陳濤

摘要：營改增政策的實施對上市房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)管理及稅務(wù)籌劃產(chǎn)生了一定的影響，為能夠確保房地產(chǎn)行業(yè)在營改增環(huán)境下能夠做好稅務(wù)籌劃，提高經(jīng)濟效益，則需要關(guān)于營改增政策對上市房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)影響展開分析，在此基礎(chǔ)上制定相應(yīng)的對策。本文則關(guān)于營改增政策對上市房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)的影響分析，并提出相應(yīng)改善對策。

關(guān)鍵詞：營改增政策；上市房地產(chǎn)；稅務(wù)

中圖分類號：F810.42 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2018）021-0189-02

營改增是對稅負制度的進一步完善，可以有效降低企業(yè)稅負，但現(xiàn)實的實施基礎(chǔ)使推行具有一定難度，在營改增擴大到房地產(chǎn)等相關(guān)行業(yè)中后，學者們也提出不同觀點，但目前學者普遍使用預估稅率分析房地產(chǎn)企業(yè)的稅負影響，得出的結(jié)論具有不確定性，因此有待實踐中優(yōu)化解決。上市房地產(chǎn)企業(yè)實行營改增對國內(nèi)經(jīng)濟改革具有推動作用。

一、營改增企業(yè)稅務(wù)變化

房地產(chǎn)上市企業(yè)所涉及的稅種主要包括增值稅、城建稅及附加、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和企業(yè)所得稅等。其中企業(yè)所得稅及土地增值稅是上市房地產(chǎn)企業(yè)納稅的重要組成部分。尤其是在近些年房地產(chǎn)迅猛發(fā)展的時期，房地產(chǎn)企業(yè)的整體營業(yè)收入不斷上升，納稅總額也在不斷提高。營改增第一年不少企業(yè)的納稅表中顯示增值稅的繳納數(shù)額小于營業(yè)稅（同期同銷售量），主要是由于預售房產(chǎn)采用預繳增值稅情況引起；但由于營業(yè)收入不斷變化，基于一般納稅稅額的差異衡量的營改增流轉(zhuǎn)稅稅負不能準確反應(yīng)實際情況。其中附加稅主要包括城建稅、教育費加稅和地方教育附加，其他的附加稅種暫不納入研究范圍。

此外，實施營改增之后，企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅納稅地點也由之前的房地產(chǎn)工程所在地改為企業(yè)機構(gòu)所在地的稅局進行稅務(wù)申報，由于上市房地產(chǎn)企業(yè)工程項目分布存在跨地區(qū)省份的情況較多，納稅地點的改變將會相應(yīng)減少項目所在地地方財政稅收，加劇地區(qū)財政競爭。而對企業(yè)而言更多的是申報程序上的改變和調(diào)整。

二、營改增政策對上市房地產(chǎn)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅務(wù)的影響及對策

營業(yè)稅改增值稅之前，企業(yè)的稅收根據(jù)實際營業(yè)收入，按照5%的稅收比率征收營業(yè)稅，營業(yè)稅的征收可以在企業(yè)所的稅征收之前進行扣除。稅改后征收11%增值稅（2018年5月1日后按10%），而增值稅作為價外稅不可以在企業(yè)所得稅扣除之前進行抵扣。由于房地產(chǎn)企業(yè)的成本費用跨多個會計核算年度的情況，這樣的計稅辦法無法簡單計算的衡量企業(yè)的納稅額增減。部分企業(yè)的工程項目建設(shè)開發(fā)是在稅收制度改革之后，需要對這些項目的成本費用按照當前的稅收制度進行還原抵扣，是企業(yè)取得進項抵扣稅。多數(shù)上市房地產(chǎn)企業(yè)建筑合作形式不存在難以取得增值稅專用發(fā)票的成本項目，因此，可以將全部成本進行各行業(yè)的還原抵扣。

在實際還原抵扣時，需要對相關(guān)的成本、費用發(fā)生的性質(zhì)進行分類。自2018年5月1日之后取得的進項稅，對于企業(yè)購進的貨物和增值稅勞務(wù)能夠取得增值稅發(fā)票的可以按照17%的增值稅做價稅分離抵扣。對于屬于研發(fā)和技術(shù)稅務(wù)項目下的技術(shù)咨詢服務(wù)、工程勘測服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)等設(shè)計服務(wù)和簽證服務(wù)可以按照現(xiàn)行服務(wù)行業(yè)的6%稅率進行進項稅額抵扣。房地產(chǎn)上市公司對于部分外包工程如樁基工程、供水配電工程等建筑工程可以按照建筑行業(yè)11%的稅率進行進項抵扣。對于一些費用支出如國外購買的設(shè)計服務(wù)、歸屬于生活服務(wù)業(yè)的不能進行進項抵扣。（2018年5月1日后，17%、11%稅率分別改按16%、10%）

