劉 娟

(太原科技大學(xué) 法學(xué)院，太原 030024)

從國家倫理學(xué)的角度講，是否服從人民的利益是國家具有正當(dāng)性的基本標(biāo)準(zhǔn)。[1]20稅收是現(xiàn)代國家財政的主要來源，稅收為國家運轉(zhuǎn)供給源源不絕的血液。稅收反映國家和公民的根本利益關(guān)系，也體現(xiàn)公民—國家關(guān)系的合理型構(gòu)。

一、我國憲法“稅條款”的文本分析

(一)對我國憲法“稅條款”的文本梳理

我國歷史上的臨時憲法《中國人民政治協(xié)商會議共同綱領(lǐng)》(以下簡稱《共同綱領(lǐng)》)以及四部正式憲法對國家征稅問題均有所規(guī)定，但存在差別，可以歸納為以下幾種情形：

第一種，從公民義務(wù)角度規(guī)定納稅義務(wù)。比如《共同綱領(lǐng)》第8條規(guī)定：中華人民共和國國民均有繳納賦稅的義務(wù)；1954年憲法第102條規(guī)定：中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)；1982年憲法第56條規(guī)定：中華人民共和國公民有依法納稅的義務(wù)。

第二種，從國家征稅權(quán)的規(guī)范限制角度做出規(guī)定。比如《共同綱領(lǐng)》第四章經(jīng)濟政策第40條規(guī)定：建立國家預(yù)算決算制度，劃分中央和地方的財政范圍，厲行精簡節(jié)約，逐步平衡財政收支，積累國家生產(chǎn)資金；國家的稅收政策，應(yīng)以保障革命戰(zhàn)爭的供給、照顧生產(chǎn)的恢復(fù)和發(fā)展及國家建設(shè)的需要為原則，簡化稅制，實行合理負擔(dān)。

第三種，未對國家征稅權(quán)以及公民納稅義務(wù)做出規(guī)定。比如1975年憲法和1978年憲法均沒有在第三章公民的基本權(quán)利和義務(wù)部分規(guī)定公民納稅的義務(wù)，也未在其他部分明確規(guī)定國家征稅權(quán)力。

通過以上對我國憲法“稅條款”的歷時性梳理，可以進一步分析：

第一，我國憲法中的稅收條款過于籠統(tǒng)。雖然人民主權(quán)原則、人民代表大會制度在我國憲法中得到確認，但就國家與公民稅收關(guān)系而言，我國的憲法文本大都沒有規(guī)定如何通過更為具體的制度設(shè)計延展人民民主的思維邏輯，也沒有將近現(xiàn)代憲法中的人民主權(quán)、權(quán)力制約的原則具體運用到公民與國家的稅收關(guān)系中。

第二，從憲法文本規(guī)定密度上看，對公民納稅義務(wù)的強調(diào)多于對國家征稅權(quán)的規(guī)范控制。這在一定程度上反映了在對國家征稅權(quán)性質(zhì)、來源問題上還欠缺理論準(zhǔn)備。或者說理論與實踐尚未達成共識，對國家征稅權(quán)的規(guī)制意向也就無法凸顯。1975年憲法和1978年憲法中沒有納稅義務(wù)的規(guī)定，但這種沒有規(guī)定主要因為沒有必要，并不意味著納稅義務(wù)的免除?？梢哉f，1978年之前的中國始終未能擺脫“莫斯科共識”(國有化、集體化、計劃化)的支配。這一時期中國的財政制度，主要體現(xiàn)為一種以政府行政性指令為主導(dǎo)、國家財政直接支配企業(yè)財務(wù)的“生產(chǎn)建設(shè)性財政模式”；而在農(nóng)村地區(qū)，政府則通過人民公社的組織模式及“糧食的統(tǒng)購統(tǒng)銷”等制度實現(xiàn)對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的全面控制。[2]225-237在私有財產(chǎn)和私有經(jīng)濟沒有發(fā)展空間的前提下，稅收也就顯得多余。這些現(xiàn)象背后體現(xiàn)了“企業(yè)者國家”理念或者稱“所有者國家”理念，也就是說國家以所有權(quán)主體的身份直接參與經(jīng)濟活動。下文將論及的德國《基本法》中對于公民納稅義務(wù)也未規(guī)定，但兩種文本背后承載的理論旨趣相去甚遠。

