●楊善長

一、審計法制建設的理論分析

（一）依法審計與審計法制建設的關系

依法審計是我國進行法制建設的重要組成部分，即我國進行的一些審計活動都必須嚴格按照相關法律法規(guī)進行，做到有法可依、執(zhí)法必嚴。審計法制建設包括審計法律法規(guī)的建設和審計監(jiān)督的執(zhí)法建設，從理論和實踐兩個角度對審計機關和審計人員的工作進行了約束和規(guī)范，對于完善我國審計的監(jiān)督職能具有重要促進作用。

依法審計與審計法制建設兩者相輔相成，密不可分。依法審計是實現審計目標的工具，也是實現審計法制建設的基礎和核心要求。審計法制建設的不斷完善推進了我國依法審計的進程，對于不斷提高我國國家審計的地位和權威性具有重大作用。

（二）審計法制建設的理論研究

隨著經濟新常態(tài)的不斷推進，我國審計法制建設的研究也隨之更新，且國家層面對于審計工作和相關法制制度的建設也越來越關注。從近年的文獻研究來看，學者對于基層審計的關注程度呈現逐年上升的趨勢，總體對于審計方面的研究也日趨成熟。從論文發(fā)表期刊的層次上來看，核心期刊對于依法審計和審計法制建設的研究也不斷加深，研究角度從純理論趨向于結合具體實踐案例的探討，更具說服力和可行性。通過對部分理論研究的歸納總結，國內學者對于審計法制建設的研究主要包括以下幾個方面：

1、關于審計學科的業(yè)務性研究。主要包括內部審計的相關規(guī)定和執(zhí)行現狀、現代審計學的相關要求和發(fā)展，以及西方企業(yè)審計的發(fā)展和借鑒的優(yōu)點等；

2、關于審計學科的宏觀層面分析。其中《審計學》（劉愛中，2009）以社會審計為研究重點，具體闡述了我國基層審計組織體系、審計目標和審計程序等相關理論發(fā)展進程；《審計研究》（劉德，2010）重點研究了我國審計理論的發(fā)展進程，主要包括審計在結構和目標上的設定，以及對于審計環(huán)境、準則等方面的具體闡述和比較分析；《政府審計理論與實務》（劉英來，2011）重點介紹我國政府審計的理論發(fā)展進程、相關法律體系的建設，對于相關的政府稅收征管審計、國庫管理審計等都作了具體闡釋；《中國國家審計》（高靜平，2012）在文中對憲法和審計法制建設之間的關系進行比較和聯系，揭示了審計體系與績效審計的關系，并由此提出國家審計要進行“雙軌”并行的建議。

3、關于國外對于國家審計的比較和分析。包括中英兩國關于國家審計的比較，并結合本國的具體國情借鑒了英國的優(yōu)秀審計經驗；聯邦政府審計的法案分析，包括對于法律法規(guī)和實務的比較分析；世界主要發(fā)達國家的經驗分享和國際審計法制建設的概況等。

4、關于依法審計和審計法制建設關系的分析。據不完全統計，從2005年開始就有9部著作是關于審計法制建設進程的，包括論文和文件匯編。從1989年我國進入第二個審計法治建設的時期開始，就有很多學者開始關注這個話題，并將依法審計作為審計職業(yè)道德建設的重要部分。從2000年開始，很多學者開始關注具體實踐中對于依法審計的運用，以及如何更好地平衡依法審計與審計法制建設之間的關系，更好地通過審計服務于政府和企業(yè)。也有學者比較關注審計法治建設的體現建設，包括國家審計的定位、憲法思想對于審計制度建立的影響等等。

