汪 蘇

（福州職業(yè)技術學院， 福建 福州 350108）

1 分析背景及研究目的

2016 年3 月 24 日，財政部和國家稅務總局發(fā)布《關于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)。自 2016 年 5 月 1 日起，在全國范圍內全面推開營業(yè)稅改征增值稅（以下稱“營改增”），我省也出臺了《關于做好建筑業(yè)營改增建設工程計價依據(jù)調整準備工作的通知》，建筑業(yè)、房地產業(yè)也都納入營改增的范疇，由繳納營業(yè)稅改為增值稅 。

國家啟動營改增的目的，就是避免了營業(yè)稅不能抵扣、重復征稅、不能退稅的弊端，能有效降低企業(yè)稅負。更為深遠的變化是，營改增改變了市場經濟交往中的價格體系，從營業(yè)稅的“價內稅”轉變?yōu)樵鲋刀惖摹皟r外稅”，形成了增值稅進項稅額和銷項稅額的抵扣關系，實現(xiàn)了“價稅分離”，從深層次上影響到產業(yè)結構的調整及企業(yè)的內部架構。

建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅實施兩年多來，施工企業(yè)是否認真解讀過國家營改增政策，在過渡期內有沒有相應的調整方法去適應營改增政策，是否如國家設想的那樣利用政策改造更新企業(yè)設備、研究新技術新產品？是否有組織企業(yè)管理人員進行學習培訓，深入企業(yè)內部架構的調整？這是本文要研究的主要目的。

2 具體工程實例

我省某高校圖書館升級改造項目，恰逢遇到營改增政策的交替期，營業(yè)稅改增值稅的影響，對建筑施工企業(yè)無疑是一場具有代表性的深刻革命，涉及到企業(yè)管理、經營模式、供應商管理、材料設備采購、造價管理、投標報價及財務核算等各方面。作為高?；椖康脑靸r管理人員，如何在施工過程中對各項造價指標進行把控并指導施工企業(yè)理解透徹營改增政策，真正起到減稅降負的效果，是圖書館裝修改造項目的重點所在。

該校圖書館升級改造項目2016年3月經校黨委會立項，招標控制價8419727元，建筑面積9483.2m2。2016年5月30日掛網施工招標，2016年7月由xx省xxxx集團有限公司中標，中標價7413569.62元。經市財政投資評審中心清單核對，中標價調整為7698625元。2016年10月正式開工，計劃工期210天。

該項目在設計時沒有充分考慮到學校的使用功能及環(huán)境美觀，在施工中涉及項目調整、設計變更等。例如：圖書館內考慮環(huán)境美觀及實際用途，大幅減少玻璃幕墻工程量，增加鋁塑板墻面工程量；消防管道設計時未考慮到現(xiàn)場實際情況，導致設計的管徑太小，變更為大管徑的消防管道；以及在設計過程中未考慮到的土建及安裝部分的拆除費用等，導致了該項目存在增項造價。筆者運用掙得值-控制圖模型對工程項目質量和進度進行動態(tài)監(jiān)控，根據(jù)偏差監(jiān)控準則，將監(jiān)測結果及時通知項目管理人員，采取有針對性的主動控制（具體研究原理及研究步驟詳見《政府投資項目實施階段的造價控制研究》）。

鑒于本市財政性投資建設項目資金管理的相關規(guī)定和該?！痘ㄐ蘅樄芾磙k法》的文件中均規(guī)定“設計變更或簽證項目增加造價不得超過合同金額的 5%”，因此施工過程中項目管理人員和造價人員進行造價的動態(tài)控制，有效地將工程造價控制價在政策允許的范圍內。結算時施工單位報送因項目調整、設計變更等增加的造價為316396元，經造價管理人審核，增加造價為235013元，核減金額81383元。

在竣工結算報價問題上，施工單位認為營改增政策性調整，將建筑企業(yè)原先的營業(yè)稅3.413%調整為增值稅11%，無形中增加了企業(yè)的稅負，變更部分增加的造價加稅負的調整，施工企業(yè)實際增加了60多萬的造價。對此說法筆者認為不然，營改增政策是國家大力推行的舉措，主要目的是減少重復征稅，促進社會良性循環(huán)，有效降低企業(yè)稅負。營改增政策最早在北京、江蘇、安徽、天津、浙江等省份實施，2016年李克強總理在政府工作報告中明確提出2016年全面實施營改增。從2012年試點到2016年全面實施，“營改增”已經累計減稅5000多億元，2017年營改增減稅9000多億元。從宏觀上來說，營改增政策是實現(xiàn)為企業(yè)減負而不可能增加稅負，筆者經過調查研究，取樣分析，針對這一時期營改增政策交替期出現(xiàn)的特殊變化，予以分析論證。