第三，對于稅收限度問題，憲法文本或者完全沒有涉及，或者僅僅規(guī)定了極為原則和抽象的限制。比如《共同綱領(lǐng)》中雖然規(guī)定了簡化稅制和合理負擔(dān)原則，但在當(dāng)時歷史情況下，制定和修改憲法的重心還主要集中于國家的性質(zhì)、各項基本政策、國家機構(gòu)的組織以及公民基本權(quán)利的列舉。在憲法起草者的視野中，國家和公民之間的稅收關(guān)系還沒有被厘定為型構(gòu)憲法關(guān)系的重要維度。這個問題在當(dāng)時的語境下可能是超前的，當(dāng)時的制憲者和當(dāng)時的人們并沒有意識到政府規(guī)模將會急劇擴大，政府也會產(chǎn)生自身利益最大化的傾向。然而伴隨著幾十年的歷史發(fā)展，稅收正當(dāng)性問題經(jīng)歷了由潛到顯的過程。如何控制征稅權(quán)以約束政府的行為，成為世界各國都必須解決的現(xiàn)實問題。無獨有偶，美國“在最初的憲法文本中(也)不存在一套較為完備的征稅規(guī)則，至少可以從這個角度部分地得到合理解釋。那份文本的作者當(dāng)時根本無法想象，政府會擁有人們所觀察到的現(xiàn)代利維坦所擁有的那種權(quán)力與胃口”[3]30。

第四，憲法文本未將中央和地方稅收分權(quán)作為規(guī)定中央地方關(guān)系的主要內(nèi)容。盡管這樣的做法必定出于種種現(xiàn)實因素的考量，但這樣的留白也導(dǎo)致了實踐中的分稅制改革遭遇嚴(yán)峻的“合憲性”拷問。實現(xiàn)中央與地方之間財政關(guān)系的憲法確認就是要做到統(tǒng)領(lǐng)有關(guān)公共物品上的政府間職能分工、稅收分割、財政轉(zhuǎn)移支付以及財政補貼等具體財政制度的基本原則，必須由公民(納稅人)或他們的代表機關(guān)在憲法中加以規(guī)定。[4]

(二)對我國憲法“稅條款”的理論剖析

為何會形成上述現(xiàn)象，應(yīng)當(dāng)從制憲(修憲)背景、理論準(zhǔn)備和實踐需求等角度做出進一步闡釋。

第一，在歷史和當(dāng)下，我國憲法始終承擔(dān)著憲法精神之外的諸多重擔(dān)，推動憲法發(fā)展的直接動因往往不是型構(gòu)合理的公民—國家關(guān)系，而是謀求國家富強、促進經(jīng)濟發(fā)展。政府推動與外部壓力成為憲法發(fā)展的重要動因。李澤厚先生曾在《中國近代思想史》一書中概括了中國近代思想的一個主要特征：“救亡”壓倒“啟蒙”。這一對近代思想史的概括也同樣適用于我國憲法發(fā)展路徑。在“實用理性”的影響下，政治權(quán)威、知識分子以及普通民眾對于憲法本質(zhì)精神并未深刻理解，憲法工具主義思潮泛濫。因此，憲法對稅收關(guān)系的規(guī)定首先要解決國家生存的財政根基問題，并未將更多的注意力放在型構(gòu)公民—國家關(guān)系上。世易時移，當(dāng)時的制憲環(huán)境已經(jīng)發(fā)生變化，我國的憲法也在一定程度上回應(yīng)了社會變革的需求。2004年通過的憲法第二十四條修正案增加了“國家尊重和保障人權(quán)”，第二十二條修正案增加了“公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯”。這兩條修正案提示我們，解讀憲法的文化立場和社會立場一定不能離開或忽視權(quán)利理論。盡管憲法文本依然沒有從違憲預(yù)警角度建立具體的約束國家征稅權(quán)的機制，但人權(quán)入憲帶來的反思卻是意味深長的，無怪乎有學(xué)者認為：“尊重和保障人權(quán)的國家倫理的新決斷，就是修憲者打出的第一張多米諾骨牌?！盵5]

