印曉蘭

我國文物文化資產(chǎn)數(shù)量繁多，分布廣泛，是國家的重要財富，政府會計改革中將其列為資產(chǎn)科目，但是具體的會計處理問題并沒有解決，本文將在之前學(xué)者的研究基礎(chǔ)上，從政府經(jīng)營文物文化資產(chǎn)目標(biāo)、文物文化資產(chǎn)所有權(quán)及文物文化資產(chǎn)的特性思考文物文化資產(chǎn)的會計核算，為我國政府財務(wù)會計核算文物文化資產(chǎn)提出有效建議。

一、文獻(xiàn)綜述

1.文獻(xiàn)概述。Mautz曾經(jīng)提出將華盛頓紀(jì)念碑確認(rèn)為政府的負(fù)債，因為在當(dāng)期和可預(yù)見的將來，政府持有紀(jì)念碑將產(chǎn)生一系列的現(xiàn)金凈流出，為政府帶來負(fù)價值。但是后來，他承認(rèn)紀(jì)念碑本身是無價的財富，為了體現(xiàn)這一點(diǎn)，他提出“設(shè)施”這一概念。設(shè)施是為了滿足非盈利組織向外傳播資源目標(biāo)的重要財產(chǎn)，當(dāng)非營利組織不以實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)而持有時就轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)而不再是設(shè)施，例如出售。設(shè)施代表著一種承諾；是承諾承擔(dān)持續(xù)現(xiàn)金凈流出義務(wù)的有形證據(jù)（Mautz，1988）。所以在這里，設(shè)施仍然不是資產(chǎn)，一種更廣義概念的資產(chǎn)可以包括設(shè)施。公眾資產(chǎn)（community assets）是政府持有以實現(xiàn)社會目標(biāo)的資產(chǎn)，不以產(chǎn)生正的現(xiàn)金流為預(yù)期；不像汽車等固定資產(chǎn)只為政府服務(wù)，公眾資產(chǎn)可以直接接觸；公眾資產(chǎn)禁止出售，無論是因為沒有市場還是因為公眾利益而禁售（ Pallot， 1990）。設(shè)施就被包括在公眾資產(chǎn)中。文物文化資產(chǎn)難以計價，其會計信息無用，估算的價值不能被審計師采納，銀行也不會因為增加的文物文化資產(chǎn)的資產(chǎn)價值而增加貸款，文物文化資產(chǎn)不符合資產(chǎn)的定義條件（Carnegie and Wolnizer，1995）。文物文化資產(chǎn)不具有排他性，而且不能出售，這些特征是一般資產(chǎn)所沒有的。但是這兩個特征是政府經(jīng)營這些資產(chǎn)的目標(biāo)所限，政府就是要讓公眾可以接觸這些資產(chǎn)，體會它們的價值，這兩個特征并不應(yīng)該成為文物文化資產(chǎn)是非資產(chǎn)的理由。文物文化資產(chǎn)符合“控制”，體現(xiàn)在對游客數(shù)量的限制和開放日期的限制，本質(zhì)是為了保護(hù)文物文化資產(chǎn)，不違背經(jīng)營目標(biāo)，也體現(xiàn)控制權(quán)力（Micallef and Peirson，1997）。文物文化資產(chǎn)具有非他性和非競爭性，應(yīng)該是一種公共物品，并且政府不擁有它們的完全所有權(quán)，只擁有管理權(quán)，沒有用益權(quán)和處置權(quán)，它們產(chǎn)生的社會、文化、藝術(shù)、科學(xué)等最終價值流入公民，而不是其管理者政府，應(yīng)該是公民委托政府管理的資產(chǎn)，是一種托管資產(chǎn)，所以文物文化資產(chǎn)并屬于政府，更不應(yīng)該確認(rèn)為政府的資產(chǎn)（Barton，2000；張國清，2008）。

2.文物保護(hù)單位的經(jīng)營目標(biāo)。文物保護(hù)單位的經(jīng)營目標(biāo)是保護(hù)、保存文物文化資產(chǎn)，為公眾提供游覽和觀賞的文化、休閑、藝術(shù)、宗教、科學(xué)等方面的公益服務(wù)。文物保護(hù)單位履行兩項義務(wù)：一項是保護(hù)、保存文物文化資產(chǎn)，另一項是為公眾提供服務(wù)。不以獲得未來現(xiàn)金流入為目標(biāo)，這與一般的企業(yè)或者像一般企業(yè)那樣運(yùn)轉(zhuǎn)的政府機(jī)構(gòu)不同，文物保護(hù)單位的公益性決定了它的資產(chǎn)負(fù)債表不應(yīng)該和上述機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)負(fù)債表合并，而應(yīng)該單獨(dú)列報。

