馮炳純

摘要：本文基于持股比例變動情景，對采用成本法編制合并報表相關(guān)內(nèi)容，做了簡單的論述。在2014年，財政部修訂了《企業(yè)會計準則》，提出可采用成本法進行合并報表編制?，F(xiàn)結(jié)合實踐經(jīng)驗，總結(jié)采用成本法進行合并報表編制的原理與方法，意在為相關(guān)人員提供可參考建議。

關(guān)鍵詞：持股比例變動 成本法 合并報表

現(xiàn)階段，企業(yè)為了達到管理要求，提高自身的經(jīng)營水平，堅持對子公司控制的原則，在資本市場上，以母公司的身份出售或者購買子公司股權(quán)，如此滿足經(jīng)營管理需求，此做法對會計核算提出了更高的要求?，F(xiàn)結(jié)合《企業(yè)會計準則》相關(guān)內(nèi)容，對采用成本法開展合并報表的編制，進行論述分析。

一、企業(yè)會計準則規(guī)定

《企業(yè)會計準則》中的第2號準則第三章第五條，即長期股權(quán)投資，規(guī)定如下：投資企業(yè)可對被投資單位實施控制的長期股權(quán)投資，應(yīng)當采用本準則規(guī)定的成本法核算，編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益法進行調(diào)整。在保持控制權(quán)的持股比例變動條件下，采用成本法，進行合并報表編制，要做好以下要點的把控：①明確《企業(yè)會計準則》相關(guān)規(guī)定，正確理解準則規(guī)定，明晰持股比例變動的本質(zhì)，做好合并抵銷邏輯關(guān)系衡量；②利用成本法，進行合并抵銷，需要明確持股比例變動情況對其他股東權(quán)益的不利影響；③按照成本法編制流程，進行合并報表編制，重點衡量抵銷子公司權(quán)益變動交易或者事項給少數(shù)股東權(quán)益帶來的變化。

二、采用成本法編制合并報表的原理與方法

（一）編制原理

按照《企業(yè)會計準則》相關(guān)規(guī)定，投資方有權(quán)對被投資單位實施控制，對于長期股權(quán)投資的核算，要采用成本法。在成本法下，母公司投資收益的確認，要在子公司發(fā)放股利時進行。母公司的長期股權(quán)投資賬面價值不會發(fā)生變動，正是因為如此，母公司個別財務(wù)報表不可以直接抵銷?；诖?，開展編制時，通常需要將賬面價值，調(diào)整為權(quán)益法下的長期股權(quán)投資賬面價值，進而實現(xiàn)抵銷。從操作角度來說，基于復式記賬原理，采取人為調(diào)整的方式，會增加會計事項，包括科目和投資收益等，因為新增加的會計事項為虛擬的，發(fā)揮著過渡作用，需要進行抵銷。由此可見，權(quán)益法下開展編制工作，具有復雜性。利用成本法進行編制，其基本原理為不增加會計事項，可直接抵銷。在進行編制時，要確認少數(shù)股東的權(quán)益。

（二）編制方法

采用成本法，在合并日進行合并報表編制時，不會涉及子公司股權(quán)持有者的權(quán)益變動，只抵銷初始投資成本?；诖耍诤喜⑷詹扇〕杀痉?，合并報表的編制方法和權(quán)益法一致。假設(shè)B公司采取定向增發(fā)普通股票的方式，購買D公司65%的股權(quán)?？傆嬙霭l(fā)3000萬股，每股面值為2元，市場價格為3.25元。D公司資產(chǎn)負債表信息為：①股東權(quán)益總額15000萬元；②應(yīng)收賬款賬面價值為1760萬元，公允價值為1346萬元；③存貨賬面價值為80000萬元，公允價值為90000萬元；④固定資產(chǎn)賬面價值為7000萬元，公允價值為10000萬元，折舊計算采用年限平均法，剩余年限為10年，適用稅率為25%。會計處理流程如下。

（1）確認母公司長期股權(quán)投資的賬面價值，

借：長期股權(quán)投資—D公司 13570

貸：股本 3000

資本公積 10570

（2）調(diào)整子公司資產(chǎn)與負債的公允價值；

（3）抵銷母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益。

三、持股比例變動下成本法編制合并報表的實例分析

（一）購買少量股權(quán)

當企業(yè)獲得對被投資公司的控制權(quán)并且合并企業(yè)，從子公司少數(shù)股東處獲得控股權(quán)后，需要在事項或者交易發(fā)生后，做好財務(wù)報表合并處理。具體如下：①在個別報表中，對于獲得的長期股權(quán)投資，依據(jù)相關(guān)規(guī)定，確定長期股權(quán)投資入賬價值。②在合并報表中，對于子公司資產(chǎn)與負債，要從合并日或者購買日起，持續(xù)計算金額。結(jié)合案例分析，甲公司于20×5年4月1日，投資5000萬元，獲得乙公司65%的股權(quán)，對乙公司實施控制，實現(xiàn)企業(yè)合并，乙公司凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值相符，為8000萬元，包括股本5000萬元，資本公積1500萬元，盈余公積500萬元，未分配利潤為1000萬元。甲公司于20×5年8月20日，再次出資，從其他股東手里，花費2000萬元，獲得乙公司的10%控股權(quán)。乙公司在20×5年實現(xiàn)凈利潤3000萬元，其中上半年1500萬元，下半年1500萬元。按照凈利潤的10%，提取盈余積金300萬元，分配現(xiàn)金紅利700萬元?，F(xiàn)不考慮其他因素，以甲公司擁有足夠的股本溢價為前提，編制合并報表。

