樊其國(guó)

《關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財(cái)稅［2018］33號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)33號(hào)文）第二條明確，按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《實(shí)施細(xì)則》）第二十八條規(guī)定已登記為增值稅一般納稅人的單位和個(gè)人，在2018年12月31日前，可轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，其未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理。該通知自2018年5月1日起執(zhí)行。為方便增值稅納稅人正確選擇納稅人身份，準(zhǔn)確處理轉(zhuǎn)登記相關(guān)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，筆者現(xiàn)將一般納稅人轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人的若干實(shí)務(wù)稅事進(jìn)行歸納梳理如下。

增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的界定

33號(hào)文第一條明確，增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)征增值稅銷(xiāo)售額500萬(wàn)元及以下。自2018年5月1日起，納稅人兼有銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)和銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的，以應(yīng)稅貨物勞務(wù)銷(xiāo)售額與應(yīng)稅服務(wù)銷(xiāo)售額合計(jì)適用增值稅一般納稅人登記標(biāo)準(zhǔn)，合計(jì)銷(xiāo)售額超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定辦理增值稅一般納稅人登記手續(xù)。

年應(yīng)稅銷(xiāo)售額，是指納稅人在連續(xù)不超過(guò)12個(gè)月或四個(gè)季度的經(jīng)營(yíng)期內(nèi)累計(jì)應(yīng)征增值稅銷(xiāo)售額，包括納稅申報(bào)銷(xiāo)售額、稽查查補(bǔ)銷(xiāo)售額、納稅評(píng)估調(diào)整銷(xiāo)售額。銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)有扣除項(xiàng)目的納稅人，其應(yīng)稅行為年應(yīng)稅銷(xiāo)售額按未扣除之前的銷(xiāo)售額計(jì)算。納稅人偶然發(fā)生的銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的銷(xiāo)售額，不計(jì)入應(yīng)稅行為年應(yīng)稅銷(xiāo)售額。

轉(zhuǎn)登記日前經(jīng)營(yíng)期不滿(mǎn)12個(gè)月或者4個(gè)季度的，按照月（季度）平均應(yīng)稅銷(xiāo)售額估算上款規(guī)定的累計(jì)應(yīng)稅銷(xiāo)售額。估算的具體方法為：以1個(gè)月為1個(gè)納稅期的納稅人，如果轉(zhuǎn)登記日前經(jīng)營(yíng)期不足12個(gè)月，其預(yù)估年應(yīng)稅銷(xiāo)售額=轉(zhuǎn)登記日前累計(jì)應(yīng)稅銷(xiāo)售額/轉(zhuǎn)登記日前實(shí)際經(jīng)營(yíng)的月份×12；以1個(gè)季度為1個(gè)納稅期的納稅人，如果轉(zhuǎn)登記日前經(jīng)營(yíng)期不足4個(gè)季度，其預(yù)估年應(yīng)稅銷(xiāo)售額的公式為：

預(yù)估年應(yīng)稅銷(xiāo)售額=轉(zhuǎn)登記日前累計(jì)應(yīng)稅銷(xiāo)售額÷轉(zhuǎn)登記日前實(shí)際經(jīng)營(yíng)的季度數(shù)×4

可以轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人條件

一是滿(mǎn)足年應(yīng)稅銷(xiāo)售額的條件，即轉(zhuǎn)登記日前連續(xù)12個(gè)月（按月申報(bào)納稅人）或連續(xù)4個(gè)季度（按季申報(bào)納稅人）累計(jì)應(yīng)稅銷(xiāo)售額未超過(guò)500萬(wàn)元。如果納稅人在轉(zhuǎn)登記日前的經(jīng)營(yíng)期尚不滿(mǎn)12個(gè)月或4個(gè)季度，則按照月（或季度）平均銷(xiāo)售額估算12個(gè)月或4個(gè)季度的累計(jì)銷(xiāo)售額。累計(jì)應(yīng)稅銷(xiāo)售額是指應(yīng)稅貨物勞務(wù)銷(xiāo)售額與應(yīng)稅服務(wù)銷(xiāo)售額合計(jì)。