3.文物文化資產(chǎn)的所有權(quán)?！吨腥A人民共和國物權(quán)法》第 39 條的規(guī)定，所有權(quán)包括了占有、使用、收益和處分四項權(quán)能。我國文物保護(hù)法明確規(guī)定“中華人民共和國境內(nèi)地下、內(nèi)水和領(lǐng)海中遺存的一切文物，屬于國家所有……屬于國家所有的可移動文物的所有權(quán)不因其保管、收藏單位的終止或者變更而改變。國有文物所有權(quán)受法律保護(hù)，不容侵犯。”所以我國政府管理的文物文化資產(chǎn)歸國有，政府作為代理人管理這份所有權(quán)。但是政府保護(hù)保存文物文化資產(chǎn)的目的是傳播文物文化遺產(chǎn)的歷史、文化、藝術(shù)、科學(xué)等價值，滿足人民的精神追求，增強(qiáng)人民的民族自豪感，培養(yǎng)愛國主義情懷。所以，文物文化遺產(chǎn)的使用人是公眾，最終受益人也是公眾。這顯示了文物文化資產(chǎn)的所有權(quán)權(quán)能分置，政府享有文物文化的占有權(quán)，人民享有使用與收益權(quán)。按照文物保護(hù)法的規(guī)定，文物文化資產(chǎn)不可出售，則沒有一方有處分權(quán)，表面上看是如此，但法律規(guī)定不可出售是為了滿足經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)，并不是為了禁止而禁止，而是即使允許出售，也與經(jīng)營目標(biāo)相違背，所以政府實質(zhì)上不會行使，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，不能因此排除政府的所有權(quán)。因此就確認(rèn)了政府對文物文化資產(chǎn)的所有權(quán)，但是公共物品理論體現(xiàn)了文物文化資產(chǎn)的公益性，仍有其可取的一面。

4.文物文化資產(chǎn)的特性。文物文化資產(chǎn)具有豐富的文化內(nèi)涵，其中最基礎(chǔ)的是展現(xiàn)各個歷史時期的社會風(fēng)貌，在歷史變遷中傳承優(yōu)秀的歷史文化。因此文物文化資產(chǎn)應(yīng)該盡量以其原貌保存。政府擁有文物文化資產(chǎn)的所有權(quán)，承諾要維護(hù)保護(hù)和保存文物文化資產(chǎn)，提供展覽等公共服務(wù)，只收取少量甚至不收取門票費(fèi)，因此而產(chǎn)生的成本主要由預(yù)算資金承擔(dān)，政府將因為擁有文物文化資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)承擔(dān)現(xiàn)金凈流出，雖然這些承諾不是現(xiàn)時義務(wù)，但是它們必然發(fā)生，若可計量，且政府承諾永遠(yuǎn)有效，那么承諾有效期內(nèi)的義務(wù)按照謹(jǐn)慎性原則，政府的這項義務(wù)是可以確認(rèn)為政府負(fù)債的，但是這份負(fù)債本身來自于文物文化資產(chǎn)的維護(hù)等支出，而不是文物文化資產(chǎn)本身，所以確認(rèn)這份義務(wù)也不能替代文物文化資產(chǎn)。不應(yīng)該像mautz認(rèn)為的那樣將文物文化資產(chǎn)確認(rèn)為負(fù)債。

二、提出新的會計恒等式，設(shè)計文物保護(hù)單位財務(wù)報表

1.文物保護(hù)單位資產(chǎn)負(fù)債表設(shè)計。傳統(tǒng)權(quán)責(zé)發(fā)生制下的資產(chǎn)負(fù)債表的會計恒等式是“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，以資產(chǎn)來源于負(fù)債和所有者投入為基礎(chǔ)，資產(chǎn)可以用來償還債務(wù)，清算時可以歸還股東。文物保護(hù)單位的經(jīng)營目標(biāo)是保護(hù)、維護(hù)和保存文物文化資產(chǎn)，為公眾公益地提供游覽、觀賞等服務(wù)。在這個概念中，可以看到，文物保護(hù)單位要實現(xiàn)這樣的目標(biāo)，必然承擔(dān)保護(hù)維護(hù)費(fèi)用和提供服務(wù)的成本，包括人工、材料等支出，這是上文提到的現(xiàn)金凈流出，是一項義務(wù)。假定國家永遠(yuǎn)存在，政府提供關(guān)于文物文化資產(chǎn)的公益服務(wù)目標(biāo)不會改變，假定文物文化資產(chǎn)預(yù)期可永遠(yuǎn)維護(hù)下去，那么為了方便，本文假定這項義務(wù)每年的凈現(xiàn)金流出是個固定值L，折現(xiàn)率為r，期限為永久，那么我們可以得到該義務(wù)的現(xiàn)值為（L/r）。之前的研究都過分關(guān)注這個義務(wù)，而忘記了另一項義務(wù)，那就是為公眾提供服務(wù)。這項服務(wù)的價值就是公眾從文物文化資產(chǎn)中獲得的歷史、文化、藝術(shù)、科學(xué)等精神層面的提升和愉悅感，這是公民使用文物文化資產(chǎn)，并從中取得收益的權(quán)益，我們將其定義為用益權(quán)益，其價值是U，之前的研究反復(fù)強(qiáng)調(diào)這個值不可計量，單純的計量確實難以計量，不過我們可以從文物文化資產(chǎn)所有權(quán)和與之相關(guān)的義務(wù)之間的關(guān)系來進(jìn)行推算。endprint

