隨著經(jīng)濟(jì)全球化強(qiáng)勢推動著跨境經(jīng)濟(jì)活動，各國政府越發(fā)努力提高稅收之透明度以促進(jìn)推行國際反避稅行為。2010年，美國發(fā)布了《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA），要求海外金融機(jī)構(gòu)為其提供納稅人的資產(chǎn)信息，以便協(xié)助美國進(jìn)行全球征稅，拉開全球范圍的聯(lián)手反避稅行動的帷幕。在FATCA成功實施后，其他國家也紛紛推出相似的措施。而G20領(lǐng)導(dǎo)人推進(jìn)并加速了這一發(fā)展勢頭。2014年，受G20委托，經(jīng)合組織（OECD）發(fā)布了《金融賬戶涉稅信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)》（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information，簡稱“AEIO標(biāo)準(zhǔn)”），用于指導(dǎo)參與司法管轄區(qū)定期對稅收居民金融賬戶信息進(jìn)行交換，其中CRS則為其中的重要構(gòu)成部分。

一、CRS的總體框架

（一）CRS基本原理

CRS，全稱為Common Reporting Standard，即為共同申報準(zhǔn)則，通過參與國家與地區(qū)之間交換稅務(wù)居民資料，從而提升稅收透明度與打擊跨境逃稅，而AEIO標(biāo)準(zhǔn)中則主要規(guī)定金融機(jī)構(gòu)對外國稅收居民的個人和企業(yè)金融賬戶信息進(jìn)行收集和報送的相關(guān)要求及程序。

目前，已經(jīng)有106個國家或地區(qū)簽署協(xié)議承諾實施CRS。根據(jù)協(xié)議，其中54個國家或地區(qū)（包括英屬維爾京群島、開曼群島、百慕大、巴巴多斯）承諾于2017年9月進(jìn)行第一次的金融賬戶信息交換，余下的國家或地區(qū)（包括中國、中國香港、新加坡）承諾于2018年9月首次交換信息。

（二）CRS如何運行

根據(jù)AEOI標(biāo)準(zhǔn)開展金融賬戶涉稅信息自動交換，首先由一國（地區(qū)）金融機(jī)構(gòu)通過盡職調(diào)查程序識別另一國（地區(qū)）稅收居民個人和企業(yè)在該機(jī)構(gòu)開立的賬戶，按年向金融機(jī)構(gòu)所在國（地區(qū)）主管部門報送上述賬戶的名稱、納稅人識別號、地址、賬號、余額、利息、股息以及出售金融資產(chǎn)的收入等信息，再由該國（地區(qū)）稅務(wù)主管當(dāng)局與賬戶持有人的居民國稅務(wù)主管當(dāng)局開展信息交換，最終實現(xiàn)各國（地區(qū)）對跨境稅源的有效監(jiān)管。

二、CRS認(rèn)識上的常見誤區(qū)

對于CRS，目前國內(nèi)的企業(yè)和高凈值個人在認(rèn)識上存在一些誤區(qū)，歸納起來，主要集中在以下幾個方面。

（一）認(rèn)為CRS會曝光個人的所有財產(chǎn)

CRS之下進(jìn)行自動交換的是所有個人或企業(yè)的金融賬戶情況，這個金融賬戶跟傳統(tǒng)意義上的金融賬戶有一些差異，包括存款賬戶、托管賬戶、具有現(xiàn)金價值的保險合約、年金賬戶、持有金融機(jī)構(gòu)的股權(quán)和債權(quán)，所有金融賬戶的賬戶持有人的基本信息（姓名、出生日期、國籍等）、賬戶余額、交易利得情況等，都會被披露。

而不動產(chǎn)的非債務(wù)性直接權(quán)益和商品的直接持有，都不能算是金融賬戶，所以也不會涉及CRS的信息自動交換中去。如房產(chǎn)、游艇、古玩、珠寶等，都不在上報之列。

（二）認(rèn)為CRS下仍然存在規(guī)避之道

在很多國家，一些富豪通過用非個人的公司實體對一些資產(chǎn)進(jìn)行代持，或者通過一層套一層的架構(gòu)設(shè)計，來隱藏自己的實際控制人身份，以降低個人風(fēng)險并實現(xiàn)規(guī)避稅收的目的。但是這樣的架構(gòu)在CRS之下將無法繼續(xù)奏效。

《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法（征求意見稿）》第九條：本辦法所稱非居民金融賬戶是指在我國境內(nèi)的金融機(jī)構(gòu)開立或者保有的、由非居民持有或者有非居民控制人的消極非金融機(jī)構(gòu)持有的金融賬戶。金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在識別出非居民金融賬戶之日起將其歸入非居民金融賬戶進(jìn)行管理。換成易于理解的話來說，CRS之所以跟以前的反洗錢和反逃稅協(xié)定不同，就是因為在信息自動交換的基礎(chǔ)上，要求“穿透”。

