紀宏奎 紀瑋 趙輝 張國永

［案例］A建筑公司在2016年2月承接一項政府PPP工程項目，屬于建筑工程老項目，增值稅選擇的是簡易計稅辦法。A建筑公司將所承包其中一部分工程分包給了B建筑公司。在營改增之前，B建筑公司與A建筑公司辦理了一筆工程結(jié)算5000萬元，向A建筑公司開具了建筑安裝發(fā)票，并按照發(fā)票金額全額向當?shù)氐囟悪C關(guān)申報繳納了營業(yè)稅及附加。但在營改增之前，雖然A建筑公司與政府結(jié)算了部分工程款時，但開具發(fā)票時，尚未取得B建筑公司開具的發(fā)票，所以，在營改增之前，對分包人B建筑公司開具的建筑安裝發(fā)票尚未從A建筑公司收入中抵減。于2017年10月，A建筑公司承包的工程經(jīng)政府驗收后，與政府辦理了結(jié)算。但當A建筑公司開具增值稅發(fā)票時，對原營改增前分包人B建筑公司所開具的建筑安裝發(fā)票，是否可以抵減增值稅計稅銷售額？當?shù)貒?、地稅之間產(chǎn)生意見分歧：

主管國稅機關(guān)認為：A建筑公司開具的增值稅發(fā)票，應(yīng)當按照全額申報繳納增值稅。對營改增前，分包人繳納的營業(yè)稅應(yīng)當向原地稅機關(guān)申請退稅。其理由是：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號）的規(guī)定，試點納稅人從分包方取得的2016年4月30日前開具的建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票，在2016年6月30日前可作為預(yù)繳稅款的扣除憑證。也就是說，對于從分包方取得的2016年4月30日前開具的建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票，如果是發(fā)生在2016年6月30日以前，是可以作為預(yù)繳稅款的扣除憑證，即可以從預(yù)繳增值稅中抵減。但該文件到期后，國家稅務(wù)總局并沒有出臺延續(xù)文件，所以，從2016年7月1日以后，分包人建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票不能作為預(yù)繳增值稅的扣除憑證，A建筑公司應(yīng)當全額申報繳納增值稅。對于營改增前應(yīng)扣未扣分包款而多繳的增值稅，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）的附件2規(guī)定，試點納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，因取得的全部價款和價外費用不足以抵減允許扣除項目金額，截至納入營改增試點之日前尚未扣除的部分，不得在計算試點納稅人增值稅應(yīng)稅銷售額時抵減，應(yīng)當向原主管地稅機關(guān)申請退還營業(yè)稅。按照營業(yè)稅規(guī)定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額，屬于差額征收營業(yè)稅的情形，因營改增之前，A建筑公司取得的收入為0，不足以抵減分包工程款，因此，對營改增之前，分包人繳納的營業(yè)稅，要么由分包人即B建筑公司向原地稅機關(guān)申請退還營業(yè)稅，要么由A建筑公司向地稅機關(guān)申請退還營業(yè)稅。

主管地稅機關(guān)認為：地稅機關(guān)并沒有多收施工企業(yè)的稅款，向地稅機關(guān)退稅不符合情理。營改增之前，按照營業(yè)稅的規(guī)定，分包人即B建筑公司是已經(jīng)發(fā)生了營業(yè)稅納稅義務(wù)后才征收的稅款，即不存在提前征收營業(yè)稅，也不存在多繳營業(yè)稅，B建筑公司向地稅機關(guān)申請退還營業(yè)稅顯然沒有道理。而作為工程總承包人即A建筑公司，在營改增之前，按照營業(yè)稅規(guī)定，取得工程款應(yīng)當申報繳納營業(yè)稅，而扣除分包款差額繳納營業(yè)稅的前提必須是提供分包發(fā)票，在沒有分包發(fā)票的情況下，就應(yīng)當全額繳納增值稅。所以，地稅機關(guān)執(zhí)行政策也沒有錯，A建筑公司也沒有理由申請退稅。

實際操作中，建筑業(yè)總分包單位在工程款項的收取、支付時，不一定都是總分包企業(yè)同時開票，總包都會根據(jù)發(fā)包方的資金撥付狀況和分包工程的施工進度情況逐漸撥付分包工程款，同時，也有總包方先墊資修建并先撥付分包工程款的情況。在營改增前的稅務(wù)管理上，只有總包在開票收取工程款并取得分包合法抵扣發(fā)票后，才能依法抵扣，也就是說，總包對分包工程款項的抵扣只是時間問題，一般不會出現(xiàn)無法抵扣的情況。但實行營改增后，由于對主管稅務(wù)機關(guān)的征管職責進行了調(diào)整，將原屬于地稅管理的營業(yè)稅改為征收增值稅，由于不同的稅種與不同的稅收政策，作為納稅人來說，營業(yè)稅改征增值稅，不論稅種如何改變，但均應(yīng)當本著“稅不重征”的原則，那么，在本案中，作為未扣除的分包工程款已繳納的稅款，究竟是應(yīng)當由原地稅機關(guān)退還營業(yè)稅？還是由國稅機關(guān)從增值稅中抵減？還是從增值收入額中抵減分包額？