政府以法律的強(qiáng)制力獲得文物文化資產(chǎn)的所有權(quán)，那么它獲得該所有權(quán)后要承擔(dān)的義務(wù)應(yīng)該是與所有權(quán)的價值來衡量的，因為如果政府放棄所有權(quán)它將免除義務(wù)，而政府要承擔(dān)該項義務(wù)的前提是擁有所有權(quán)。一項資產(chǎn)的所有權(quán)價值是資產(chǎn)的價值，利用已有會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在可計量時記為HA。假定文物保護(hù)單位沒有非文物固定資產(chǎn)，那么我們可以得到文物保護(hù)單位的文物文化資產(chǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表恒等式為：

資產(chǎn)=維護(hù)義務(wù)+服務(wù)義務(wù)

HA= L/r+U，則

U=HA-L/r

資產(chǎn)負(fù)債表的格式如下：

為了增加實用性，可逐漸改變假設(shè)，例如假設(shè)為了存放文物，新建了一座博物館，那么這個固定資產(chǎn)就是一般意義上的固定資產(chǎn)，應(yīng)該折舊，它的折舊費(fèi)用應(yīng)該計入每年的L中，重新調(diào)整為L'，這種改變并不會增加上表的使用難度，而博物館本身可以列報于該表左邊，與文物文化資產(chǎn)分開列報為非文物文化資產(chǎn)，日常耗用的流動資產(chǎn)則在先前已經(jīng)列于L內(nèi)。政府經(jīng)營有效期雖然假定為永遠(yuǎn)，但是文物文化資產(chǎn)的HA會定期重新估計，L也會根據(jù)實際情況預(yù)估，那么這張表本身可以反映現(xiàn)實情況。至于U本身是公眾接觸文物文化資產(chǎn)產(chǎn)生的，那么對于沒有公開展覽或者開放的文物文化資產(chǎn)則不應(yīng)該列報于表內(nèi)，例如未修復(fù)好的文物應(yīng)該只披露；而像多用途文物文化資產(chǎn)也應(yīng)該只披露非財務(wù)信息，使用單位在接收時在自己的資產(chǎn)負(fù)債表上以估計折舊費(fèi)用確認(rèn)遞延收益，在使用期內(nèi)折舊計入利得比較符合各自的經(jīng)營目標(biāo)。在文物文化資產(chǎn)改變用途時根據(jù)實際情況添加進(jìn)表或者撤離。

2.文物保護(hù)單位績效表設(shè)計。權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本概念是費(fèi)用與收入的配比，當(dāng)然，文物文化單位的經(jīng)營活動不能產(chǎn)生收入，它的支出支持主要來自預(yù)算資金和社會捐贈，外加少量的門票收入。那么這一筆專項資金C的使用是政府受托責(zé)任履行的重要職責(zé)，假設(shè)政府預(yù)算工作良好，文物保護(hù)工作有效，那么每年的專項資金是可以與L相等的，那么我們可以得出以下等式：

C=L

并設(shè)計以下績效表：

如果有非文物文化資產(chǎn)，可以在左邊增加累計折舊，右邊的L增加至L'。若L小于等于C，績效良好，反之則績效不好。文物保護(hù)單位的對權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用應(yīng)該是專項資金與當(dāng)期義務(wù)的配比，而不再是經(jīng)營收入與費(fèi)用的配比，這也強(qiáng)調(diào)了用于企業(yè)的權(quán)責(zé)發(fā)生制在應(yīng)用于政府時是需要改良的。

三、總結(jié)