二、我國審計法制建設的發(fā)展歷程

我國早在宋代就設立了審計局的雛形“審計司”，首次將審計作為國家財務的監(jiān)督工具。我國近代的審計體制最早建立于民國政府時期，先后出臺了《審計法》《五五憲法草案》以及《中華民國憲法》等，分別詳盡描述了我國憲法的執(zhí)行規(guī)定，明確了審計制度的法律地位。綜合民國時期我國審計制度的制定和執(zhí)行政策來看，民國時期的審計主要以西方審計模型為基礎，同時引入獨立的審計權制度，進一步提升了審計的司法性和立法性。從我國建國開始到1982年，我國關于審計的法律制度屬于空白期間，沒有在之前的基礎上有所突破和完善，也未建立相關的審計機構和出臺相關的法律法規(guī)文件。隨著改革開放的進程，審計事業(yè)有了突飛猛進的發(fā)展。我國在1982年通過的《憲法》首次明確了審計制度，將審計定義為我國經濟體制建設改革的重要監(jiān)督工具，也是實現國家財政透明的基本保障。由此，我國國家審計制度開始成為憲法保障的一種行政執(zhí)法制度。

隨著法制建設的不斷完善，國家審計的法制建設也不斷推進。初始階段為1982-1985年，這期間國家審計機關正式成立，并依據《憲法》進行審計活動的執(zhí)行；發(fā)展階段為1985-1994年，期間重要轉折點為1988年11月，我國頒布了第一部關于審計行政相關約束的法規(guī) 《中華人民共和國審計條例》，該條例從具體執(zhí)行上對國家審計進行了細致描述，同時也進一步完善了依法審計的執(zhí)行環(huán)境；完善階段為1994年至今，這一期間陸續(xù)出臺了《中華人民共和國審計法》等相關法律法規(guī)，標志著我國審計法治建設的進程逐漸走向了成熟。

三、新形勢下我國基層審計法制建設存在的問題

隨著審計法制建設的不斷完善，我國國家審計日趨完善，對于國家財政的監(jiān)督作用也越來越重要。隨著經濟新常態(tài)的轉變，基層審計對于維護國家經濟社會的安全和促進社會民主和諧發(fā)展的作用也越來越凸顯，但經濟形態(tài)的轉變與審計發(fā)展步伐的不一致還是帶來了諸多問題，有待進一步完善。

（一）新形勢下我國基層審計法律法規(guī)不健全

首先，基層審計的法律法規(guī)不完善。由于我國在基層審計法制建設上起步較晚，理論基礎較為薄弱。具體來說，政府的績效審計還未出臺相關有效的法律依據，審計問責制度也還未出臺相關的規(guī)范細則。同時，基層審計人員由于缺乏對審計法律法規(guī)的有效解讀，在工作中忽視了審計的規(guī)范程序而過分注重工作效率，導致審計風險與日俱增。根據我國相關法規(guī)規(guī)定，國家審計對象包括我國所有的財政部門、中央銀行、行政機構以及國有企業(yè)、事業(yè)單位等。審計范圍包括審計對象所涉及的所有國有資產、財政資金的使用真實性、效益性；審計內容由原有的以真實、效益為主擴大到績效審計、經濟責任審計、環(huán)境審計等。近幾年陸續(xù)出臺了有關經濟責任審計的規(guī)定和實施細則，但這些尚停留在行政法規(guī)的層面，未有相關的法律條文予以支持，績效審計的標準也處于模糊地帶，未能有效進行指標量化。與績效審計存在同樣問題的是環(huán)境審計，環(huán)境審計作為一種新型的審計模式，缺乏相關的法律支撐和指導性文件，處于一個不能發(fā)揮作用的尷尬地位。

其次，基層審計的處罰依據存在標準不一的問題。新形勢下，區(qū)域經濟的發(fā)展趨于多樣性和復雜性，與之相適應的審計法規(guī)缺乏有效對應，存在部分項目和單位缺乏對接的審計主管部門。以政府投資項目審計為例，目前適應的審計條例只有1996年出臺的《建設項目審計處理暫行規(guī)定》，其中條款適應情況比較簡單，也只與當時的項目建設情況相符，隨著政府項目建設制度的變遷，之前的暫行規(guī)定已經無法適應現有的復雜經濟環(huán)境，存在專業(yè)適應的局限性。此外，有關行政事業(yè)單位有關業(yè)務招待費用列支管理的規(guī)定，目前只有1998年出臺了一部相關法規(guī)，但現實運行中卻出現了大部分單位突破這一標準的現象，造成了法不責眾的局面，致使法律規(guī)定缺乏實際約束性，造成審計權力的“虛化”。