第二，從理論準(zhǔn)備上看，對稅收關(guān)系的認識不夠充分。我國理論界對現(xiàn)代稅收原理的研究起步較晚，近些年來才逐漸成為學(xué)術(shù)熱點。國家征稅權(quán)的來源，在西方政治理論研究中大多追溯到盧梭的社會契約論。西方稅收理論中最有影響力的“交換說”(the theory offiscal exchange)或者稱“利益說”認為：國民因國家提供服務(wù)而得到利益，則應(yīng)當(dāng)向國家納稅作為交換。而“利益說”也是由盧梭首倡，是社會契約論在國家稅權(quán)領(lǐng)域的延伸。社會契約論提供了國家征稅權(quán)力來源的正當(dāng)性解釋，雖然其理論假說不斷地受到質(zhì)疑，但其理論意義不可否認。社會契約論借用羅馬法的契約概念，高揚起意思自治和契約雙向性的旗幟，對型構(gòu)現(xiàn)代公民—國家關(guān)系奠定了法理基礎(chǔ)，傳遞了尊重人性、平等自由的價值追求。社會契約論在清末時期就傳入我國，然而即使在中西文化交流頻繁的今天，學(xué)界的推崇是否得到民眾和權(quán)威的認同，仍然值得考量。從憲法文本的規(guī)定我們難以看到這種深刻的認同。在理論界的影響下，我國傳統(tǒng)的“皇糧國稅”的觀念已經(jīng)發(fā)生改變，但是傳統(tǒng)文化影響的慣性在一定程度上制約著我國稅收關(guān)系的進程。稅收關(guān)系中，納稅人與國家除了形成行政法上的權(quán)利義務(wù)外，也在憲法層面呈現(xiàn)出公民權(quán)利與國家權(quán)力的互動。比如我國已有學(xué)者借鑒德國和日本的稅法理論，提出了“納稅人基本權(quán)”概念，用以詮釋公民基本權(quán)利在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)，從理論上進一步論證納稅人權(quán)利在人權(quán)譜系中的地位。

第三，從實踐需要來看，市場經(jīng)濟對稅收合憲化的推動還未完全彰顯。歷史上，稅收利益的博弈往往成為歷史發(fā)展的導(dǎo)火索和推動力。以英國為例，對國王征稅權(quán)的限制推動了英國議會主權(quán)的形成，推動了英國民主政治的進程。1215年英國《大憲章》首次規(guī)定了“課稅必須經(jīng)被課稅者同意的原則”。1297年愛德華一世簽署的補充法案《無承諾不課稅法》，再次明確了“未經(jīng)大主教、主教、高級教士、伯爵、騎士、市民和國內(nèi)其他自由民的同意，國王不得征收任意稅和協(xié)助稅”。1689年英國國會制定《權(quán)利法案》，其中第4條規(guī)定：“凡未經(jīng)國會準(zhǔn)許，借口國王特權(quán)，為國王而征收，或供國王使用而征收金錢，超出國會準(zhǔn)許之時限或方式者，皆為非法?！边@些抗?fàn)幰院葱l(wèi)公民私有財產(chǎn)權(quán)為名，反對稅權(quán)濫用，體現(xiàn)的正是“納稅人至上、王在法下”的權(quán)力制約理念。在我國，國家征稅權(quán)和私有財產(chǎn)權(quán)之間的博弈遠遠沒有充分展開。新中國成立很長一段時間以來，政府缺乏足夠的財政收入，公民個體也沒有積聚充裕的私有財產(chǎn)。我國所經(jīng)歷的政府推動型改革模式往往首先考慮的是政府職能的財政需要和經(jīng)濟增長的需求。甚至在公有制一統(tǒng)天下的一段時間里，國家直接從事經(jīng)營，國營企業(yè)并沒有獨立的產(chǎn)權(quán)，需要向國家上繳利潤而不是繳納稅款，而農(nóng)村集體組織直接安排生產(chǎn)和分配勞動所得。私有財產(chǎn)的式微使得納稅成為多余。公民的主體性意識只有在私有財產(chǎn)達到一定規(guī)模，解決基本生存問題之后才得以萌生，并逐步成熟。此外，我國目前的稅收制度以間接稅為主導(dǎo)，一定程度上也具有模糊性和隱蔽性，難以直接喚起納稅人的稅痛。因此可以解釋，我國憲法稅收條款著重于納稅義務(wù)的規(guī)定，而未能凸顯納稅人主體地位。