在現(xiàn)行的稅收制度下，企業(yè)最關(guān)心的還是稅負增減問題，在收入相同的情況下，營業(yè)稅和增值稅哪個更低？具體測算方法如下：營業(yè)稅稅負率=營業(yè)稅稅額/營業(yè)收入，增值稅的稅負率=（銷項稅額一進項稅額）/不含稅營業(yè)收入，也就是說在新的稅收制度下理論上講，可能出現(xiàn)兩種結(jié)果。第一種情況是進項抵扣的減稅效應(yīng)超過增稅效應(yīng)，那么企業(yè)的稅負相應(yīng)減輕。第二種情況，增稅效應(yīng)超過了進項抵扣的減稅效應(yīng)，導致企業(yè)稅負增加。因此，目前使用的增值稅稅率是影響企業(yè)稅負的主要因素。當前使用的增值稅稅率越高，企業(yè)的稅負壓力就越大。此外就是外購商品價值中可進行抵扣的比重，但可以預測進行抵扣的比重一定小于1，如果進行抵扣的比率越接近于0，則說明外購商品實現(xiàn)抵扣的比重越小，也就是企業(yè)承擔的稅負越重。再者是企業(yè)外購商品占總營業(yè)收入的比重，企業(yè)的營業(yè)收入比較固定，銷項稅額比率越低，可用于抵扣的銷項稅額越少，企業(yè)的稅負增加。對于房地產(chǎn)企業(yè)來講，實際稅負受可抵扣進項額和銷售收入影響，可抵扣進項稅額與最終增值稅賦稅率為負相關(guān)，與銷售收入呈正相關(guān)。當收入恒定，項目的抵扣稅額越大時，整體稅負率越低；當成本恒定，項目的銷售收入越高時，整體稅負隨著增高。

而上市房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)測算其增值稅稅負率低于營業(yè)稅5%，說明上市房地產(chǎn)企業(yè)的整體稅負降低。而決定企業(yè)減稅效應(yīng)的多少的因素為工程銷售價格，不同的工程會根據(jù)建筑使用面積進行成本分攤，因此總體的成本差異不大，進行抵扣沒有顯著差距，對測算結(jié)果影響不大。

三、營改增政策對上市房地產(chǎn)企業(yè)所得稅稅務(wù)的影響及對策

營改增對企業(yè)房產(chǎn)的開發(fā)影響不僅體現(xiàn)在流轉(zhuǎn)稅方面，也會影響相關(guān)稅負的變化，尤其是城建稅及附加等以流轉(zhuǎn)稅為計提基數(shù)的稅種。營改增對企業(yè)稅負的影響更多的體現(xiàn)在企業(yè)稅前利潤和企業(yè)所得稅方面。實際測算中，由于企業(yè)的開發(fā)成本、間接費用和相關(guān)稅金減少的絕對數(shù)值大于減少的絕對值，導致企業(yè)的稅前利潤增加，企業(yè)所得稅稅率也上升了。同時營改增的實施，導致在房地產(chǎn)企業(yè)管理中收入減少，成本比例相同的情況下，增值率相應(yīng)不變。通過以上分析，對于上市房地產(chǎn)企業(yè)而言，營改增在保證企業(yè)的進項抵扣的基礎(chǔ)上，流轉(zhuǎn)稅負有所下降，但企業(yè)的整體稅負增減還需要根據(jù)工程項目的具體情況而定。

在稅負變化上，營改增財稅改革改變了營業(yè)稅征收時代重復征稅的弊端，對于房地產(chǎn)這樣工程環(huán)節(jié)復雜，相關(guān)產(chǎn)業(yè)鏈條較長的行業(yè)來說，可以減輕稅負。而稅負的減少一方面對于企業(yè)自身來說是減負，能夠使更多的中小企業(yè)進入房地產(chǎn)市場，有利于發(fā)揮市場競爭活力。另一方面影響房產(chǎn)企業(yè)稅負的因素包括項目售價，售價越高稅負越重因此，有利于房價調(diào)整，緩解當前房價上漲的態(tài)勢，有利于國計民生，保證房地產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展。此外，在測算土地增值稅分析中，不同情況將進項稅抵扣或者不抵扣而是直接入成本。改善營業(yè)稅的征收稅率不一導致的稅務(wù)不公，通過連接增值稅產(chǎn)業(yè)鏈條，一定程度上有利于規(guī)范房地產(chǎn)相關(guān)的企業(yè)納稅行為，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)鏈。

據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》中有關(guān)款項的規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品進行銷售時，銷售收入的范圍為產(chǎn)品銷售開發(fā)中獲得的所有收入，具體包括現(xiàn)金等價物、現(xiàn)金以及其他經(jīng)濟利益。企業(yè)代替有關(guān)單位、部門以及企業(yè)收取各種費用、基金以及附加等。如果企業(yè)開具發(fā)票或者納入開發(fā)產(chǎn)品價的，就需要將其全部確認為銷售收入；如果不是以上情況，就需要代收代繳款項進行管理。根據(jù)我國的《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預繳問題的通知》中的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)根據(jù)當年實際情況繳納所得稅，對于房屋等開發(fā)產(chǎn)品在沒有建設(shè)完工之前，企業(yè)收取的預售金額，需要根據(jù)預利潤率進行預利潤金額的計算，并將其計算進利潤總額預繳納。待開發(fā)產(chǎn)品完工之后，根據(jù)實際情況進行調(diào)整。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的預計利潤根據(jù)下述規(guī)定：所開發(fā)產(chǎn)品在省、直轄市、自治區(qū)等，不能在20%以下；而所開發(fā)產(chǎn)品在地級市、地區(qū)以及州城區(qū)等地的，不能在15%以下；如果位于其他的地區(qū)，不能在10%以下。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，企業(yè)預售房屋所獲得的收入，需要根據(jù)預計計稅毛利率分月計算預計毛利額，將其納入企業(yè)所得金額。在產(chǎn)品完工之后，及時進行結(jié)算。

四、結(jié)語

2016年5月房地產(chǎn)業(yè)正式納入營改增范圍，由于房地產(chǎn)業(yè)是國民經(jīng)濟的重要組成部分，近十多幾年來發(fā)展空前繁榮，不少房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)模逐漸擴大，成為上市公司。而營改增后企業(yè)的會計處理和計稅方法更加復雜，上市房地產(chǎn)企業(yè)需要一段時間適應(yīng)新的稅務(wù)政策。本文主要分析了營改增對企業(yè)稅負的影響，希望對企業(yè)稅負具有指導意義。