CRS規(guī)定，金融機(jī)構(gòu)在識別賬戶持有人時，如果發(fā)現(xiàn)持有人并不是個人而是公司，需要首先判斷這個公司是消極還是積極的，所謂積極的公司即表明其公司收入50%以上來自于銷售和勞務(wù)，而消極公司則是50%收入來源于投資紅利、資產(chǎn)利得和租金收入。金融機(jī)構(gòu)不需要對積極公司進(jìn)行下一步的調(diào)查，而需要穿透消極公司，從而最終找到實際控制人。這樣一來，最終隱藏在架構(gòu)后面的富豪，也難免被暴露在聚光燈之下。如果開設(shè)離岸公司的避稅天堂島國是CRS的承諾實施國，比如開曼群島、BVI等，仍會按照CRS的要求進(jìn)行披露。要是境外離岸公司開在尚未承諾實施CRS的國家，CRS也會采取一些措施，如像美國肥貓法案的方式做處理，即任何在協(xié)定之外的國家將被視為消極不合作國家，任何從這些國家轉(zhuǎn)移入?yún)f(xié)定101個國家的資產(chǎn)將被拒絕入境。

（三）購買大額保單可以規(guī)避CRS

根據(jù)國家稅務(wù)總局的《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法（征求意見稿）》，這里講的金融賬戶是廣義概念，包括存款賬戶、人壽保險、家族信托、基金、證券、理財、信托產(chǎn)品、國債、期貨，等等，所以，具有較高現(xiàn)金價值的人壽保險是肯定要被披露的（只有特定的低現(xiàn)金價值的定期壽險才在免披范圍內(nèi)）。

（四）認(rèn)為中國出臺CRS法規(guī)是為了打擊中國富豪的海外資產(chǎn)

7月1日，中國政府在5月19日公布的《非居民金融賬戶涉稅信息調(diào)查管理辦法》開始落實。而加拿大方面CRS也同樣是在7月1日國慶日開始上路。很多人認(rèn)為《非居民金融賬戶涉稅調(diào)查管理辦法》是為了打擊中國富豪海外資產(chǎn)偷稅漏稅的問題，但實際上這個管理辦法真正適用人群是外國金融機(jī)構(gòu)和公司在中國開設(shè)的賬戶。所以實際情況是在方向上反了，真正危及中國富豪在海外資產(chǎn)隱秘的是所在地國家實施的CRS法規(guī)。

（五）低于100萬美元的存量賬戶余額不會被調(diào)查

在CRS的規(guī)定中，100萬美元以上和以下的存量賬戶，在金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行盡職調(diào)查的時候可能會存在區(qū)別對待。很多人就直接將其理解成了只要賬戶余額達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)，就不會被查到了。這其實是一種非常典型的誤讀，即便是在100萬美元以下的存量賬戶，銀行還是會將其申報給稅務(wù)居民所在國的稅務(wù)局。endprint

（六）認(rèn)為CRS會導(dǎo)致個人稅務(wù)加重

很多不明就里的人在聽到CRS后的第一反應(yīng)就是CRS會加重自身稅務(wù)負(fù)擔(dān)，無論是個人還是企業(yè)都會增加稅務(wù)支出，這種想法并不正確。CRS并不是一項新的稅收法案，不用擔(dān)心會因此增加賦稅。

CRS對于稅務(wù)的主要影響，是在全球范圍內(nèi)將資產(chǎn)透明化，原本需要自行申報的稅務(wù)變成了“自動信息交換”，由原本需要自行提供涉稅證明材料的申報方式，變成了自動的、無須提供理由的金融信息交換，交換頻率為一年一次。所以說CRS并沒有加重個人稅負(fù)，而是增加了個人稅務(wù)的透明度。

（七）認(rèn)為CRS之后國內(nèi)國外要交兩份稅

在全球大多數(shù)國家都有出臺避免重復(fù)征稅的稅務(wù)法案，其中自然也包括中國，對于同一筆收入的征稅，是不會存在幾個國家重復(fù)征稅的情況的，在境外已經(jīng)納稅的部分，在國內(nèi)可以抵扣?！吨腥A人民共和國個人所得稅法》中第七條規(guī)定：納稅義務(wù)人從中國境外取得的所得，準(zhǔn)予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額。但扣除額不得超過該納稅義務(wù)人境外所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。