（1）過錄合并日抵銷

借：股本 5000

資本公積 1500

盈余公積 500

未分配利潤 1000

貸：長期股權(quán)投資 5000

少數(shù)股東權(quán)益 3000

（2）抵銷當年少數(shù)股東損益

借：少數(shù)股東損益 1050

貸：少數(shù)股東權(quán)益 1050

（3）抵銷當年利潤分配

借：盈余公積 300

投資收益 490

少數(shù)股東權(quán)益 210

貸：未分配利潤—提取盈余公積

300

未分配利潤—多股東的分配 800

（4）抵銷持股比例變化對少數(shù)股東權(quán)益的影響

借：少數(shù)股東權(quán)益 950

資本公積—甲公司 600

貸：長期股權(quán)投資 1550

（二）保持控制權(quán)下出售子公司部分股權(quán)

當投資公司對子公司進行投資后，獲得控制權(quán)。既可以保留控制權(quán)，也可以采取股權(quán)出售的方式，出售部分控股權(quán)。在保持控制權(quán)的前提下，對于出售股權(quán)交易，進行合并報表處理，具體如下：①在個別報表中，出售股權(quán)交易，要按照長期股權(quán)投資，進行處理，確認相關(guān)損益。也就是說當出售股權(quán)后，母公司對子公司的投資賬面價值會發(fā)生變化，要作為收益或者損失，計入到個別利潤表內(nèi)。②在合并報表中，因為股權(quán)出售交易后母公司對子公司的控制權(quán)不變，子公司要納入到母公司的合并報表。在進行出售股獲得的損益時，要將相應(yīng)的凈資產(chǎn)差額，計入到所有者權(quán)益科目中，若資本公積不足以沖減，要調(diào)整留存收益。endprint

（三）子公司非同比例增發(fā)股份

在進行外部融資時，子公司可采取以下方式增發(fā)股票：①按照比例，向其他股東或者母公司，增發(fā)一定量的股票。此交易下，母公司持有的股份比例不產(chǎn)生變化。②只向母公司增發(fā)一定量的股票。在此交易下，母公司持有的股份比例增加。③只向其他股東增發(fā)一定量的股票。在此交易下，母公司不予認購，持股數(shù)量不變，但是持股比例減少，保有控制權(quán)。按照《企業(yè)會計準則》相關(guān)規(guī)定，只對涉及到母公司的增發(fā)股票交易，進行賬務(wù)處理。具體如下：①在個別表報中，對于按照比例向其他股東或者母公司增發(fā)一定量的股票情況，以及只向母公司增發(fā)一定量的股票情況，要按照長期股權(quán)投資相關(guān)規(guī)定，對增加的長期股權(quán)投資進行確認。對于只向其他股東增發(fā)一定量的股票的情況，不需要進行處理。②在合并報表中，對于按照比例向其他股東或者母公司增發(fā)一定量的股票情況，若不考慮費用成本，比如手續(xù)費等，則母公司所支出的長期股權(quán)成本增加額，要和享有的權(quán)益增加額相等。在進行合并時，可直接抵銷。對于只向母公司增發(fā)一定量股票的情況，或者只向其他股東增發(fā)一定量股票的情況，要進行資本公積調(diào)整，若資本公積不足以沖減，則需要調(diào)整留存收益。

（四）子公司非同比例回購股份

公司法相關(guān)規(guī)定中，對公司回購股份，有著嚴格的限制。在實際經(jīng)營中，依然會發(fā)生此類事項或者交易。子公司回購股份，會引發(fā)持股比例變化。其主要分為以下回購形式：①子公司從少數(shù)股東手里，回購一定量的股份，并且將其轉(zhuǎn)讓給少數(shù)股東。在此交易下，母公司持有的股數(shù)與比例不會發(fā)生變化。②子公司從少數(shù)股東手里，回購一定量的股份，并且注銷。在此交易下，母公司持有的股數(shù)不會發(fā)生變化，但持股比例有所增加。③子公司從母公司手中，回購一定量的股份，并且注銷。在此交易下，母公司持有的股數(shù)與比例發(fā)生減少的變化，擁有控制權(quán)。對于此類交易或者事項，發(fā)生后要進行以下處理：①在個別報表中，要對子公司從母公司手中回購一定量股份并且注銷的情況，將其作為長期股權(quán)投資，進行相關(guān)處理，確認相關(guān)處置損益，并且計入到個別利潤表中。②在合并報表中，對于子公司從母公司手中回購一定量股份并且注銷的情況，以及子公司從少數(shù)股東手里回購一定量股份并且注銷的情況，要按照持股比例變化情況，進行資本公積調(diào)整，若資本公積不足以沖減時，要進行留存收益調(diào)整。在持股比例發(fā)生變化的情況下，利用成本法，進行合并報表編制，需要對不同的交易或者事項，做好全面的分析，保證編制的合理性和真實性，以便于真實反映企業(yè)的經(jīng)營情況。

四、結(jié)束語

綜上所述，對于持股比例變動情況下的合并報表編制，采取成本法進行處理，要以個別報表為基礎(chǔ)，可以不將成本法向權(quán)益法調(diào)整，極大地簡化了報表合并的流程，提高了編制的效率。

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（作者單位：廣東建設(shè)職業(yè)技術(shù)學院經(jīng)濟管理系）endprint