（二）新形勢下我國基層審計獨立性不徹底

審計作為財政資金使用的有效監(jiān)督工具，其根本保證在于它的獨立性和權威性。我國自1982年出臺憲法以來，明確規(guī)定了國家審計的法律地位和作用。但實際運行中，政府審計設立了中央和地方審計兩級機關，地方審計業(yè)務上直屬于上級審計機關領導，但組織上卻屬于當地政府機構，由本層級政府領導，存在雙重領導的問題，導致獨立性不徹底。雙重領導機制下，不可避免地會出現地方審計因以保護地方經濟發(fā)展為由，以及受到本級政府管制的政治因素，而在對本級政府行政機關以及企事業(yè)單位等進行國家審計時無法做到完全的公正和獨立性，減弱政府審計的監(jiān)督性。同時，諸如國稅局等垂直體系的行政部門容易在實際執(zhí)行審計過程中形成監(jiān)督盲區(qū)。一方面地方政府無法對同級別的地方行政事業(yè)單位實施審計監(jiān)督，另一方面，上級審計機關由于審計人員等資源限制，導致這類審計具有周期長、覆蓋面小的特點，容易造成審計在個別項目或資金上的匱乏，形成審計盲區(qū)，加大基層審計風險。

（三）新形勢下我國基層審計具有局限性

新形勢下我國對于國家審計提出了更高的要求，即實現國家審計對于公共資金、資源、干部等全面覆蓋。在此要求下，審計的監(jiān)督對象不斷擴大，滲透到財政資金運轉的各個環(huán)節(jié)。隨著審計監(jiān)督范圍的擴張，基層審計因審計資源不足而引發(fā)的局限性日益明顯。具體來說，審計資源的不足主要體現在以下幾點：一是審計隊伍專業(yè)性有待提高。經濟新形勢的轉變讓原有的審計人員停留在原有審計環(huán)境中，角色轉變不徹底讓整體審計專業(yè)性下降，無法準確給出最具權威性的審計報告；二是基層審計力量不足?；鶎訉徲嫴粌H任務量重而且紛繁復雜，案件繁瑣性與人員匱乏性形成鮮明對比；三是審計手段相對滯后。隨著互聯網科技的成熟發(fā)展，原有的人工審計手段已經遠遠不能滿足現有的審計需求，許多通過互聯網進行的經濟犯罪案件在審計上存在審查漏洞，為不法分子創(chuàng)造了機會；四是審計支撐財力不足。在審計范圍不斷擴大的同時，與之相匹配的審計財務的支撐卻未同步擴大，導致基層審計存在心有余而力不足的現象，許多審計案件均因經費不足而草草收場。這些不足和制約因素，導致新形勢下審計的進行陷入困境，也無法完全發(fā)揮國家審計原有的經濟監(jiān)督職能。

（四）新形勢下我國基層審計執(zhí)法效力不全面

基層審計執(zhí)法作為行政執(zhí)法中重要的一種，其處罰權的行使來源于相關法律法規(guī)的借鑒，即凡事行使行政處罰權的行政機關必定在國家法律賦予的法定職權內實施。以我國現有的相關法規(guī)來說，《會計法》中明確的執(zhí)法主體是財政部門，《政府采購法》中的執(zhí)法主體是政府采購監(jiān)督部門等。以上行政執(zhí)法的相關法規(guī)中，都以相關的行政管理部門為行政主體，卻尚未提及審計部門。這表明，審計部門對于這些行政主體無法實行執(zhí)法主體的權力，只能借鑒相關的審計法律法規(guī)對違規(guī)單位繼續(xù)擰處罰，不可越過直接的行政管理部門直接行使相關的執(zhí)法權。這種情況往往導致同一問題因部門不同而存在不同的處罰規(guī)定、審計結論不一致和存在重復處罰等問題。對于審計機關無權干涉的行政違法案件，審計人員只能將相關案件轉移給有執(zhí)法資格的行政主管部門，而很多行政主管部門可能也是該被處罰單位的利益相關者，從自身權益和地方經濟發(fā)展角度考慮，會存在降低處罰程度等執(zhí)法不到位的現象，大大降低審計之余行政部門的監(jiān)督力度。