二、其他國家和地區(qū)憲法中 “稅條款”的文本分析

(一)憲法“稅條款”的模式

有學(xué)者考察了各國憲法的稅條款，歸納出對國家征稅權(quán)的憲法控制主要體現(xiàn)在以下六個方面：第一，稅立法上的民主；第二，稅收法定主義的明確；第三，稅權(quán)劃分明確；第四，禁止性稅條款的規(guī)定；第五，稅收公平原則的強調(diào)；第六，征稅目的的明確。[6]這些憲法文本中彰顯出的對國家征稅權(quán)力的規(guī)范控制，蘊含著普遍性的權(quán)力制約價值。憲法文本對國家征稅權(quán)的規(guī)定，能夠從價值和精神層面引導(dǎo)公共財政制度建設(shè)，能夠為具體的制度建設(shè)提供持續(xù)而強有力的精神支撐。綜合來看，法國、德國、美國對國家征稅問題的規(guī)定分別代表了三種典型模式：

第一種以法國憲法為代表，明確列出國家征稅權(quán)的目的、程序和限制。法國1789年《人權(quán)宣言》第13條規(guī)定：為了武裝力量的維持和行政管理的支出，公共賦稅就成為必不可少的；賦稅應(yīng)在全體公民之間按其能力做平等的分攤。第14條規(guī)定：所有公民都有權(quán)親自或由其代表來決定賦稅的必要性，自由地加以認可，注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時期。《人權(quán)宣言》從此確立了“沒有國民同意不得征稅”的憲法基本原則。1958年法國第五共和國憲法第5篇“議會與內(nèi)閣之間的關(guān)系”第34條規(guī)定：所有法律應(yīng)被議會通過。法律應(yīng)建立有關(guān)下列事務(wù)的調(diào)控：……所有類型的征稅基礎(chǔ)、稅率和方式……”從而明確了稅收法定原則。但議會的稅收立法權(quán)和用稅的否決權(quán)并非不受限制。1958年法國第五共和國憲法第40條規(guī)定：如果其采納將導(dǎo)致公共財源減少、公共開支的產(chǎn)生和增加，議會成員所引入的法案和修正案不應(yīng)獲得考慮。也即是說，公共利益成為約束稅收立法權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)，即使是議會自身的財稅立法權(quán)也要受到納稅人公共選擇的憲法限制。[7]32-33

第二種以德國基本法為代表，刪除了基本義務(wù)的規(guī)定，因此也未規(guī)定公民的納稅義務(wù)。德國基本法之所以成為當(dāng)代憲法的一種范式，主要的貢獻之一就在于它以基本權(quán)保障為中心，從界定和形成基本權(quán)利功能的角度，對每一項基本權(quán)利的限制進行差異性處理。但這并不表示公民財產(chǎn)權(quán)上不負擔(dān)義務(wù)，只是表明義務(wù)不是憲法關(guān)注的出發(fā)點。德國基本法的規(guī)范模式可以看作憲法上義務(wù)規(guī)定的式微。

第三種以美國憲法為代表，著重從分權(quán)角度限制國家征稅權(quán)。與以上三種模式不同，美國憲法對于征稅權(quán)的規(guī)定，并非從直接的權(quán)利與權(quán)力的緊張關(guān)系角度入手，而是從權(quán)力配置角度進行規(guī)定。美國憲法主要著眼于征稅立法權(quán)在眾議院、參議院以及總統(tǒng)之間的配置，著眼于征稅權(quán)在聯(lián)邦政府和州政府之間的配置。美國憲法第1條第7節(jié)規(guī)定：所有征集歲入的法案必須來自眾議院；但就和其他法案一樣，參議院可以提出或同意修正案。相應(yīng)地，總統(tǒng)對于包括征稅在內(nèi)的所有法案均有贊成或否決的權(quán)力。這樣，國會通過立法程序?qū)φ鞫悪?quán)的行使獲得了與總統(tǒng)分權(quán)抗衡的地位。另外，美國憲法為國會和各州的征稅范圍劃出積極界限和消極界限。國會征稅的范圍包括：國民稅、關(guān)稅、進口稅和貨物稅，國會征稅的目的必須基于“償付債務(wù)，并為合眾國提供共同防御即普遍福利”。美國憲法第10修正案和第14修正案第1款則隱含地表示：州政府對領(lǐng)域內(nèi)問題擁有決定權(quán)力，不得歧視外來居民，不得對外州商品附加征收進口商品稅。