二是應(yīng)稅貨物勞務(wù)的一般納稅人中，超過(guò)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)而登記的，或者未超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)申請(qǐng)登記的，同時(shí)滿(mǎn)足第（1）條年應(yīng)稅銷(xiāo)售額條件，可以轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。

三是兼有應(yīng)稅貨物勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)的一般納稅人中，貨物勞務(wù)年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)《實(shí)施細(xì)則》第二十八條規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)而登記的，或者未超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)申請(qǐng)登記的，同時(shí)滿(mǎn)足第（1）條年應(yīng)稅銷(xiāo)售額條件，可以轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。

認(rèn)定為小規(guī)模納稅人的五種情形

按照我國(guó)現(xiàn)行的營(yíng)改增管理模式，對(duì)增值稅納稅人實(shí)行分類(lèi)管理，將納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人與一般納稅人的劃分，以年應(yīng)稅銷(xiāo)售額及會(huì)計(jì)核算是否健全，能否提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料為主要標(biāo)準(zhǔn)。其計(jì)稅方法、憑證管理、核算要求等方面都不同，需作區(qū)別對(duì)待。33號(hào)文以及國(guó)家稅務(wù)總局公布的《增值稅一般納稅人登記管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令43號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)辦法），提高和統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，充實(shí)和完善了增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)被認(rèn)定為增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，其適用稅率將有所不同，直接對(duì)應(yīng)繳稅款產(chǎn)生重要影響。營(yíng)改增企業(yè)以下五種情形應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為小規(guī)模納稅人。

（一）未超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人

小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：小規(guī)模納稅人是指年銷(xiāo)售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下，并且會(huì)計(jì)核算不健全，不能按規(guī)定報(bào)送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人。國(guó)家稅務(wù)總局決定自2016年4月1日起，增值稅小規(guī)模納稅人繳納增值稅原則上實(shí)行按季申報(bào)，為使年應(yīng)稅銷(xiāo)售額的計(jì)算屬期與按季申報(bào)相適應(yīng)，《辦法》補(bǔ)充了按季計(jì)算年應(yīng)稅銷(xiāo)售額的內(nèi)容。

（二）非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十九條規(guī)定，非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。

（三）年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人

納稅人年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，且符合有關(guān)政策規(guī)定，選擇按小規(guī)模納稅人納稅的，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面說(shuō)明。個(gè)體工商戶(hù)以外的其他個(gè)人年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的，不需要向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面說(shuō)明。其他個(gè)人，是指自然人。

（四）年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超標(biāo)但不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個(gè)體工商戶(hù)

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅［2016］36號(hào)文）第三條規(guī)定，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)但不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個(gè)體工商戶(hù)可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個(gè)體工商戶(hù)，購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。按照政策規(guī)定，選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面說(shuō)明?！哆x擇按小規(guī)模納稅人納稅的情況說(shuō)明》主要包括三方面內(nèi)容：一是連續(xù)不超過(guò)12個(gè)月或四個(gè)季度的經(jīng)營(yíng)期內(nèi)累計(jì)應(yīng)稅銷(xiāo)售額；二是填寫(xiě)符合財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定可選擇按小規(guī)模納稅人納稅的具體情形及理由；三是納稅人（代理人）承諾納稅情況說(shuō)明各項(xiàng)內(nèi)容真實(shí)、可靠、完整。如有虛假，愿意承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任。

（五）已登記為增值稅一般納稅人的可轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人

33號(hào)文第二條規(guī)定，自2018年5月1日起，按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條規(guī)定已登記為增值稅一般納稅人的單位和個(gè)人，在2018年12月31日前，可轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，其未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理。

一般納稅人五種情形不得轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人

一種是逾期后不得轉(zhuǎn)回。5月1日新政實(shí)施后，未在2018年12月31日之前申請(qǐng)轉(zhuǎn)回的一般納稅人，逾期后不得轉(zhuǎn)回小規(guī)模納稅人。

二種是屬于營(yíng)改增行業(yè)的一般納稅人不得轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。只有按照《實(shí)施細(xì)則》第二十八條規(guī)定已登記為增值稅一般納稅人的單位和個(gè)人，可轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。也就是只有生產(chǎn)加工業(yè)、商業(yè)企業(yè)等營(yíng)改增之前的一般納稅人，才可以轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。

