張國永 紀瑋 趙輝

增值稅納稅人區(qū)分小規(guī)納稅人和一般納稅人。小規(guī)模納稅人適用簡易計稅，除另有規(guī)定外，小規(guī)模納稅人適用3%征收率。并且小規(guī)模納稅人月銷售額未超過3萬元（按季納稅為9萬元）免征增值稅。由于小規(guī)模納稅人征收率比較低,并且在銷售規(guī)模不大的情況下，還可以享受免征增值稅的優(yōu)惠。作為小規(guī)模納稅人應當了解以下十三項涉稅政策：

一、小規(guī)模納稅人年應稅銷售額標準

《財政部、稅務總局關于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標準的通知》（財稅［2018］33號）規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人標準為年應征增值稅銷售額500萬元及以下。納稅人兼營貨物、勞務、服務在界定小規(guī)模納稅人時，《國家稅務總局關于增值稅一般納稅人登記管理若干事項的公告》（國家稅務總局公告2018年第6號）第七條規(guī)定：“納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務（以下稱“應稅貨物及勞務”）和銷售服務、無形資產、不動產（以下稱“應稅行為”）的，應稅貨物及勞務銷售額與應稅行為銷售額分別計算，分別適用增值稅一般納稅人登記標準，其中有一項銷售額超過規(guī)定標準，就應當按照規(guī)定辦理增值稅一般納稅人登記相關手續(xù)?！钡秶叶悇湛偩株P于統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標準等若干增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第18號）明確，將《國家稅務總局關于增值稅一般納稅人登記管理若干事項的公告》（國家稅務總局公告2018年第6號）第七條予以廢止。也就是說，現(xiàn)行政策對納稅人銷售應稅貨物及勞務銷售額與應稅行為銷售額是合并在一起計算是否超過500萬元，對納稅人連續(xù)12個月（以1個月為1個納稅期）或者連續(xù)4個季度累計全部應征增值稅銷售額未超過500萬元，為小規(guī)模納稅人。

二、“年”應稅銷售額的理解

《增值稅一般納稅人登記管理辦法》（國家稅務總局令第43號）第二條規(guī)定，增值稅納稅人（以下簡稱“納稅人”），年應稅銷售額超過財政部、國家稅務總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準（以下簡稱“規(guī)定標準”）的，除本辦法第四條規(guī)定外，應當向主管稅務機關辦理一般納稅人登記。本辦法所稱年應稅銷售額，是指納稅人在連續(xù)不超過12個月或四個季度的經(jīng)營期內累計應征增值稅銷售額，包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調整銷售額。一般納稅人認定標準中的年銷售額中的“年”是指連續(xù)不超過12個月的經(jīng)營期內累計銷售額。例如納稅人2016年5月正式開業(yè)，則從2016年5月這第一個月開始，12個月內，任意一個月和前面月份累計超過標準，就要在該月開始登記一般納稅人。而超過12個月之后，滾動計算，比如2016年5月到2017年4月，12個月累計沒超標，后面再算就從2016年6月到2017年5月、2016年7月到2017年6月...并且《國家稅務總局關于增值稅一般納稅人登記管理若干事項的公告》（國家稅務總局公告2018年第6號）規(guī)定：“經(jīng)營期”是指在納稅人存續(xù)期內的連續(xù)經(jīng)營期間，含未取得銷售收入的月份或季度。

三、應稅銷售額包括的范圍

《增值稅一般納稅人登記管理辦法》規(guī)定，應稅銷售額的具體范圍包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調整銷售額。所稱“納稅申報銷售額”是指納稅人自行申報的全部應征增值稅銷售額，其中包括免稅銷售額和稅務機關代開發(fā)票銷售額。“稽查查補銷售額”和“納稅評估調整銷售額”計入查補稅款申報當月（或當季）的銷售額，不計入稅款所屬期銷售額。一般納稅人認定標準中的銷售額為不含稅銷售額，具體換算方法為：不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）。這里特別注意，計算銷售額是否超標時，要加上免稅銷售額，如某納稅人連續(xù)十二個月累計含稅銷售額500萬元，免稅銷售額400萬元，該納稅人連續(xù)十二個月應稅銷售額=500÷（1+3%）+400。

四、納稅人偶然發(fā)生的銷售無形資產、轉讓不動產的銷售額，不計入“應稅銷售額”

全面營改增后，所有的流轉稅業(yè)務均統(tǒng)一為增值稅應稅行為。盡管營改增在年銷售額標準方面充分照顧了納稅人的選擇權，但偶然發(fā)生的不動產轉讓，可能瞬間超出500萬元的標準?！对鲋刀愐话慵{稅人登記管理辦法》規(guī)定，納稅人偶然發(fā)生的銷售無形資產、轉讓不動產的銷售額，不計入應稅行為年應稅銷售額。如此規(guī)定更有利于保障納稅人的身份選擇權。