(二)“租稅國家”理念的反映

為何要課征稅收，其正當(dāng)根據(jù)是什么，這一根本性問題很早就被提出，并不斷被闡釋。我們需要考查憲法文本背后所反映的理念。憲法“稅條款”的若干模式?jīng)]有優(yōu)劣之別，但有相當(dāng)一部分國家憲法文本中包含詳細的稅收限制條款這一現(xiàn)象值得我們深思和借鑒。從對國家征稅權(quán)的規(guī)范以及對公民財產(chǎn)權(quán)的限制，可以延伸出“個人與國家何者為目的”的國家觀，并可以反映公民基本權(quán)利與基本義務(wù)之間的關(guān)系。

從公民視角出發(fā)，稅收可以視為一種衡量國家正當(dāng)性的動態(tài)參數(shù)，稅收提供一種超越制度性限制的方式型構(gòu)公民—國家關(guān)系。實質(zhì)法治國家，本質(zhì)上必須同時為租稅國家，而非“所有者國家”或“企業(yè)者國家”。租稅國家理論最早由美籍經(jīng)濟學(xué)家約瑟夫·熊彼特(Joseph Alois Schumpeter)在與奧地利財政學(xué)者魯?shù)婪颉じ鸬卵?Rudolf Goldscheid)的論戰(zhàn)中具體闡述。對我國學(xué)界產(chǎn)生深刻影響的主要是德國和日本學(xué)界對租稅國家的討論，其中又以日本學(xué)者北野弘久的見解為代表。北野弘久先生認為：“租稅國家，憲法政治的內(nèi)容歸根到底表現(xiàn)為如何征收租稅和使用租稅。人民的生活、人權(quán)與和平基本上都由征稅和用稅的方法決定，這一點也不夸張?！盵8]1憲法文本對國家征稅權(quán)的規(guī)范，是民主視野下的稅收理論在憲法中的體現(xiàn)。憲法上的基本價值取舍決定了國家目標(biāo)的整合。

在國家與社會二元分立的前提下，國家不直接從事經(jīng)濟活動，僅對社會無力進行的經(jīng)濟活動進行參與?；趯⒍愂找暈閲覍ω敭a(chǎn)權(quán)經(jīng)濟利用行為所得盈余之參與分配，而非國家對私有財產(chǎn)權(quán)之分享，稅源保持原則要求國家征稅時不僅考慮“國庫利益”“公共利益”，還須考慮納稅人的意愿和納稅能力，也就是要符合比例原則。一方面需要審查對于特定的客體課稅負擔(dān)是否過當(dāng)，另一方面則需從整體上考量稅收負擔(dān)占據(jù)國民收入的比例。因此，在立法層面解決了稅收合法性的問題，并非完全解決稅收正當(dāng)性的問題。

三、從形式到實質(zhì)的約束

(一)對稅收法定主義的檢討

2015年修訂后《立法法》細化了稅收法律保留，以此從合憲性與合法性層面解決了國家征稅權(quán)的形式正當(dāng)性問題。對于稅收法定主義，不同的學(xué)者給出了不同的界定，但基本觀點還是一致的：認為稅收法定原則是指征稅主體征稅必須依據(jù)且只能依據(jù)法律的規(guī)定，納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅，即有稅必有法，未經(jīng)立法不得納稅。日本學(xué)者金子宏認為，稅收法定主義包括稅收要件法定主義，課稅要件明確主義、合法性原則和程序保障原則。[9]59這種“法律保留”模式符合法治和民主的一般要求。由最高權(quán)力機關(guān)以法律的方式?jīng)Q定稅收，也就為國家征稅這一必要的“惡”提供了形式法上的授權(quán)基礎(chǔ)。

但是，我們不得不進一步追問，形式合法能夠推演出實質(zhì)合法嗎？國家征稅權(quán)通過立法的形式得到肯定，就能夠滿足“公民同意”的正當(dāng)性要求了嗎？

實際上，猶如對代議民主制度的檢視，對稅收法定主義的質(zhì)疑也不斷被提出。葛克昌先生指出：“以立法控制來保障稅課對人民基本權(quán)侵犯時代已經(jīng)結(jié)束?！睆默F(xiàn)實角度考量，稅收立法過程較為復(fù)雜，容易受到多方壓力，在資源、信息和技術(shù)上也存在不對稱，諸多因素的作用不可避免地限制了立法的絕對理性。因此，“單憑租稅法定主義的形式要求，并不足以保障納稅人之基本權(quán)，而須另加以憲法上之前提以審查稅法自身之明確性。其次，在法律保留要求中，議會本身很少控制具有支出意愿之統(tǒng)治者，反而自身借由計劃及立法敦促日益增多之支出”[10]30。 從現(xiàn)實情況來看，盡管主觀上立法中立，但由于立法機關(guān)在社會整體資源掌控上存在局限，因此并不足以保障稅收立法的實質(zhì)正當(dāng)性。