三、CRS：中國在行動

（一）中國為推動CRS所采取的行動

對于CRS，中國的態(tài)度一直是積極的，自2013年以來，中國相關(guān)部門為了推動CRS的發(fā)展，采取了一系列有力的措施。

2013年8月，中國簽署了《多邊稅收征管互助公約》。

2014年9月，我國承諾實施AEIO標(biāo)準(zhǔn)。

2015年12月份，中國簽署《金融賬戶涉稅信息自動交換之多邊政府間協(xié)議》，即承諾另入并執(zhí)行CRS。協(xié)議規(guī)定：各簽約協(xié)議國的金融機(jī)構(gòu)，包括銀行、保險公司、證券公司、基金公司等需要向中國稅務(wù)總局自動提交中國公民及稅務(wù)居民身份的一切資產(chǎn)、投資資料。

2017年7月1日，稅務(wù)總局聯(lián)合財政部和中國人民銀行、中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會、中國證券監(jiān)督管理委員會、中國保險監(jiān)督管理委員會共同簽發(fā)了《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》，根據(jù)該辦法，我國推行CRS的工作具體時間安排如下：2017年1月1日，中國境內(nèi)設(shè)立的金融機(jī)構(gòu)對新開立的個人和機(jī)構(gòu)賬戶開展盡職調(diào)查；2017年12月31日前，完成對存量個人高凈值賬戶（截止到2016年12月31日，金融賬戶加總余額超過600萬元）的盡職調(diào)查；2018年9月30日前，中國承諾作為第二批實施CRS的國家，將完成首次對外交換非居民金融賬戶涉稅信息的工作；2018年12月31日前，完成對存量個人低凈值賬戶和全部存量機(jī)構(gòu)賬戶的盡職調(diào)查。

《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》還規(guī)定了中國金融機(jī)構(gòu)識別、收集、申報非居民金融賬戶涉稅信息給中國稅務(wù)主管機(jī)構(gòu)的要求和程序。需要收集、上報的信息包括：非居民賬戶的持有人或消極非金融機(jī)構(gòu)非居民實際控制人姓名、現(xiàn)居地址、稅收居民國（地區(qū)）、單個金融賬戶余額等。

這些收集上來的信息將被報送給國家稅務(wù)總局，并計劃于2018年9月開始陸續(xù)與中國達(dá)成金融賬戶涉稅信息交換配對的國家（地區(qū)）進(jìn)行信息交換。目前，中國并未公開披露具體與哪些國家達(dá)成配對。但是，中國稅收居民在配對國家金融賬戶中的涉稅信息也將通過交換，被中國稅務(wù)機(jī)關(guān)批量掌握。在取得配對國同意的前提下，這些信息還可能應(yīng)用到反腐、反洗錢等領(lǐng)域。

（二）中國為CRS落地進(jìn)行的準(zhǔn)備

中國對于稅收信息的管理不是以個人為單位的，中國稅收居民涉稅信息，分散掌握在“一行三會”等不同職能部門之間，全國統(tǒng)一的信息征稅系統(tǒng)尚未建全，沒有形成稅收信息批量報送和查詢的機(jī)制。

交換計劃在中國落地過程中，從各國交換回的數(shù)量龐大的信息能否與中國目前尚未健全的信息征稅系統(tǒng)相匹配，能否將個人的涉稅信息集中分析，找到逃避稅的納稅人等都是讓中國財稅界人士擔(dān)心的問題。

面對重重障礙，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)正在立法、行政、技術(shù)三個層面為交換計劃做準(zhǔn)備。

1.立法層面

2015年新修訂的《稅收征管法》完善了納稅人識別號制度，強(qiáng)化了自然人稅收征管的措施。目前財稅研究者正努力爭取在《稅收征管法》中加入確立批量的報送信息和查詢信息的機(jī)制內(nèi)容。國務(wù)院關(guān)于《促進(jìn)大數(shù)據(jù)發(fā)展行動綱要》提出，到2018年，中央政府層面實現(xiàn)數(shù)據(jù)統(tǒng)一共享交換平臺的全覆蓋，實現(xiàn)金稅、金關(guān)、金財?shù)刃畔⑾到y(tǒng)通過統(tǒng)一平臺進(jìn)行數(shù)據(jù)共享和交換，這為中國建立稅收居民信息征管系統(tǒng)提供了執(zhí)行動力。

2.行政層面

為了方便信息回傳后落地意見交換，國家稅務(wù)總局、財政部和“一行三會”六部門建立了一個協(xié)調(diào)溝通機(jī)制。國家稅務(wù)總局也在籌備制作一個內(nèi)部管理流程，對劃分國家稅務(wù)總局及省以下稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作職責(zé)、工作流程、保密措施等操作層面的流程進(jìn)行規(guī)范。

3.技術(shù)層面

國家稅務(wù)總局正在研發(fā)一個多邊交換平臺，這個平臺起到整理、清洗和翻譯信息的功能，與OECD研發(fā)的“統(tǒng)一全球系統(tǒng)”形成承接。