三種是年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)500萬(wàn)元的不得轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。轉(zhuǎn)登記日前連續(xù)12個(gè)月（按月申報(bào)納稅人）或連續(xù)4個(gè)季度（按季申報(bào)納稅人）累計(jì)應(yīng)稅銷(xiāo)售額已經(jīng)超過(guò)了500萬(wàn)元的一般納稅人不得轉(zhuǎn)回小規(guī)模。

四種是銷(xiāo)售應(yīng)稅服務(wù)的一般納稅人,不能轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。

五種是從事成品油銷(xiāo)售的加油站，不能轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。

需要明確的是，納稅人是否由一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，由其自主選擇。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)等若干增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第18號(hào)）第一條規(guī)定：同時(shí)符合以下條件的一般納稅人，可選擇按照33號(hào)文第二條的規(guī)定，轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，或選擇繼續(xù)作為一般納稅人。

轉(zhuǎn)登記前尚未申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理

已登記為增值稅一般納稅人的單位和個(gè)人，可轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，其未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理?！蛾P(guān)于統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)等若干增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第18號(hào)）規(guī)定，轉(zhuǎn)登記納稅人尚未申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額以及轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期的期末留抵稅額，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”核算。準(zhǔn)確核算“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”的變動(dòng)情況，留存?zhèn)洳椤！皯?yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”的余額不得用來(lái)抵減轉(zhuǎn)登記納稅人在小規(guī)模納稅人期間發(fā)生應(yīng)稅銷(xiāo)售行為的應(yīng)納稅額。尚未申報(bào)抵扣的扣稅憑證具體計(jì)入時(shí)分兩種情形：

一是轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期已經(jīng)取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票、機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票、收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅電子普通發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)，由納稅人自行辦理勾選確認(rèn)、認(rèn)證或者稽核比對(duì)事宜。

二是轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期尚未取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票、機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票、收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅電子普通發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)，待取得后，在認(rèn)證期限內(nèi)（360天），持稅控設(shè)備，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理勾選確認(rèn)或者稽核比對(duì)事宜。

一般納稅人期間的銷(xiāo)售折讓、退回的計(jì)算申報(bào)

納稅人轉(zhuǎn)登記之后，其在一般納稅人期間發(fā)生的銷(xiāo)售或者購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)，有可能因?yàn)殇N(xiāo)售折讓、中止或者退回，需要進(jìn)行調(diào)整。轉(zhuǎn)登記納稅人發(fā)生上述業(yè)務(wù)，應(yīng)按照一般計(jì)稅方法，調(diào)整一般納稅人期間最后一期的銷(xiāo)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額、應(yīng)納稅額。

納稅人根據(jù)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，對(duì)一般納稅人期間最后一期的銷(xiāo)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額進(jìn)行調(diào)整后，和原來(lái)的申報(bào)結(jié)果相比，可能會(huì)產(chǎn)生少繳稅款，也可能會(huì)產(chǎn)生多繳稅款，都不需要重新填報(bào)一般納稅人申報(bào)表，而是并入銷(xiāo)售折讓、中止或者退回當(dāng)期的應(yīng)納稅額中處理，在小規(guī)模納稅人申報(bào)表中填列。

轉(zhuǎn)登記納稅人增值稅發(fā)票的開(kāi)具

轉(zhuǎn)登記納稅人自轉(zhuǎn)登記日的下期起，發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售行為，應(yīng)當(dāng)按照征收率開(kāi)具增值稅發(fā)票。

對(duì)于在一般納稅人期間已經(jīng)領(lǐng)用稅控裝置并進(jìn)行了票種核定的轉(zhuǎn)登記納稅人，在轉(zhuǎn)登記后可以繼續(xù)自行開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票，不受稅務(wù)總局目前已經(jīng)推行的小規(guī)模納稅人自開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票試點(diǎn)行業(yè)的限制。

轉(zhuǎn)登記納稅人在一般納稅人期間發(fā)生的增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售行為，需要開(kāi)具紅字發(fā)票、換開(kāi)發(fā)票、補(bǔ)開(kāi)發(fā)票的，一律按照原來(lái)適用的稅率或者征收率開(kāi)具。