孟昭亮 連春茗 李 濤

隨著PPP項(xiàng)目在基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)等領(lǐng)域的深入開(kāi)展，以及國(guó)家相關(guān)政策的密集出臺(tái)，PPP模式已經(jīng)逐步成為政府進(jìn)行投、融資的重要手段和渠道。政府和社會(huì)資本的高效合作將是我國(guó)未來(lái)在基礎(chǔ)設(shè)施、公共服務(wù)乃至于特色小鎮(zhèn)建設(shè)等重要領(lǐng)域的有效保證。

政府和社會(huì)資本合作可謂各有所需，在PPP正在執(zhí)行和將要執(zhí)行的項(xiàng)目中都有必要進(jìn)行精準(zhǔn)的財(cái)務(wù)測(cè)算，政府方和社會(huì)資本方要清晰的掌握PPP項(xiàng)目的補(bǔ)貼規(guī)模和預(yù)期收益。

不同模式下增值稅處理方式

我國(guó)已基本全面實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)稅改為增值稅的改革目標(biāo)，分析PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)問(wèn)題就始終繞不開(kāi)一個(gè)話題----增值稅。

由于PPP項(xiàng)目開(kāi)展初期國(guó)家稅收政策未對(duì)政府補(bǔ)貼進(jìn)行明確約定，所以在目前開(kāi)展的一些項(xiàng)目中有些項(xiàng)目的政府補(bǔ)貼采用繳納增值稅的方式，有些項(xiàng)目的政府補(bǔ)貼采用不繳納增值稅的方式。現(xiàn)就以政府可行性缺口補(bǔ)助的運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼模式分別說(shuō)明增值稅金的處理方式。

首先明確一個(gè)概念，可行性缺口補(bǔ)助的補(bǔ)貼模式屬于有少量使用者付費(fèi)的情形，但使用者付費(fèi)無(wú)法使得項(xiàng)目公司獲得成本覆蓋和合理回報(bào)，所以需要政府對(duì)項(xiàng)目公司進(jìn)行可行性缺口補(bǔ)貼，由此可以判斷出項(xiàng)目公司的收入總和由可行性缺口補(bǔ)助和使用者付費(fèi)構(gòu)成，即項(xiàng)目公司的收入=可行性缺口補(bǔ)助+使用者付費(fèi)。

1.可行性缺口補(bǔ)助免稅模式

①銷(xiāo)項(xiàng)稅

項(xiàng)目公司的收入=可行性缺口補(bǔ)助+使用者付費(fèi)，此式中可行性缺口補(bǔ)助不含有銷(xiāo)項(xiàng)稅額即為可行性缺口補(bǔ)助免稅模式，但需要特別說(shuō)明的是使用者付費(fèi)是項(xiàng)目公司對(duì)使用者（消費(fèi)者）進(jìn)行的銷(xiāo)售行為，需按照國(guó)家規(guī)定的增值稅稅率標(biāo)準(zhǔn)正常計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。由此可以推斷出項(xiàng)目公司的銷(xiāo)項(xiàng)稅額=使用者付費(fèi)部分的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，注意如果使用者付費(fèi)由項(xiàng)目公司不同產(chǎn)品或服務(wù)的銷(xiāo)售行為構(gòu)成須分別計(jì)算不同產(chǎn)品或服務(wù)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額進(jìn)行累加。

②進(jìn)項(xiàng)稅

對(duì)于一般納稅人來(lái)講，進(jìn)項(xiàng)稅額一般由兩部分構(gòu)成，第一個(gè)是投資部分形成的進(jìn)項(xiàng)稅，第二個(gè)是運(yùn)營(yíng)期內(nèi)項(xiàng)目公司成本構(gòu)成的進(jìn)項(xiàng)稅。

投資部分分為建安工程投資、設(shè)備購(gòu)置投資、部分工程建設(shè)其他費(fèi)用、預(yù)備費(fèi)。這里需要特別指出的是工程建設(shè)其他費(fèi)當(dāng)中的征拆費(fèi)用、建設(shè)期利息、流動(dòng)資金均不作為投資部分進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)算基數(shù)。預(yù)備費(fèi)如果判斷用于征拆則不計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅，如判斷需要用于建安工程投資、設(shè)備購(gòu)置或非征拆的工程建設(shè)其他費(fèi)，則將預(yù)備費(fèi)用于該部分的金額確定后，分別采用適用稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅。

運(yùn)營(yíng)期內(nèi)所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅由經(jīng)營(yíng)成本中的修理費(fèi)、外購(gòu)原材料、外購(gòu)燃料及動(dòng)力（水、電、燃?xì)猓?、維持運(yùn)營(yíng)投資和其他應(yīng)計(jì)稅成本構(gòu)成。

