夏翔

摘要：全面“營(yíng)改增”后，融資租賃業(yè)務(wù)繼續(xù)適用增值稅超稅負(fù)即征即退的政策并且沒(méi)有設(shè)置時(shí)限，充分表明了國(guó)家為融資租賃公司降低稅負(fù)，促進(jìn)融資租賃業(yè)發(fā)展的態(tài)度，力爭(zhēng)實(shí)現(xiàn)改在租賃、利在工商。但是在實(shí)際退稅工作中，稅負(fù)率計(jì)算方面存在兩個(gè)問(wèn)題：一是有關(guān)稅負(fù)率計(jì)算中的分母是否含稅以及新老售后回租合同是否含本金表述不嚴(yán)謹(jǐn)；二是公司兼營(yíng)不同稅率服務(wù)是否合并計(jì)算稅負(fù)率的問(wèn)題。這兩個(gè)問(wèn)題導(dǎo)致增值稅超稅負(fù)即征即退政策失去了可操作性，給納稅人帶來(lái)了潛在的稅收風(fēng)險(xiǎn)。本文建議針對(duì)融資租賃行業(yè)細(xì)化“增值稅實(shí)際稅負(fù)”的計(jì)算，從而增加稅法對(duì)實(shí)際業(yè)務(wù)的指引作用和減稅效應(yīng)。

關(guān)鍵詞：融資租賃 即征即退 稅負(fù)率

自2012年“營(yíng)改增”以來(lái)，國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部陸續(xù)出臺(tái)的“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施辦法中對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)相關(guān)稅法條款做出多次利好修改，財(cái)稅[2016]36號(hào)文的出臺(tái)，尤其是“稅負(fù)超3%即征即退優(yōu)惠政策”，對(duì)融資租賃業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展影響深遠(yuǎn)。

一、對(duì)融資租賃公司適用“營(yíng)改增”政策的解讀

融資租賃行業(yè)中的不同業(yè)務(wù)分別適用什么稅率及對(duì)應(yīng)的差額扣除項(xiàng)目，財(cái)稅[2016]36號(hào)文都做了詳細(xì)規(guī)定。與之前發(fā)布的融資租賃行業(yè)的稅收政策存在一定的差異，新帶來(lái)的變化主要有租賃分類征稅等。首先，為規(guī)范“有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”，將“不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”在36號(hào)文中首次明確，分別適用不同稅率，出租人提供“有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”（包括融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃）的增值稅稅率仍為17%，保持不變，而“不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”為11%；其次，36號(hào)文明確區(qū)分融資租賃業(yè)務(wù)中的回租和直租，將“融資性售后回租服務(wù)”納入金融服務(wù)范圍，適用貸款服務(wù)6%的增值稅稅率，而融資租賃服務(wù)（除售后回租）和經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)仍屬于租賃服務(wù)的范圍，適用17%的增值稅稅率。

關(guān)于財(cái)稅[2016]36號(hào)文中有關(guān)有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃增值稅即征即退的政策規(guī)定具體為：……本規(guī)定所稱增值稅實(shí)際稅負(fù)，是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例。

二、對(duì)稅負(fù)率中的分母是否含稅以及新老售后回租合同是否含本金表述不嚴(yán)謹(jǐn)

依照上述政策規(guī)定，再結(jié)合實(shí)務(wù)中的工作經(jīng)驗(yàn)，“即征即退”稅負(fù)率計(jì)算中，納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，為不含稅的當(dāng)期即征即退項(xiàng)目收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。但是財(cái)稅[2016]36號(hào)文并沒(méi)有明確分母是否含稅。

按照財(cái)稅[2016]36號(hào)文“即征即退”的相關(guān)規(guī)定，融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)按不同性質(zhì)的業(yè)務(wù)所對(duì)應(yīng)的稅目、稅率、銷售額分別計(jì)算實(shí)際稅負(fù)，具體分為以下幾種情況。

1.2016年4月30日后簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租合同

2016年4月30日后簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租合同，按“貸款服務(wù)”（適用稅率6%）繳納增值稅并享受即征即退政策，其銷售額不包括本金，承租方與出租方也不再就本金部分互相開(kāi)具普通發(fā)票。在計(jì)算即征即退稅負(fù)率時(shí)，基數(shù)不包含本金。

2.2016年4月30日前簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租合同

2016年4月30日前簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，無(wú)論本金是否計(jì)算銷售額開(kāi)票，在計(jì)算即征即退稅負(fù)率時(shí)，分子是當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際繳納的增值稅額，分母是當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

3.有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃直租合同

經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供融資租賃服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購(gòu)置稅后的余額為銷售額。（剔除保險(xiǎn)費(fèi)、安裝費(fèi)）。在計(jì)算即征即退稅負(fù)率時(shí)，本金作為銷售額，基數(shù)含本金，當(dāng)期扣額=借款利息及債券利息。

