孔祥宏

（兗州煤業(yè)股份有限公司會計服務中心，山東 鄒城 273500）

兗州煤業(yè)股份有限公司（簡稱“兗州煤業(yè)”）深入研究分析新收入準則對企業(yè)的影響，通過全面比較查找新舊準則存在的差異，制定針對性應對措施，超前做好新準則實施前的各項準備工作，實現了新舊收入準則的平穩(wěn)過渡。

1 新收入準則的修訂背景

2006年，財政部先后發(fā)布《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計準則應用指南》，初步實現了國內會計準則與國際財務報告準則的實質趨同，在完善中國市場經濟體制和經濟全球化發(fā)展等方面具有顯著作用。但是就兗州煤業(yè)來講，2006年國內準則與國際準則相比仍存在四個方面的差異：一是同一控制下的企業(yè)合并，二是專項儲備，三是永續(xù)債處理，四是長期資產減值準備。隨著國內市場經濟迅猛發(fā)展，新興業(yè)務快速擴展，交易事項日趨復雜，2006年準則在收入確認、計量、報告等方面已不能完全滿足新興業(yè)務核算需求。為有效解決此類問題，進一步規(guī)范收入確認、計量和報告等行為，在確保與國際財務報告準則持續(xù)趨同的基礎上，充分借鑒國際財務報告第15號準則，結合國內實際，2017年7月5日，財政部正式發(fā)布《關于修訂印發(fā)＜企業(yè)會計準則第14號—收入＞的通知》（財會〔2017〕22號）（簡稱“CAS14”），首次對收入準則進行了全面修訂和完善，并規(guī)定2018年1月1日，境內外同時上市的企業(yè)施行；2020年1月1日，其他境內上市企業(yè)施行；2021年1月1日，非上市企業(yè)施行。

2 新收入準則對企業(yè)的影響

新收入準則在收入確認模式、交易價格確定、包含多重交易安排的合同的會計處理等方面均呈現出新變化、新亮點。新收入準則將會影響諸多行業(yè)收入確認時點和金額，收入確認進度可能加快或推遲。新收入準則對傳統(tǒng)生產性企業(yè)影響不大，主要影響房地產、建筑施工、零售、電商、網絡游戲、軟件、電信、大型或專用設備制造業(yè)等行業(yè)。

2.1 統(tǒng)一現行收入和建造合同收入確認模式

新收入準則將現行收入準則和建造合同收入準則統(tǒng)一確認模式，即控制權模式。新收入準則統(tǒng)一確認模式將有利于企業(yè)規(guī)范收入確認方法，使企業(yè)迅速判斷適用準則，同時增強了企業(yè)間財務信息的可比性。例如，機器設備制造企業(yè)和施工企業(yè)對通常伴隨較長時間安裝調試和系統(tǒng)驗收的軟件、大型設備的收入確認時，在原準則下根據《企業(yè)會計準則第15號—建造合同》，采用完工百分比法在一段時間內確認收入；新收入準則規(guī)定將建造合同整體視為一件產品，采用《企業(yè)會計準則第14號—收入》中銷售商品收入確認方法，在合同調試完成取得驗收報告時一次性確認收入。

2.2 商業(yè)保理業(yè)務收入的確定

商業(yè)保理業(yè)務收入主要分為保理服務性收入與資金占用利息收入。根據商業(yè)保理業(yè)務合同約定，供應商將應收賬款/應收票據轉讓給保理商來進行融資。應收賬款/應收票據的轉讓或質押過程控制權發(fā)生了轉移，保理服務性收入應根據合同約定的收款時間作為收入確認時間依據。例如深圳保理公司與郴州建設公司商業(yè)保理合同約定，當郴州建設公司在收取承兌匯票時，當場背書轉讓給深圳保理公司，深圳保理公司自動獲得承兌匯票下對應票據權利，票據控制權發(fā)生了轉移；待票據到期兌付時，深圳保理公司收取保理服務費、保理融資資金利息，取得了全部相關收益。資金占用利息收入根據收入與費用配比原則，將利息收入分攤至各期間確認收入。

2.3 以控制權的轉移作為收入確認時點標準

新收入準則收入確認時點的判斷標準由原來的“風險和報酬轉移”變更為“控制權轉移”，這縮小了人為判斷空間，判斷結果一致性更高。

（1）代為保管已開具出庫單的產品（煤炭）。對于已開具出庫單，但仍在公司倉庫代為保管的煤炭產品，原收入準則下通常認為風險和報酬已經發(fā)生轉移，應確認為收入。但根據新收入準則規(guī)定的控制權轉移的條件之一“企業(yè)已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品”，企業(yè)無法就已開具出庫單這一項即確認為收入，應保證該出庫的煤炭是完全獨立、與其他煤炭相隔離的，且公司是無法擅自移動該部分煤炭，才能認為“客戶已實物占有該商品”，方可確認收入。

（2）大型專用設備及零配件的生產與銷售。大型專用設備是按客戶獨特要求的尺寸、規(guī)格、性能設計與生產，該設備（零配件）除了銷售給固定客戶外沒有辦法銷售給其他客戶，且根據合同約定公司有權就當前已完成的工作獲得報酬。在此情況下，根據新收入準則，公司應隨著這些零配件的生產，在一段時間內確認收入。