3 關于營改增政策性調整過渡期的爭議分析

3.1 過渡期結算報價的計稅模式

該校圖書館升級改造項目2016年2月經市財政投資評審中心審核并出具控制價報告，用的是簡易計稅模式，即營業(yè)稅按3.413%計取，因此2016年5月進行招標時用的也是簡易計稅模式。營改增政策于2016年5月1日起執(zhí)行，圖書館項目處在過渡期內，中標價是否按照建設行政主管部門發(fā)布的“營改增”相關文件調整價格，筆者經咨詢行業(yè)主管部門及評審機構，回復是：1、對已按營業(yè)稅招標的項目，投標價格不能改變，否則對其他投標人有失公平。2、工程結算按xxx[2016]13號文調整，可理解為建筑工程稅制改革是強制性行為，受其影響的就是營業(yè)稅改增值稅的稅負調整；工程建設費用定額的調整不是政策強制要求，因此建設工程費用定額的變化不能調整。

由此可得知，施工單位所述營改增后建筑企業(yè)由營業(yè)稅3.413%調整為增值稅11%，導致稅負增加，從原理上來說是不成立的。可以明確的是，該項目屬于過渡期招標的工程項目，結算時按照招標時采用的營業(yè)稅計稅方式，營改增的稅負變化按照《關于建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅調整xx省建設工程計價依據(jù)的實施意見》文件調整，只補材料和機械稅差。

3.2 過渡期營改增稅負調整方法

在營業(yè)稅時期，材料和機械費的價格是含稅價，營改增之后實現(xiàn)“價稅分離”，即要將營業(yè)稅計稅模式下材料和機械費中稅費剝離出來，再按增值稅的稅率來調整。營改增稅負調整方法，可按《關于做好建筑業(yè)營改增建設工程計價依據(jù)的調整準備工作的通知》及《關于發(fā)布＜2016年xx省建設工程定額相關材料綜合價格及機械臺班單價＞的通知》的規(guī)定，對項目稅率及材料價格和機械價格進行分析調整,具體可按以下系數(shù)計算不含增值稅材料綜合價格：

1、砂、土、石料、磚瓦、石灰及以水泥為原料生產的水泥混凝土等按 3%征收率征收增值稅的材料，乘以系數(shù)0.96。

2、糧食、農產品等按13%稅率征收增值稅的材料，乘以系數(shù)0.88。

3、其它按17%稅率征收增值稅的材料，乘以系數(shù)0.85。

該升級改造項目主要為裝飾工程，水泥砂石用量少，裝飾材料用量多，稅負調整主要以材料乘以系數(shù)0.85，再按增值稅的11%計取。因此從原理上裝修項目的稅負應該是降低的。

4 營改增對建筑行業(yè)稅負的影響因素

營改增后建筑企業(yè)一般納稅人的稅率為11%，但進項稅可以抵扣 ，分析如下：增值稅實際稅負=增值稅應納稅額÷含稅工程結算收入增值稅應納稅額=工程銷項稅額-工程進項稅額

工程銷項稅額=[工程結算收入÷（1+11%）]×11%

工程進項稅 額=∑[材料等含稅成本÷(1+ 材料等適用稅率 )]× 適用稅率

因此，增值稅實際稅負={ [工程結算收入÷（1+11%）]×11%-∑ [材料等含稅成本÷(1+材料等適用稅率)]×適用稅率} ÷（營業(yè)收入+增值稅）

通過以上公式可以看出，影響一般納稅人增值稅實際稅負的因素，主要為可抵扣的增值稅進項稅額，而進項稅額與建筑施工成本結構密切相關。建筑業(yè)工程施工成本一般分為四塊：1、材料費，占55%～ 60% ；2、機械費，占2% ～2.5%；3、人工成本，占20%～30%；4、其他費用，占8%～18%。