本文主要是基于已有學(xué)者對文物文化資產(chǎn)的研究，分析政府經(jīng)營文物文化資產(chǎn)目標(biāo)、文物文化資產(chǎn)所有權(quán)及文物文化資產(chǎn)的特性，發(fā)現(xiàn)其中的聯(lián)系，設(shè)計了文物保護(hù)單位會計的恒等式和相關(guān)財務(wù)報表。政府接受公眾委托，代理執(zhí)行國家職能，管理國家財產(chǎn)，政府有責(zé)任提供透明的信息以反映其履行受托責(zé)任的情況。受托責(zé)任反映在兩個方面：“解釋”和“問責(zé)”（王雍君，2016）。文物文化資產(chǎn)是國家的重要的財富，也是政府公益性資產(chǎn)的代表，本文設(shè)計的文物保護(hù)單位資產(chǎn)負(fù)債表和績效表可以在理論上反映政府受托責(zé)任的兩個方面，有其理論意義，為文物文化資產(chǎn)財務(wù)會計研究提供新的思路。相關(guān)設(shè)計比較籠統(tǒng)，缺乏具體的設(shè)計，而相關(guān)具體的設(shè)計需要深入研究我國文物文化資產(chǎn)保護(hù)制度，以保護(hù)保全文物文化資產(chǎn)為基本出發(fā)點(diǎn)，順應(yīng)保護(hù)制度做具體設(shè)計，并最終可以做到對文物保護(hù)制度的改善提出建設(shè)性的建議。

（作者單位：上海海事大學(xué)）

時義務(wù)，但是它們必然發(fā)生，若可計量，且政府承諾永遠(yuǎn)有效，那么承諾有效期內(nèi)的義務(wù)按照謹(jǐn)慎性原則，政府的這項義務(wù)是可以確認(rèn)為政府負(fù)債的，但是這份負(fù)債本身來自于文物文化資產(chǎn)的維護(hù)等支出，而不是文物文化資產(chǎn)本身，所以確認(rèn)這份義務(wù)也不能替代文物文化資產(chǎn)。不應(yīng)該像mautz認(rèn)為的那樣將文物文化資產(chǎn)確認(rèn)為負(fù)債。

二、提出新的會計恒等式，設(shè)計文物保護(hù)單位財務(wù)報表

1.文物保護(hù)單位資產(chǎn)負(fù)債表設(shè)計。傳統(tǒng)權(quán)責(zé)發(fā)生制下的資產(chǎn)負(fù)債表的會計恒等式是“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，以資產(chǎn)來源于負(fù)債和所有者投入為基礎(chǔ)，資產(chǎn)可以用來償還債務(wù)，清算時可以歸還股東。文物保護(hù)單位的經(jīng)營目標(biāo)是保護(hù)、維護(hù)和保存文物文化資產(chǎn)，為公眾公益地提供游覽、觀賞等服務(wù)。在這個概念中，可以看到，文物保護(hù)單位要實現(xiàn)這樣的目標(biāo)，必然承擔(dān)保護(hù)維護(hù)費(fèi)用和提供服務(wù)的成本，包括人工、材料等支出，這是上文提到的現(xiàn)金凈流出，是一項義務(wù)。假定國家永遠(yuǎn)存在，政府提供關(guān)于文物文化資產(chǎn)的公益服務(wù)目標(biāo)不會改變，假定文物文化資產(chǎn)預(yù)期可永遠(yuǎn)維護(hù)下去，那么為了方便，本文假定這項義務(wù)每年的凈現(xiàn)金流出是個固定值L，折現(xiàn)率為r，期限為永久，那么我們可以得到該義務(wù)的現(xiàn)值為（L/r）。之前的研究都過分關(guān)注這個義務(wù)，而忘記了另一項義務(wù)，那就是為公眾提供服務(wù)。這項服務(wù)的價值就是公眾從文物文化資產(chǎn)中獲得的歷史、文化、藝術(shù)、科學(xué)等精神層面的提升和愉悅感，這是公民使用文物文化資產(chǎn)，并從中取得收益的權(quán)益，我們將其定義為用益權(quán)益，其價值是U，之前的研究反復(fù)強(qiáng)調(diào)這個值不可計量，單純的計量確實難以計量，不過我們可以從文物文化資產(chǎn)所有權(quán)和與之相關(guān)的義務(wù)之間的關(guān)系來進(jìn)行推算。

政府以法律的強(qiáng)制力獲得文物文化資產(chǎn)的所有權(quán)，那么它獲得該所有權(quán)后要承擔(dān)的義務(wù)應(yīng)該是與所有權(quán)的價值來衡量的，因為如果政府放棄所有權(quán)它將免除義務(wù)，而政府要承擔(dān)該項義務(wù)的前提是擁有所有權(quán)。一項資產(chǎn)的所有權(quán)價值是資產(chǎn)的價值，利用已有會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在可計量時記為HA。假定文物保護(hù)單位沒有非文物固定資產(chǎn)，那么我們可以得到文物保護(hù)單位的文物文化資產(chǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表恒等式為：