（五）新形勢下我國基層審計執(zhí)法不嚴謹

審計實施的合法性主要體現在審計適應的程序合法、審計的基礎事實清楚、原始資料完整真實、對被審計單位的處罰決定適當合法等?！秾徲嫹ā贰秶覍徲嫓蕜t》等幾部法律都對審計執(zhí)行標準、程序的規(guī)范等作了明確規(guī)定，但在具體實踐中因不同的執(zhí)法主體和不同的審計環(huán)境，仍然存在執(zhí)法不嚴謹、程序有漏洞以及審計證據的收集存在質疑等問題。導致這種現象的原因，既有執(zhí)法部門自身存在的執(zhí)法不到位、不嚴謹等問題，也有因新形勢下外部經濟環(huán)境的不斷變化而導致的審計困難加大。種種原因堆積導致審計部門在執(zhí)法過程中存在權力尋租或者利益交換等，加大審計實踐中出現違法行為的概率。

四、新形勢下我國基層審計法制建設的完善建議

新形勢下我國基層審計法制建設的完善路徑必須建立在不斷總結原有經驗的基礎上，同時縝密分析現有的新經濟大環(huán)境，依據現有的審計要求進行相應改進。

（一）完善新形勢下基層審計的體系和機制建設

1、改革審計體質，提升獨立性。獨立性對于審計機關而言是保證審計報告真實準確的基本因素，鑒于目前基層審計機關的雙重領導機制，建議對省級以下的審計機關實行垂直管理模式，以此提高基層審計機關的自主決定性和獨立性。

首先，通過實行垂直的審計管理模式有利于基層審計機關擺脫本級政府機關的約束，降低外界行政管理因素對審計獨立性的影響。其次，目前的審計管理體系基層的審計項目制定需要經過同級政府的批準，而對一些中央和省垂直管理部門的基層審計單位來說，容易在上級審計機關未制定審計計劃時造成監(jiān)督盲區(qū)。實行處置管理有利于上級審計機關制定合理專業(yè)的審計計劃，利于審計監(jiān)督的時效性。再次，實行處置管理模式有利于減少同級政府在進行審計監(jiān)督時可能產生的政府尋租等違法行為，減少地方政府因地方保護主義而可能產生的包庇等執(zhí)法不徹底行為。

2、完善法規(guī)制度，提高審計權威性。完善的法律法規(guī)作為審計監(jiān)督的理論保障，對于構建依法審計、公正透明的審計執(zhí)法體系具有重要作用。建議立法機關積極制定規(guī)范審計執(zhí)行的法律法規(guī)，完善審計結果公開制度。首先，需要明確審計機關的執(zhí)法主體地位，以此提高審計機關的權威性和執(zhí)法性。其次，在進行審計法律法規(guī)建設時要積極進行前期溝通，通過了解基層審計執(zhí)法部門的法律需求和執(zhí)行中的問題，有針對性地進行法律制定和完善，規(guī)避因法規(guī)可能產生的矛盾和沖突。再次，對于基層審計部門的執(zhí)法要引入審計問責制度和審計績效考核制度，通過問責和績效考核規(guī)范基層審計部門的執(zhí)法規(guī)范性和合法性。其中問責制度的建立必須有規(guī)范的管理機制，對于社會正常的經濟秩序具有重要的整合和調節(jié)作用。我國的審計問責處于起步階段，在立法與追責方面存在職責不清晰、立法不明確、程序不完善等問題，對于實現有效的審計監(jiān)督制度影響重大。同時，要積極公開審計結果，通過拓寬公開范圍和程度，提高公眾對于國家審計的知曉以及加大對被審計對象的警醒作用，切實發(fā)揮審計的全民監(jiān)督作用。

3、提升審計隊伍專業(yè)水平。審計法制建設的推進必須以提升審計隊伍的專業(yè)水平為基礎，新形勢下經濟環(huán)境的復雜多變性對國家審計提出了更專業(yè)、更綜合性的要求。為更好地維護審計機關的監(jiān)督活動，新形勢下我國基層審計在招錄相關人員時要側重審計人才的綜合性學識，包括較專業(yè)的法律知識、現代網絡知識以及較高的職業(yè)道德素養(yǎng)。