（三）推行CRS面臨的挑戰(zhàn)

交換計劃在中國落地后，將面臨中國稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他國家（地區(qū)）達(dá)成配對、將交換回的信息進(jìn)行處理、對逃避稅者追繳清算和追責(zé)等環(huán)節(jié)。在這一過程中，中國將面臨不少挑戰(zhàn)，阻力主要來源于各個國家之間的協(xié)調(diào)以及一個國家內(nèi)部各部門之間的協(xié)調(diào)。

首先，迎接挑戰(zhàn)的是金融機(jī)構(gòu)。從《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》要求來看，對存量賬戶進(jìn)行盡職調(diào)查的程序復(fù)雜且繁瑣。以賬戶余額在100萬美元以上的高凈值賬戶盡職調(diào)查過程為例，金融機(jī)構(gòu)不僅要開展電子信息系統(tǒng)的記錄檢索，還要進(jìn)行過去五年金融機(jī)構(gòu)所獲得的所有的與賬戶相關(guān)紙質(zhì)記錄檢索，查看該賬戶信息是否包含有需申報國家居民的“標(biāo)識”（例如身份證明、住址、通信地址、轉(zhuǎn)賬指令、電話號碼等），同時還應(yīng)詢問客戶經(jīng)理是否存在其負(fù)責(zé)的客戶為非居民個人的情況。endprint

如果金融機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)了需申報的“標(biāo)識”，那么通常會讓賬戶持有人提交一份自我聲明表格，聲明其稅收居民所在國，并提供相應(yīng)的納稅識別號。

《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》規(guī)定，金融機(jī)構(gòu)要在2017年12月31日之前完成個人高凈值存量賬戶的盡職調(diào)查，這意味著留給金融機(jī)構(gòu)的時間不到半年。2016年4月，路透咨詢針對全球部分金融機(jī)構(gòu)的高管進(jìn)行了問卷調(diào)查。結(jié)果顯示：“完全有信心”履行FATCA和CRS盡職調(diào)查和信息報告義務(wù)的金融機(jī)構(gòu)僅占15%，“沒有信心”或者“幾乎沒有信心”的金融機(jī)構(gòu)占比合計高達(dá)56%；履行FATCA和CRS義務(wù)的最大挑戰(zhàn)在于，缺少清晰連貫的執(zhí)行指引。除此以外，40%的金融機(jī)構(gòu)預(yù)計為此付出的成本在100萬美元左右。繁瑣的調(diào)查程序、緊迫的截止日期和高額的調(diào)查成本，讓金融機(jī)構(gòu)面臨壓力。

其次，中國與其他國家或者地區(qū)的配對是另一項重要挑戰(zhàn)。目前，中國并未公開披露具體與哪些國家或地區(qū)達(dá)成配對。以中國目前世界第二大經(jīng)濟(jì)體的地位，與中國有密切經(jīng)濟(jì)往來的國家通常不會拒絕與中國進(jìn)行CRS下的信息對等交換，包括一些離岸避稅地。

最后，中國同其他CRS參與國涉稅信息交換還存在法律障礙?！抖噙叾愂照鞴芑ブs》載明：本公約的任何規(guī)定都不影響被請求方法律或行政慣例賦予人的權(quán)利及保護(hù)措施。海量信息回傳后，中國的稅務(wù)機(jī)關(guān)該如何處理、使用這部分信息也成為關(guān)注焦點。信息回傳中國后，將被拿來與中國信息征稅系統(tǒng)里面的數(shù)據(jù)進(jìn)行匹配，比對賬戶持有人在國內(nèi)外的稅務(wù)信息，核實他在境外的所得是否在國內(nèi)申報、交過稅。如果未交稅，就要約談納稅人，確認(rèn)約談過程中納稅人是否能如實申報給稅務(wù)機(jī)關(guān)，補(bǔ)繳稅款；拒不申報或者申報偏低的就要根據(jù)法律規(guī)定進(jìn)行處罰。這其中牽涉諸多法律性、技術(shù)性和操作性難題，很有可能將雙方拖入審計、訴訟和刑事起訴程序的泥潭，成本高昂且爭議不斷。

為解決信息交換帶來的大批歷史欠稅追繳清算難題，可以借助CRS在中國實施形成的輿論威懾力，效仿英美國家實施稅收自愿披露項目。鼓勵納稅人“坦白從寬”，在給予納稅人寬大處理的善意中將其境外所得未申報納稅的歷史一筆勾銷，不但打消了納稅人進(jìn)行自愿披露的顧慮，而且也一次性解決了歷史遺留問題。

參考文獻(xiàn)：

劉思維，許向陽.CRS啟動后將成反腐利器？[J].財經(jīng)，2017-10-7.endprint