對(duì)“增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策”，在計(jì)算增值稅實(shí)際稅負(fù)時(shí)，直租項(xiàng)目、老回租（2017年5月1日以前簽訂的）項(xiàng)目在計(jì)算“即征即退”實(shí)際稅負(fù)的納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中均包含了“租賃本金”，2016年5月1日以后的售后回租項(xiàng)目按6%貸款服務(wù)納稅，計(jì)算實(shí)際稅負(fù)的分母基數(shù)不含租賃本金。

三、兼營(yíng)不同稅率融資租賃服務(wù)是否合并計(jì)算稅負(fù)率的問(wèn)題

在符合“即征即退”項(xiàng)目退稅申請(qǐng)中，按照不同業(yè)務(wù)，不同稅率分別計(jì)算“當(dāng)期即征即退金額”較為合理。否則，對(duì)于融資租賃公司來(lái)說(shuō)，“即征即退”的優(yōu)惠政策幾乎很難得以實(shí)現(xiàn)，違背了施行“營(yíng)改增”的原則。

首先，以某公司為例，如果一個(gè)融資租賃公司的融資租賃業(yè)務(wù)為多種經(jīng)營(yíng)，包括動(dòng)產(chǎn)直租、不動(dòng)產(chǎn)直租和融資性售后回租及其他租賃業(yè)務(wù)。租賃方式不同，其計(jì)稅額、稅率和稅負(fù)均有很大差異。基于上述稅法規(guī)定，在日常核算及增值稅納稅申報(bào)時(shí)，需嚴(yán)格按項(xiàng)目分別核算申報(bào)。受整體金融市場(chǎng)波動(dòng)影響，新增融資性售后回租業(yè)務(wù)息差日益縮小，個(gè)別項(xiàng)目收益按現(xiàn)金流會(huì)出現(xiàn)階段性虧損，以至自然季度結(jié)息月份，6%售后回租當(dāng)月可扣除額（借款利息）大于銷項(xiàng)稅額，余額留抵下月抵減，該稅率的當(dāng)月應(yīng)交增值稅為0，稅負(fù)為0。而按17%的存量融資性售后回租項(xiàng)目，由于成本鎖定，未受到市場(chǎng)波動(dòng)影響，息差尚可，基本每月銷項(xiàng)大于進(jìn)項(xiàng)和可扣除項(xiàng)，按期繳納增值稅，且該稅率的實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%。根據(jù)這兩種情況，公司在進(jìn)行“即征即退”申請(qǐng)計(jì)算時(shí)，如果將17%與6%合并計(jì)算稅負(fù)率，會(huì)出現(xiàn)17%稅率的稅負(fù)原本超過(guò)3%，但在與6%合并統(tǒng)算后，稅負(fù)低于3%。如按此種計(jì)算方法，融資租賃公司很難真正享受到融資租賃稅負(fù)超3%即征即退的稅收優(yōu)惠政策。

其次，財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件1第三十九條：“納稅人兼營(yíng)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率?！必?cái)稅[2016]36號(hào)附件1第四十一條：“納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅?！币罁?jù)規(guī)定，融資租賃公司從事不同稅率服務(wù)按規(guī)定應(yīng)屬于兼營(yíng)，且財(cái)稅[2016]36號(hào)文中對(duì)融資租賃不同業(yè)務(wù)所適用稅率都有詳細(xì)規(guī)定。那么在“即征即退”計(jì)算中也應(yīng)按照不同稅率分別進(jìn)行計(jì)算稅負(fù)率，申請(qǐng)即征即退。

四、結(jié)束語(yǔ)

以“即征即退”的形式最終實(shí)現(xiàn)為融資租賃公司降低稅負(fù)的目的，是“營(yíng)改增”結(jié)構(gòu)性減稅的重大舉措，但是在實(shí)際退稅工作中，稅負(fù)率計(jì)算方面存在的兩個(gè)問(wèn)題導(dǎo)致增值稅超稅負(fù)即征即退政策失去了可操作性，給納稅人帶來(lái)了潛在的稅收風(fēng)險(xiǎn)。筆者建議細(xì)化“增值稅實(shí)際稅負(fù)”的計(jì)算，增加稅法的指引作用和實(shí)施效果。對(duì)稅負(fù)率中的分母是否含稅以及新老售后回租合同是否含本金進(jìn)一步明確，兼營(yíng)不同稅率融資租賃服務(wù)分開(kāi)計(jì)算稅負(fù)率進(jìn)行退稅。

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（作者單位：上海國(guó)金租賃有限公司）endprint