(二)對國家征稅權(quán)的憲法約束

憲法規(guī)則應(yīng)當(dāng)具有前瞻性和持久性。憲法規(guī)則應(yīng)當(dāng)超越立法約束的簡單多數(shù)同意，向更大多數(shù)同意的方向做出努力。我國憲法規(guī)定“一切權(quán)力屬于人民”，莊嚴(yán)宣告了國家的主權(quán)歸屬。但在實踐中，人民作為整體或公民作為個體的發(fā)言權(quán)是否得到充分的保障？在征稅立法的過程中，是否存在對立法者施加影響的部門和利益？這些都是我們不得不正視的現(xiàn)實問題。

基于對稅收法定主義有限性的認識，不少學(xué)者提出對國家征稅權(quán)進行合憲性控制的觀點。在公民財產(chǎn)權(quán)與國家征稅權(quán)的辯證關(guān)系中，各國憲法文本中“稅條款”的規(guī)定能夠給我們提供諸多借鑒。法國憲法給我們的啟示在于：明確國家征稅權(quán)行使的目的、情境、必要性限制和人民認可，彰顯了高懸于國家權(quán)力之上的達摩克利斯之劍，隱含其后的是一種以請求權(quán)為主、基于個人主義的國家觀。德國基本法提供給我們的首要啟示在于：對任何基本權(quán)利的限制都同時伴隨有“限制的限制”的必要，因此，憲法中有關(guān)基本權(quán)利的限制性規(guī)范，不僅應(yīng)著眼于如何對公民基本權(quán)利的行使設(shè)限，更應(yīng)著眼于如何對這些限制本身施加限制。[11]而美國憲法樹立了通過權(quán)力配置、央地分權(quán)的方式控制國家征稅權(quán)的模式，能夠?qū)ξ覈呢敹惛母锾峁┯幸娴慕梃b。

(三)征稅正當(dāng)性的證成

國家征稅權(quán)力的正當(dāng)，需要來自公民納稅的內(nèi)心認同。這種認同又是以公民對國家如何用稅以及提供服務(wù)的經(jīng)驗判斷為基礎(chǔ)。這里關(guān)系到我國財政預(yù)算制度的改革和服務(wù)政府的轉(zhuǎn)型等等重大問題。此方面的研究不僅依賴公法原理的支持，更加需要社會實證調(diào)查的分析。

穩(wěn)定的經(jīng)濟增長使得人們的注意力集中于復(fù)雜的分配問題，即繁榮的經(jīng)濟成果如何被分享；這樣的選擇顯然不能轉(zhuǎn)化為可以安全地交由專家們處理的技術(shù)問題。[12]24如果國家未進行符合公共目的的支出，或者對于不同層級的政府的財政支出是否符合公共服務(wù)的目的存在疑慮，應(yīng)當(dāng)允許作為權(quán)利讓渡者的公民(納稅人)隨時根據(jù)明確的法律規(guī)定和有效的法律程序提出質(zhì)疑。作為汲取財政養(yǎng)分的政府一方，則需要給予及時、充分而細致的理由說明。雖然，這一點目前仍停留在應(yīng)然層面。

同時，憲法對國家征稅權(quán)的規(guī)制及公民財產(chǎn)權(quán)的保障，不能僅停留在原則確認階段，需要通過一系列的憲法監(jiān)督機制來具體化，增強可操作性。美國、日本等國已經(jīng)建立了納稅人訴訟制度。我國雖然并未建立此項制度，但實踐中已出現(xiàn)納稅人對政府不合理用稅行為提起訴訟的案例?，F(xiàn)代公民意識的覺醒、公民權(quán)利意識的提高能夠為政府職能轉(zhuǎn)變提供有益的動力。國家應(yīng)當(dāng)積極作為，在立法、行政、司法各個領(lǐng)域，在征稅、用稅、財政預(yù)決算等各項事務(wù)決策中，適用適當(dāng)?shù)某绦颍⒕唧w制度，促成公民與政府的協(xié)商和對話。

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