五、不辦理一般納稅人登記的情形

一般來說，納稅人年應稅銷售額超過財政部、國家稅務總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準的，應當向主管稅務機關申請一般納稅人登記。《增值稅一般納稅人登記管理辦法》規(guī)定：“按照政策規(guī)定，選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的、年應稅銷售額超過規(guī)定標準的其他個人”不辦理一般納稅人登記?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第二十九條規(guī)定，非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的企業(yè)可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅；根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2016］36號）第三條規(guī)定，年應稅銷售額超過規(guī)定標準但不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的單位和個體工商戶，可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。年應稅銷售額超過規(guī)定標準的納稅人除其他個人外，應當向主管稅務機關提交書面說明。

六、差額前銷售額界定小規(guī)模納稅人

《增值稅一般納稅人登記管理辦法》規(guī)定，銷售服務、無形資產或者不動產（以下簡稱“應稅行為”）有扣除項目的納稅人，其應稅行為年應稅銷售額按未扣除之前的銷售額計算。比如小規(guī)模納稅人勞務派遣公司，按季度申報選擇差額納稅，不考慮其他情況，2018年第一季度至2018年第四季度收到用工方支付的勞務派遣費用共計630萬元，其中需要代發(fā)勞務派遣工資400萬元，支付五險一金125萬元，共計525萬元，該納稅人2018年第一季度至2018年第四季度應納增值稅銷售額為100萬［（630-525）÷（1+5%）］，但是未扣除之前的銷售額為600萬元［630÷（1+5%）］，超過500萬元的標準，應當向主管稅務機關辦理一般納稅人登記。

七、總公司為一般納稅人，分公司是否必須為一般納稅人

增值稅納稅人是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人的界定前提是納稅人。由于企業(yè)的總公司和分公司不在同一縣（市）的，應當分別向各自所在地的主管稅務機關申報納稅，并且分公司也是增值稅納稅人。即以各自的情況來衡量其是否符合小規(guī)模納稅人的標準。而不是以總銷售額計算。因此，總分公司可以分別按各自標準認定或不認定為一般納稅人。但是，如果是總分公司增值稅匯總申報的，則按一個納稅主體來確認，不能分別衡量。

八、小規(guī)模納稅人符合條件可以申辦一般納稅人

年應稅銷售額未超過規(guī)定標準并非一定不能辦理一般納稅人。根據(jù)《增值稅一般納稅人登記管理辦法》第三條規(guī)定，年應稅銷售額未超過規(guī)定標準的納稅人，會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關辦理一般納稅人登記。所稱會計核算健全，是指能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證進行核算。因此，未超過小規(guī)模納稅人標準，但會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，也可以申請成為一般納稅人。

九、小規(guī)模納稅人超過標準不申辦一般納稅人的處理

納稅人銷售額超過小規(guī)模納稅人標準，未申請辦理一般納稅人認定手續(xù)的，應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額。但從什么時候按照稅率計算繳納增值稅？《增值稅一般納稅人登記管理辦法》規(guī)定，納稅人在年應稅銷售額超過規(guī)定標準的月份（或季度）的所屬申報期結束后15日內按照本辦法第六條或者第七條的規(guī)定辦理相關手續(xù)；未按規(guī)定時限辦理的，主管稅務機關應當在規(guī)定時限結束后5日內制作《稅務事項通知書》，告知納稅人應當在5日內向主管稅務機關辦理相關手續(xù)；逾期仍不辦理的，次月起按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，直至納稅人辦理相關手續(xù)為止?！秶叶悇湛偩株P于增值稅一般納稅人登記管理若干事項的公告》（國家稅務總局公告2018年第6號）規(guī)定：《稅務事項通知書》中，需告知納稅人的內容應當包括：納稅人年應稅銷售額已超過規(guī)定標準，應在收到《稅務事項通知書》后5日內向稅務機關辦理增值稅一般納稅人登記手續(xù)或者選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的手續(xù)；逾期未辦理的，自通知時限期滿的次月起按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，直至納稅人辦理相關手續(xù)為止。另外規(guī)定期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期滿的次日為期限的最后一日；在期限內有連續(xù)3日以上（含3日）法定休假日的，按休假日天數(shù)順延。