由于建筑行業(yè)的特點，在改革初期部分進項稅額難以完全抵扣，種種原因造成一般納稅人實際稅負可能會增加，主要表現(xiàn)為以下幾方面：

4.1 甲供材料導致稅負增加

對施工企業(yè)而言，如果只承包部分項目，主要的建筑材料都由甲方提供，即所謂的甲供材料，施工企業(yè)的可抵扣款將變少，從而稅負變重。

4.2 砂、土、石料、石灰、水泥、商品混凝土等材料進、銷項之差導致稅負增加

對施工企業(yè)而言，采購砂、土、水泥、商品混凝土等生產建筑材料，不能完全抵扣。根據(jù)財政部文件，一般納稅人銷售自產的建筑用和生產建筑材料所用的砂、土、石料，施工企業(yè)的進項金額可按3%進行抵扣，而建筑企業(yè)最后的成品的銷項稅按銷售金額的11%進行征收。進項的3%與銷項的11%之間有8%的差額，因此施工企業(yè)有8%的進項不能抵扣。

4.3 建筑勞務等人工費用增加稅負

我國的建筑行業(yè)仍為勞動密集型產業(yè)，建筑工人的勞務薪酬占工程總造價的20%至 30%左右，來源主要為勞務公司提供或零散的農民工。對建筑勞務公司而言，勞務報酬是主營業(yè)務收入，無進項抵扣，要按 11%計提銷項稅額。較原來的營業(yè)稅3%稅點，勞務企業(yè)稅負增加了8個百分點。勞務公司再將稅負轉嫁給施工企業(yè)，導致施工企業(yè)的稅負增加。如果建筑企業(yè)仍采用零散農民工，則施工企業(yè)的人工費將無法進行抵扣，人工費部分自然要承擔比以前重的稅負。

4.4 營改增前建筑企業(yè)購買或租賃的機械設備進項稅難以抵扣

原因有二 ：一是對于建筑施工企業(yè)而言，在營改增試點之前購入的機械設備，由于已按照固定資產相關規(guī)定，計提折舊列入成本，所以就沒有可用于抵扣增值稅進項稅的專用發(fā)票；二是當建筑施工企業(yè)自有設備不能滿足施工需要時，多是在項目所在地租賃機械，而大部分的機械租賃單位不滿足增值稅一般納稅人認定條件，因此造成機械設備租賃不能取得增值稅專用發(fā)票，造成進項稅難以抵扣。

4.5 進項發(fā)票的收集和認證工作難度大

根據(jù)稅法有關規(guī)定，增值稅進項稅額必須在 180天內認證完畢。建筑企業(yè)的增值稅發(fā)票來源復雜，認證也困難。因此，營改增后建筑企業(yè)的稅收管理成本大大增加。

該圖書館升級改造項目主要以裝飾裝修為主，裝飾建材施工企業(yè)可以按進項金額17%進行抵扣，最后的成品銷項稅按銷售金額的11%進行征收，因此裝修改造項目裝飾建材的稅費是降低的。但在實際工程結算過程中，施工企業(yè)以營改增政策增加了企業(yè)稅負為借口，想方設法地增加工程結算造價，筆者認為綜上所述幾個導致施工企業(yè)稅負增加的原因外，我國建筑施工企業(yè)長期以來管理體制機制、經營發(fā)展模式以及管理水平低下等方面存在著與增值稅稅制脫節(jié)的現(xiàn)象，是企業(yè)無法真正減負的重要原因。

5 應對措施及政策建議

5.1 企業(yè)層面

建筑行業(yè)實行營改增，使得建筑行業(yè)稅負、經營模式、成本核算、材料采購、投標報價以及結算管理等方方面面發(fā)生了深刻的變化。營改增是柄雙刃劍，對建筑企業(yè)來說，政策用的好，會發(fā)揮減稅降負的良好效果，若用不好，則會使得成本飆升，稅負高企，額外增加企業(yè)的經營負擔，因此，建筑企業(yè)應從以下幾方面做好應對 ：

1.關注政策變化，做好稅收籌劃

稅收籌劃是企業(yè)利用國家規(guī)定的各項稅收政策，為了減少稅負而進行各項稅收方案決策的行為。施工企業(yè)要認真研讀各業(yè)務環(huán)節(jié)的涉稅問題，提升企業(yè)自身的管理模式，做好企業(yè)的稅收方案工作，最大限度降低企業(yè)的稅負，保障企業(yè)的生存與發(fā)展。提高增值稅抵扣意識，掌握“營改增”實務操作，積極爭取稅收優(yōu)惠，減輕企業(yè)稅收負擔。