資產(chǎn)=維護(hù)義務(wù)+服務(wù)義務(wù)

HA= L/r+U，則

U=HA-L/r

資產(chǎn)負(fù)債表的格式如下：

為了增加實用性，可逐漸改變假設(shè)，例如假設(shè)為了存放文物，新建了一座博物館，那么這個固定資產(chǎn)就是一般意義上的固定資產(chǎn)，應(yīng)該折舊，它的折舊費(fèi)用應(yīng)該計入每年的L中，重新調(diào)整為L'，這種改變并不會增加上表的使用難度，而博物館本身可以列報于該表左邊，與文物文化資產(chǎn)分開列報為非文物文化資產(chǎn)，日常耗用的流動資產(chǎn)則在先前已經(jīng)列于L內(nèi)。政府經(jīng)營有效期雖然假定為永遠(yuǎn)，但是文物文化資產(chǎn)的HA會定期重新估計，L也會根據(jù)實際情況預(yù)估，那么這張表本身可以反映現(xiàn)實情況。至于U本身是公眾接觸文物文化資產(chǎn)產(chǎn)生的，那么對于沒有公開展覽或者開放的文物文化資產(chǎn)則不應(yīng)該列報于表內(nèi)，例如未修復(fù)好的文物應(yīng)該只披露；而像多用途文物文化資產(chǎn)也應(yīng)該只披露非財務(wù)信息，使用單位在接收時在自己的資產(chǎn)負(fù)債表上以估計折舊費(fèi)用確認(rèn)遞延收益，在使用期內(nèi)折舊計入利得比較符合各自的經(jīng)營目標(biāo)。在文物文化資產(chǎn)改變用途時根據(jù)實際情況添加進(jìn)表或者撤離。

2.文物保護(hù)單位績效表設(shè)計。權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本概念是費(fèi)用與收入的配比，當(dāng)然，文物文化單位的經(jīng)營活動不能產(chǎn)生收入，它的支出支持主要來自預(yù)算資金和社會捐贈，外加少量的門票收入。那么這一筆專項資金C的使用是政府受托責(zé)任履行的重要職責(zé)，假設(shè)政府預(yù)算工作良好，文物保護(hù)工作有效，那么每年的專項資金是可以與L相等的，那么我們可以得出以下等式：

C=L

并設(shè)計以下績效表：

如果有非文物文化資產(chǎn)，可以在左邊增加累計折舊，右邊的L增加至L'。若L小于等于C，績效良好，反之則績效不好。文物保護(hù)單位的對權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用應(yīng)該是專項資金與當(dāng)期義務(wù)的配比，而不再是經(jīng)營收入與費(fèi)用的配比，這也強(qiáng)調(diào)了用于企業(yè)的權(quán)責(zé)發(fā)生制在應(yīng)用于政府時是需要改良的。

三、總結(jié)

本文主要是基于已有學(xué)者對文物文化資產(chǎn)的研究，分析政府經(jīng)營文物文化資產(chǎn)目標(biāo)、文物文化資產(chǎn)所有權(quán)及文物文化資產(chǎn)的特性，發(fā)現(xiàn)其中的聯(lián)系，設(shè)計了文物保護(hù)單位會計的恒等式和相關(guān)財務(wù)報表。政府接受公眾委托，代理執(zhí)行國家職能，管理國家財產(chǎn)，政府有責(zé)任提供透明的信息以反映其履行受托責(zé)任的情況。受托責(zé)任反映在兩個方面：“解釋”和“問責(zé)”（王雍君，2016）。文物文化資產(chǎn)是國家的重要的財富，也是政府公益性資產(chǎn)的代表，本文設(shè)計的文物保護(hù)單位資產(chǎn)負(fù)債表和績效表可以在理論上反映政府受托責(zé)任的兩個方面，有其理論意義，為文物文化資產(chǎn)財務(wù)會計研究提供新的思路。相關(guān)設(shè)計比較籠統(tǒng)，缺乏具體的設(shè)計，而相關(guān)具體的設(shè)計需要深入研究我國文物文化資產(chǎn)保護(hù)制度，以保護(hù)保全文物文化資產(chǎn)為基本出發(fā)點(diǎn)，順應(yīng)保護(hù)制度做具體設(shè)計，并最終可以做到對文物保護(hù)制度的改善提出建設(shè)性的建議。

（作者單位：上海海事大學(xué)）endprint