十、一般納稅人特定情形下可以轉為小規(guī)模納稅人

《增值稅一般納稅人登記管理辦法》第十條規(guī)定：“納稅人登記為一般納稅人后，不得轉為小規(guī)模納稅人，國家稅務總局另有規(guī)定的除外。”財稅［2018］33號規(guī)定：按照《增值稅暫行條例實施細則》第二十八條規(guī)定已登記為增值稅一般納稅人的單位和個人，在2018年12月31日前，可轉登記為小規(guī)模納稅人，其未抵扣的進項稅額作轉出處理。該規(guī)定屬于“國家稅務總局另有規(guī)定”。轉登記日前連續(xù)12個月（以1個月為1個納稅期，下同）或者連續(xù)4個季度（以1個季度為1個納稅期，下同）累計應征增值稅銷售額（以下稱應稅銷售額）未超過500萬元。轉登記日前經(jīng)營期不滿12個月或者4個季度的，按照月（季度）平均應稅銷售額估算上款規(guī)定的累計應稅銷售額。

十一、小規(guī)模納稅人征收率不僅有3%，還有5%

小規(guī)模納稅人的征收率為3%，但對下列情形適用5%的征收率：

1.小規(guī)模納稅人出租其取得的不動產（不含個人出租住房），應按照5%的征收率計算應納稅額。

2.房地產開發(fā)企業(yè)中的小規(guī)模納稅人，出租自行開發(fā)的房地產項目，按照5%的征收率計算應納稅額。

3.其他個人出租其取得的不動產（不含住房），應按照5%的征收率計算應納稅額。

4.個人（含個體工商戶）出租住房，應按照5%的征收率減按1.5%計算應納稅額。

5.小規(guī)模納稅人銷售其取得（不含自建）的不動產（不含個體工商戶銷售購買的住房和其他個人銷售不動產），應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。

6.小規(guī)模納稅人銷售其自建的不動產，應以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。

7.房地產開發(fā)企業(yè)中的小規(guī)模納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產項目，按照5%的征收率計稅。

8.其他個人銷售其取得（不含自建）的不動產（不含其購買的住房），應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。

9.小規(guī)模納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。

10.小規(guī)模納稅人提供勞務派遣服務，可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。

11.納稅人提供安全保護服務，比照勞務派遣服務政策執(zhí)行。

十二、小規(guī)模納稅人享受免征增值稅優(yōu)惠，但并不影響專用發(fā)票的開具

增值稅小規(guī)模納稅人月銷售額不超過3萬元（按季度納稅9萬元）的，當期因代開增值稅專用發(fā)票已經(jīng)繳納的稅款，在專用發(fā)票全部聯(lián)次追回或者按規(guī)定開具紅字專用發(fā)票后，可以向主管稅務機關申請退還。其在小規(guī)模納稅人期間，代開的增值稅專用發(fā)票，可以追回全部聯(lián)次或者按規(guī)定開具紅字專用發(fā)票；同時，在代開期間繳納的稅款，可以申請退還。因此，小微企業(yè)代開增值稅專用發(fā)票，并不意味著不能享受稅收優(yōu)惠。

舉例：某小規(guī)模納稅人所屬期10月代開增值稅專用發(fā)票不含稅收入10000元，預繳稅款300元；自行開具普通發(fā)票以及未開具發(fā)票不含稅收入15000元。該納稅人10月銷售額為10000+15000=25000（元）。（1）該納稅人當月銷售額小于3萬元，可以享受小微企業(yè)免稅政策，如未將增值稅專用發(fā)票全部聯(lián)次追回或者按規(guī)定開具紅字專用發(fā)票后，其代開增值稅專用發(fā)票的收入不能減免。即：該納稅人當月實際享受的免稅銷售額為15000元。（2）該納稅人當月銷售額小于3萬元，可以享受小微企業(yè)免稅政策，如將增值稅專用發(fā)票全部聯(lián)次追回或者按規(guī)定開具紅字專用發(fā)票后，其代開增值稅專用發(fā)票的收入也能減免。即：該納稅人當月實際享受的免稅銷售額為25000元。

十三、特定行業(yè)的小規(guī)模納稅人可以自開增值稅專用發(fā)票

一般來說，小規(guī)模納稅人需要使用增值稅專用發(fā)票的，只能先預繳稅款后再向稅務機關申請代開增值稅專用發(fā)票。但是營改增之后，為了方便納稅人發(fā)票使用，逐步選取了一些行業(yè)，將其中符合條件的小規(guī)模納稅人納入了自開票范圍。截止到目前為止，有下面這些行業(yè)：住宿業(yè)（自2016年11月4日起試點，國家稅務總局公告2016年第69號）；鑒證咨詢業(yè)（自2017年3月1日起試點，國家稅務總局公告2017年第4號）；建筑業(yè)（自2017年6月1日起試點，國家稅務總局公告2017年第11號）；工業(yè)（自2018年2月1日起試點，國家稅務總局公告2017年第45號）；信息傳輸、軟件和信息技術服務業(yè)（自2018年2月1日起試點，國家稅務總局公告2017年第45號）。