1.1 優(yōu)化合作供應商，實行供應鏈管理

營改增之后，供應商的類別成為建筑企業(yè)最關注的問題之一。根據(jù)稅法有關規(guī)定，一般納稅人可以開具增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人發(fā)生應稅行為，購買方索取增值稅專用發(fā)票的，可以向主管稅務機關申請代開，按征收率3%開具。為減少建筑企業(yè)承擔的稅負，企業(yè)應加強供應商的選擇與控制工作。從而確保所有應抵扣的進項稅額均可以正常抵扣。

1.2 提高財務核算水平，從低適用稅率

根據(jù)稅法有關規(guī)定，納稅人應當按服務形式不同分別核算適用不同稅率。對建筑企業(yè)而言，營改增政策對財務核算水平和發(fā)票管理提出了更高要求，對于可選用簡易征稅方法的甲供工程和建筑工程老項目，必須與企業(yè)的其他項目分別核算，從而充分利用稅收優(yōu)惠，最大程度降低企業(yè)稅收負擔，達到企業(yè)利益最大化的目標。此外，對一般納稅人而言，銷售服務增值稅稅率為 11%，而單獨銷售貨物增值稅稅率為 17%。因此，企業(yè)應盡量將銷售貨物的業(yè)務與提供建筑服務共同發(fā)生，從而選擇一個較低的稅率，達到降低企業(yè)稅負的目標。

2.調整企業(yè)經營模式，主動適應增值稅變化

營改增之后，建筑企業(yè)必須結合企業(yè)自身實際，調整原有的與增值稅制不相適應的經營模式，做到與時俱進。一是要建立科學合理的合同管理程序。二是改變原來以分包、掛靠為主的經營模式，逐步提高自主經營的比重。自主經營，可以最大限度地合法有效地取得發(fā)票，及時足額抵扣進項稅額，既提高抵扣率，又降低稅負。三是梳理組合業(yè)務流程，創(chuàng)新管理機制，加強資金集中管理。針對我國建筑施工企業(yè)地域性分散的特殊性，企業(yè)必須采取有效的管理方法實現(xiàn)資金集中統(tǒng)一管理，規(guī)避或降低財務風險發(fā)生概率。

3.合理安排固定資產的投資期間，做到平滑稅負

營改增后，企業(yè)購入的固定資產增值稅可憑票抵扣。對于企業(yè)租用、購買新設備，其進項稅額可以抵扣，建筑企業(yè)有更大的動力去購置或租用新設備，淘汰原有落后的人力生產方式，從而有利于建筑企業(yè)創(chuàng)造更大的產值，實現(xiàn)建筑產業(yè)整體提升。企業(yè)應注意合理安排固定資產的投資期間，以避免稅負大幅波動。在投資高峰期，增值稅進項稅抵扣會導致企業(yè)稅負過低，而大規(guī)模投資期結束后，企業(yè)稅負過重。企業(yè)應在經營管理過程中統(tǒng)籌合理考慮建設區(qū)域、主體、時間的投資，以實現(xiàn)稅負和利潤的最優(yōu)化。

5.2 政府層面

1.政府部門要積極開展營改增政策宣傳解讀及培訓

政府部門通過公告、網絡、微信等多種渠道，及時向企業(yè)納稅人發(fā)布最新的政策和通知公告，幫助納稅人吃透“營改增”相關稅收政策。加強宣傳報道，全程做好咨詢輔導，有針對性地對政策適用、發(fā)票使用、納稅申報等組織專項培訓輔導。

2.認真貫徹落實各項稅收優(yōu)惠政策

嚴格按照國家法定權限和程序落實好優(yōu)惠政策，輔導納稅人按規(guī)定正確使用和充分享受國家規(guī)定的各項增值稅減免優(yōu)惠、差額計稅、簡易方法計稅等稅收政策，確保優(yōu)惠政策“應享盡享”。對符合增值稅減免條件的納稅人進行梳理并備案。

3.開展行業(yè)稅負調查分析，關注納稅人稅負變動情況

建筑企業(yè)稅負上升的主要原因是取得的進項發(fā)票少，不能取得專用發(fā)票等，通過下基層培訓輔導，爭取提稿納稅人取得進項發(fā)票意識，逐步開展稅負調查分析工作，密切跟蹤稅負變化情況。

6 結束語

營改增政策是國家大力推行的深化財稅體制改革和供給側結構性改革的重要舉措，建筑行業(yè)各部門要深入學習政策精髓才能享受到政策帶來減免稅費的優(yōu)惠。高校基建造價管理人員應通過指導施工企業(yè)理解透徹營改增政策，真正起到減稅降負的效果，從而讓高校建設項目朝健康方向發(fā)展。