙人的生產(chǎn)經(jīng)營所得計算個人所得稅時，以其實際經(jīng)營期為1個納稅年度。但其投資者本人的扣除限額按照不超過當(dāng)年應(yīng)稅收入的6%和12000元孰低的辦法確定，而不是“按照其實際經(jīng)營月份數(shù)，以每月應(yīng)稅收入的6%和1000元孰低的辦法確定[即月減除費用（1000元/月或應(yīng)稅收入的6%孰低）×當(dāng)年實際經(jīng)營月份數(shù)]”。

［例4］承例1，假設(shè)某工業(yè)園區(qū)某合伙企業(yè)由張三、李四和王五等5個自然人于2018年8月合伙成立。2018年該合伙企業(yè)取得合伙經(jīng)營收入總額為總計90萬元，扣除成本、費用及損失應(yīng)納稅所得額為45萬元。合伙協(xié)議規(guī)定每個合伙人權(quán)益相同，也就是說按合伙企業(yè)收入總額乘以合伙人分配比例確定5個投資者計算扣除限額時應(yīng)稅收入為18萬元，并均能取得9萬元的生產(chǎn)經(jīng)營所得。上述張三自2018年8月起購買了一款符合規(guī)定的稅延型養(yǎng)老保險產(chǎn)品，每月需交納養(yǎng)老保險金1500元，假定張三無其他稅前扣除項目，其2018年應(yīng)納個人所得稅額多少元？

第一步：計算張三2018年購買稅延型養(yǎng)老保險支出按比例扣除限額：180000×6%=10800（元），小于年扣除限額12000元。2018年張三商業(yè)養(yǎng)老保險支出最高可扣除10800元。

第二步：計算張三2018年實際繳納商業(yè)養(yǎng)老保險金：1500×12=18000（元），大于當(dāng)年扣除限額10800元，則可稅前

扣除10800元。

第三步：計算張三2018年應(yīng)納稅所得額：90000-3500×5-10800=61700（元）。適用稅率30%，速算扣除數(shù)9750，張三2018年應(yīng)納個人所得稅：61700×30%-9750=8760（元）。

注意事項四：國稅函［2001］84號文明確，實行查賬征稅方式的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)改為核定征稅方式后，在查賬征稅方式下認(rèn)定的年度經(jīng)營虧損未彌補完的部分，不得再繼續(xù)彌補。殘疾人員投資興辦或參與投資興辦個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的，殘疾人員取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，符合各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定的減征個人所得稅條件的，經(jīng)本人申請、主管稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)，可按各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定減征的范圍和幅度，減征個人所得稅。特別需要注意的是，如果納稅人在試點地區(qū)范圍內(nèi)同時從兩處及以上取得上述所得的，只能選擇在其中一處享受政策，不能重復(fù)享受。