用投資結(jié)轉(zhuǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額與當(dāng)期發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額作為當(dāng)期與銷(xiāo)項(xiàng)稅抵扣的基數(shù)，即增值稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-（投資結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅+當(dāng)期發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額），以此來(lái)判定是否當(dāng)期繳納增值稅及當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅。

③特別說(shuō)明

由于可行性缺口補(bǔ)助部分免稅加之投資結(jié)轉(zhuǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額較大，在計(jì)算時(shí)經(jīng)常出現(xiàn)在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)不需要繳納增值稅的情況。這種情況會(huì)引發(fā)一個(gè)問(wèn)題，就是按照《公司法》項(xiàng)目公司在運(yùn)營(yíng)期獲得稅后利潤(rùn)分紅，特許經(jīng)營(yíng)期屆滿需要進(jìn)行清算，政府出資代表和社會(huì)投資人需要分得的至少要包含法定公積金和建設(shè)期的股本投入，股本投入后通過(guò)攤銷(xiāo)（采用BOT模式）的方式沉淀在項(xiàng)目公司賬面上，而攤銷(xiāo)采用的是固定資產(chǎn)部分的原值，即攤銷(xiāo)的是初始投資形成固定資產(chǎn)的不含稅價(jià)。也可以理解為投資結(jié)轉(zhuǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅一直在影響現(xiàn)金流，吃掉了一部分賬面資金，而從稅前利潤(rùn)中把這部分資金補(bǔ)回來(lái)。

這就造成了在期末資產(chǎn)處置分配上政府和社會(huì)資本分不到建設(shè)期投入的股本，與國(guó)有資產(chǎn)保值增值的要求相違背。根據(jù)現(xiàn)行的稅法條例和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以將投資結(jié)轉(zhuǎn)部分未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出計(jì)入成本，這樣處理就可以保證特許經(jīng)營(yíng)期期末資產(chǎn)清算時(shí)政府方出資代表和社會(huì)投資人均能收回股本，符合國(guó)有資產(chǎn)保值增值的要求，也保證了財(cái)務(wù)邏輯的合理性和準(zhǔn)確性。

2.可行性缺口補(bǔ)助納稅模式

①銷(xiāo)項(xiàng)稅

項(xiàng)目公司的收入=可行性缺口補(bǔ)助+使用者付費(fèi)，此式中可行性缺口補(bǔ)助含有銷(xiāo)項(xiàng)稅額。項(xiàng)目公司的銷(xiāo)項(xiàng)稅額=可行性缺口補(bǔ)助銷(xiāo)項(xiàng)稅額+使用者付費(fèi)部分的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，注意如果使用者付費(fèi)由項(xiàng)目公司不同產(chǎn)品或服務(wù)的銷(xiāo)售行為構(gòu)成須分別計(jì)算不同產(chǎn)品或服務(wù)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額進(jìn)行累加。

②進(jìn)項(xiàng)稅

對(duì)于一般納稅人來(lái)講，進(jìn)項(xiàng)稅額一般由兩部分構(gòu)成，第一個(gè)是投資部分形成的進(jìn)項(xiàng)稅，第二個(gè)是運(yùn)營(yíng)期內(nèi)項(xiàng)目公司成本構(gòu)成的進(jìn)項(xiàng)稅。處理方法與可行性缺口補(bǔ)助免稅模式相同。

③特別說(shuō)明

在可行性缺口補(bǔ)助不免稅的情況下，在特許經(jīng)營(yíng)期某個(gè)時(shí)點(diǎn)，需要開(kāi)始繳納增值稅。這種情況下則不需要再對(duì)投資結(jié)轉(zhuǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行特別處理，原因是現(xiàn)金流量表中計(jì)算成為銷(xiāo)項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅-增值稅=0，此時(shí)在繳納增值稅的當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅已經(jīng)全部被抵扣完，不再影響現(xiàn)金流，這時(shí)期末資產(chǎn)處置收益分配時(shí)扣除法定公積金后賬面資金正好是期初投入的股本即資本金。

是否繳納增值稅的建議

從2017年6月12日起實(shí)施的最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》來(lái)看，“第五條、第一點(diǎn)：企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?！贝藯l中雖未明確可行性缺口補(bǔ)助、政府付費(fèi)等各類(lèi)項(xiàng)目公司收入是否需要按照收入準(zhǔn)則執(zhí)行，但財(cái)務(wù)測(cè)算應(yīng)遵循“疑似從嚴(yán)”的原則，正常繳納增值稅金。