2.4 明確包含多重交易安排合同的會計處理

多重交易安排合同是指在合同中約定的履行義務中包含生產、安裝、后續(xù)維護等多重事項合同，如大型煤炭設備的生產銷售、安裝業(yè)務等。對于包含多重交易安排的合同，尤其是對于大型設備的生產、安裝、后續(xù)維護服務，企業(yè)需明確兩個問題：一是合同中包含幾項履約義務；二是交易價格如何在各項履約義務之間進行分配。例如，電梯生產企業(yè)向客戶銷售電梯一部，并負責安裝和兩年內免費維修保養(yǎng)，合同中就包含了電梯銷售、安裝、后續(xù)維護服務等多項履約義務，根據新收入準則要求，合同中應根據履約義務分別明確電梯的價格、電梯安裝的價格和后續(xù)維護服務的價格，并根據各項履約義務所承諾商品（或服務）的相對單獨售價分攤交易價格。

2.5 明確特定交易或事項收入的確認及計量

新收入準則明確了可變對價的合同、總額法和凈額法的區(qū)分、附有質保條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權的銷售、向客戶授予知識產權許可等特定交易事項的收入確認與計量。新準則下，貿易業(yè)務需區(qū)分是按客戶指定的規(guī)格要求尋找供應商，還是先行采購商品后再尋找客戶。按客戶指定的規(guī)格要求尋找供應商的貿易業(yè)務，在向客戶轉讓代理商品前，公司不能控制該商品，根據新收入準則規(guī)定，公司僅能將其收取的代理費部分確認為營業(yè)收入，從而使原本按照商品總值確認的收入大幅縮水。物流運輸業(yè)務如果僅以賺取代理費的模式開展，按照新收入準則應當按照預期有權收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入。

3 企業(yè)應采取的應對措施

新收入準則對企業(yè)的影響是深遠廣泛的，在執(zhí)行新收入準則過程中，企業(yè)各層級、各部門將受到不同程度的影響，這將對企業(yè)業(yè)務、財務、法務等人員的業(yè)務素質提出更高要求。因此，為最大限度降低新收入準則給企業(yè)帶來的負面影響，確保新舊準則平穩(wěn)順利過渡，企業(yè)應該超前謀劃，積極主動，全力做好以下幾項工作：

3.1 加大培訓力度，精心組織準則學習

鑒于新收入準則變動幅度大、影響面廣、涉及人員寬泛的實際，為全面掌握準則精髓，順利實現新舊準則平穩(wěn)過渡，企業(yè)應高度重視新準則培訓工作，采取“請進來”與“走出去”相結合的方式，主動聘請理論界、實務界有關專家通過講座、專題培訓等形式，就準則修訂背景、新舊準則變化、新舊準則銜接及實務具體適用等實際問題進行詳細講解，確保企業(yè)業(yè)務、財務、法務等相關人員切實掌握準則精髓，以更好地應用于具體業(yè)務實踐。

3.2 強化風險防控，精致設計合同條款

新收入準則體現了對契約精神的尊重，規(guī)定企業(yè)必須基于與客戶之間的合同履行確認收入，這就要求企業(yè)業(yè)務人員要對業(yè)務流程進行全面梳理，強化企業(yè)合同意識，加強合同管理，在簽訂合同前對商業(yè)模式、交易方式充分了解，注意合同關鍵條款如交易價格制定和貨權轉移等，在把控業(yè)務風險的同時，了解業(yè)務模式和業(yè)務執(zhí)行環(huán)節(jié)對財務的影響。另外，企業(yè)法務部門應對合同、協(xié)議中涉及與收入掛鉤條款重新進行梳理和審視，評估準則變化對企業(yè)法律風險帶來的影響。

3.3 領會準則精髓，精確實施財務核算

新準則從收入確認、計量、報告等方面進行了全面更新，但由于新收入準則發(fā)布后財政部尚未發(fā)布具體應用指南，為更好地做好新準則應用，企業(yè)財務人員應密切關注應用指南的頒布情況。此外財務部門必須加強與業(yè)務部門的密切合作，就相關交易的商業(yè)模式、交易實質、定價安排、結算條款等在事前、事中進行充分了解、溝通，更全面、準確收集和整理收入業(yè)務信息。收入準則在提高收入確認的準確性和及時性的同時，需要更多地依賴企業(yè)財務人員的專業(yè)技能，對企業(yè)財務人員做出合理的會計估計和進行準確的職業(yè)判斷能力要求大幅提升，因此必須加強對新收入準則精神的領會。

3.4 把握準則要領，精準財務信息披露

新收入準則四十一條規(guī)定“企業(yè)應當根據本企業(yè)履行履約義務與客戶付款之間的關系在資產負債表中列示合同資產或合同負債。企業(yè)擁有的、無條件（即，僅取決于時間流逝）向客戶收取對價的權利應當作為應收款項單獨列示。”對于本條款，目前資產負債表項目是否變更、如何列示應積極溝通學習。

3.5 深研財稅新政，精細開展納稅籌劃

目前《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》和營改增都對何時計算銷項稅額做了嚴格的規(guī)定，如采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天，這與新收入準則規(guī)定的控制權轉移作為收入確認時點的判斷標準之前存在較大差異。為減少企業(yè)稅務風險，評估新準則施行后的稅務影響，企業(yè)應積極跟蹤新收入準則頒布后稅法等相關規(guī)定的跟進措施，積極做好稅務籌劃工作。