首先，需提高審計人員的專業(yè)素質和網絡綜合知識。我國正進入新形勢下的經濟改革期，國民經濟大環(huán)境有所轉變，需要培養(yǎng)審計人員更為扎實的審計法制意識，定期組織審計人員進行最新法律知識的培訓和講座，提高實戰(zhàn)訓練的次數和強度，提高審計人員依法審計的意識和專業(yè)水平。其次，提高審計人員的職業(yè)道德素養(yǎng)，以此打造廉潔自律的新時期審計隊伍。建議建立審計機關廉潔防控機制，加大對審計人員的廉潔監(jiān)督，實現審計執(zhí)法的全民監(jiān)督。

（二）強化新形勢下基層審計的依法執(zhí)行

基層審計的依法執(zhí)行必須做到審計程序合法、審計評價合法以及審計處罰合法。審計程序合法，即審計的執(zhí)法活動必須按照一定的程序、步驟等有序開展，包括在一定時間內向被審計單位送達審計通知書，在進行設計取證時必須2人在場，審計結果必須在充分聽取相關責任人的申辯等之后作出綜合準確判定，審計全過程都需要進行仔細記錄等。審計評價合法，即對于某些無法量化的審計數據，需要按照一定的法律法規(guī)進行評價性定性，必須在合理范圍之內依據一定職業(yè)經驗進行合理評價，做到公正客觀切不可摻雜私人情感進行徇私舞弊等。審計處罰合法，即對于被審計案件中出現的違法行為要依據一定法律法規(guī)進行科學處罰，對于超越職權的處罰需及時進行移送，切不可越權處理。同時，對于案件的具體處罰規(guī)定，要依據財政財務收支的相關法律法規(guī)條文，而不可根據審計法及其實施條例中的一般性規(guī)定。對其中涉及自有裁量權的處罰規(guī)定，必須統一按照一定規(guī)定，切勿出現偏袒不公的現象。

（三）提高新形勢下基層審計的執(zhí)法監(jiān)督力度

首先，依法公開基層審計相關內容，促進全民監(jiān)督。包括公開審計項目計劃，面向社會征集審計的項目建議，將民眾關注度較高的項目選取為年度項目；公開被審計單位的審計內容，通過政府官網、媒體宣傳以及案例講座等形式，在相關法律規(guī)定的范圍內進行內容公開，以此督促審計機關對審計發(fā)現的問題進行積極披露；公開審計執(zhí)法全流程，促進審計執(zhí)法全過程合法化和透明化，促進全員加入基層審計的執(zhí)法監(jiān)督；公開審計的執(zhí)法紀律，建立公眾和社會立體式的外部監(jiān)督體系，約束基層審計人員的廉政建設和作風建設，維護審計良好的社會公正形象。

其次，加強基層審計執(zhí)法，嚴格審計內部監(jiān)督。嚴格的審計執(zhí)法監(jiān)督可以營造良好的審計氛圍，讓基層審計按照法定程序和法規(guī)有序進行，并以此規(guī)范基層審計人員的審計行為和執(zhí)法力度，是基層審計法治建設的重要方面。新《國家審計準則》頒布后，審計項目質量的控制應從兩方面積極推進解決：一是推行審計監(jiān)督職權分離為審計計劃、實施、報告和執(zhí)行這四項職權，并通過不同部門獨立承擔，達到分工合作并相互監(jiān)督促進的作用，從源頭上降低審計人員濫用審計權力和腐敗現象的發(fā)生概率。二是強化審計進行程序中的責任審計，建立責任落實制度，切實規(guī)范審計的執(zhí)行過程。在審計方案的制定前期，要通過科學合理的手段收集各類審計資料，并就調查的初步結果制定審計的執(zhí)行方案和時間，以此提高審計方案實施的可行性。在審計方案著手實施后，要實行基層審計的全程跟蹤，及時根據掌握的調查信息進行審計方案調整和風險防范。在審計結果完成階段，要對審計報告進行仔細斟酌和全面檢查，對審計中查證的問題進行全面通報，切不可選擇性通報而減弱了基層審計的監(jiān)督作用?！?/p>