［法理分析］營改增之前，工程實行總分包的，總承包人在計算營業(yè)稅時，是可以扣除分包后差額繳納營業(yè)稅；實行營改增后，試點納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第三款第十一項規(guī)定：“試點納稅人按照規(guī)定從全部價款和價外費用中扣除的價款，應(yīng)當取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。上述憑證是指：（1）支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，以發(fā)票為合法有效憑證。（2）支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機關(guān)對簽收單據(jù)有疑議的，可以要求其提供境外公證機構(gòu)的確認證明。（3）繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。（4）扣除的政府性基金、行政事業(yè)性收費或者向政府支付的土地價款，以省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)為合法有效憑證。（5）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證?！薄爸Ц督o境內(nèi)單位或者個人的款項，以發(fā)票為合法有效憑證”其中發(fā)票，也應(yīng)當包括營改增之前地稅開具的發(fā)票。

B建筑公司在營改增之前開具的建筑發(fā)票，屬于合法憑據(jù)中的發(fā)票范疇，并且有完稅憑證。

所以，在正常情況下，在營改增之后，A建筑公司取得的收入應(yīng)當扣除分包款后差額繳納增值稅。但營改增后，納稅人取得的全部價款和價外費用如果不足以抵減扣除項目金額怎么辦？假設(shè)營改增后，A建筑公司應(yīng)取得的全部收入為1個億，而應(yīng)扣除項目金額為1.5個億，其中營改增之前應(yīng)扣未扣分包金額為5000萬元，營改增后應(yīng)扣除金額為1個億，相應(yīng)對5000萬元部分屬于營改增前應(yīng)扣未扣除，應(yīng)當由A建筑公司向原地稅機關(guān)申請退還營業(yè)稅。原因分析：在營改增之前，因為地稅機關(guān)在計算營業(yè)稅時，并未扣除分包金額，這部分稅款已由地稅機關(guān)征收，而并非是由國稅征收，所以國稅不能買這個“單”，而只能向原地稅機關(guān)申請退稅。再結(jié)合“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，因取得的全部價款和價外費用不足以抵減允許扣除項目金額，截至納入營改增試點之日前尚未扣除的部分，不得在計算試點納稅人增值稅應(yīng)稅銷售額時抵減，應(yīng)當向原主管地稅機關(guān)申請退還營業(yè)稅”這段話來逐段分析：“因取得的全部價款和價外費用”應(yīng)當是指營改增之后，納稅人取得的全部價款和價外費用；“不足以抵減允許扣除項目金額”應(yīng)當是指營改增值之前未扣除項目金額和營改增后應(yīng)扣除的項目金額之和的扣除項目金額；“截至納入營改增試點之日前尚未扣除的部分”也就是扣除項目金額超過營改增后收取的全部價款和價外費用的部分；“不得在計算試點納稅人增值稅應(yīng)稅銷售額時抵減”應(yīng)當是指不足抵減的，不能從其他應(yīng)稅項目中抵減增值稅應(yīng)稅銷售額。所以，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，向地稅機關(guān)申請退稅的前提必須是在營改增后取得的全部收入不足以抵減扣除項目金額的情況下，才應(yīng)當由原地稅機關(guān)退還營業(yè)稅。而不足以抵減扣除項目金額的情況，通常是因為營改增前，總承包人先于分包人開票原因造成，導致總承包人在申報納稅時，因為未取得分包發(fā)票，從而導致總承包人要按照收入全額納稅。而營改增后，對原地稅機關(guān)多收的稅款，不可能抵減增值稅計稅銷售額，也不直接抵減增值稅，所以只能走退稅程序，即由總承包人申請退還營業(yè)稅。

在本案中，對營改增前A建筑公司支付B建筑公司工程款，由于A建筑公司沒有取得收入而未能抵扣分包款項，營改增后在取得收入時，在正常情況下，應(yīng)當允許從銷售收入中抵減。在具體操作中，A建筑公司可以全額開具增值稅發(fā)票，在納稅時，可以憑營改增前分包人開具的建筑安裝發(fā)票差額申報繳納增值稅。但是，如果A建筑公司營改增后該項目應(yīng)取得的全部收入不足以抵減的情況下，相應(yīng)屬于營改增之前應(yīng)扣未扣的分包工程款，應(yīng)當由A建筑公司向原主管地稅機關(guān)申請退稅處理。