■ 和愛麗

為加快建立健全政府會計核算標準體系，統(tǒng)一現(xiàn)行各類行政事業(yè)單位會計標準，2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會﹝2017﹞25號，以下簡稱《制度》），將于2019年1月1日起正式施行。

為促進《制度》在檔案系統(tǒng)有效貫徹實施，做好相關(guān)會計業(yè)務(wù)銜接工作。筆者從以下四個方面對《制度》進行解讀。

一、《制度》制定的背景

我國現(xiàn)行政府會計核算標準體系基本上形成于1988年前后，主要涵蓋財政總預(yù)算會計、行政單位會計與事業(yè)單位會計。會計體系包括《財政總預(yù)算會計制度》《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》《高等學校會計制度》《地質(zhì)勘查單位會計制度》等制度，政府會計領(lǐng)域多項制度并存，體系繁雜、內(nèi)容交叉、核算口徑不一，造成不同部門和單位的會計信息可比性不高，同樣業(yè)務(wù)的行政單位和事業(yè)單位的會計標準不同，會計政策不同，導(dǎo)致政府財務(wù)報告信息質(zhì)量較低。

十八屆三中全會審議通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“建立跨年度預(yù)算平衡機制，建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風險預(yù)警機制”。這意味著必須對目前只能主要以提供反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的決算報告為目的，無法準確、完整反映政府資產(chǎn)負債“家底”，以及政府的運行成本等情況的現(xiàn)行政府會計標準體系進行改革。

二、《制度》制定的原則

一是統(tǒng)一性原則。從行政事業(yè)單位通用性或共性業(yè)務(wù)會計處理，以及單位財務(wù)報告信息和決算報告信息的可比性出發(fā)，歸并統(tǒng)一現(xiàn)行行政單位、事業(yè)單位會計制度，充分考慮了制度的統(tǒng)一性。

二是繼承創(chuàng)新原則。繼承了現(xiàn)行會計制度合理的、共性的內(nèi)容，充分考慮現(xiàn)行實務(wù)的做法。同時為滿足政府財務(wù)會計與預(yù)算會計核算的雙重功能，又創(chuàng)新性地引入了“8要素”會計核算的思路，增加了收入、費用兩個會計要素，相應(yīng)修改了凈資產(chǎn)和預(yù)算結(jié)余要素的核算內(nèi)容，也增設(shè)了相應(yīng)的報表。

三是充分協(xié)調(diào)原則。《制度》依據(jù)《會計法》《預(yù)算法》和《基本準則》等法律法規(guī)、規(guī)章制定，在落實貫徹《改革方案》要求，力求與現(xiàn)行行政事業(yè)單位財務(wù)管理規(guī)則、基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則保持一致。

四是提升質(zhì)量原則。在會計核算內(nèi)容和范圍上著力提高會計信息的可靠性、全面性，在財務(wù)會計中全面引入權(quán)責發(fā)生制，著力提高會計信息的相關(guān)性，在會計科目設(shè)置、賬務(wù)處理說明上力求內(nèi)在一致，在報表設(shè)計及填表說明、附注披露中著力提高會計信息的可理解性。

五是務(wù)實簡化原則?？紤]到行政事業(yè)單位會計工作的現(xiàn)狀，以及核算系統(tǒng)中引入財務(wù)會計內(nèi)容帶來的復(fù)雜性，在核算口徑、計量標準以及賬務(wù)處理等方面，力求做到貼近實務(wù)，簡便易行。例如《制度》對財務(wù)會計各科目，不要求進行多級明細核算，對同級財政性撥款資金，在財務(wù)會計收入和預(yù)算收入的確認時點上盡可能保持一致。

三、《制度》的主要內(nèi)容。

第一部分 總說明。主要規(guī)范了《制度》的制定依據(jù)、適用范圍、核算口徑、會計科目設(shè)置要求、報表填列要求、會計工作規(guī)范等內(nèi)容。

第二部分 會計科目名稱和編號。主要列出了財務(wù)會計和預(yù)算會計兩類科目表，共計103個一級會計科目，其中：財務(wù)會計下資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五個要素共77個一級科目，預(yù)算會計下預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個要素共26個一級科目。

第三部分 會計科目使用說明。也是本《制度》的核心內(nèi)容，主要對一級會計科目的核算內(nèi)容、明細核算要求及其相關(guān)賬務(wù)處理進行了詳細的規(guī)范。為增強明晰和針對性，在本部分，財務(wù)會計要素主要規(guī)范財務(wù)會計核算，預(yù)算會計要素僅規(guī)范預(yù)算會計要素。

第四部分 報表格式。主要是規(guī)范了財務(wù)報表和預(yù)算會計報表。在財務(wù)報表中對資產(chǎn)負債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表這4張報表的格式進行詳細規(guī)范格式；在預(yù)算會計報表中對預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表以及財政撥款預(yù)算收入支出表這3張報表的格式進行詳細規(guī)范格式。

第五部分 報表編制和說明。主要規(guī)范了第四部分所列出的7張會計報表和附注的編制說明要求。

第六部分 附錄。是對第三部分內(nèi)容的補充，主要采用財務(wù)會計和預(yù)算會計“平行記賬”方式，按照會計科目順序?qū)π姓聵I(yè)單位主要業(yè)務(wù)財務(wù)處理進行了說明。這一部分內(nèi)容中也列出了行政事業(yè)的通用業(yè)務(wù)或共性業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，便于大家理解8要素會計處理，與有利于會計核算信息系統(tǒng)的開發(fā)或升級改造。

四、《制度》的重大變化與創(chuàng)新

《制度》繼承了多年來我國行政事業(yè)單位會計改革的有益經(jīng)驗，反映了當前政府會計改革發(fā)展的內(nèi)在需要和發(fā)展方向，相對于現(xiàn)行制度有以下重大變化與創(chuàng)新：

一是重構(gòu)了政府會計核算模式?！吨贫取凡捎昧恕罢A(yù)算會計和財務(wù)會計適度分離又相互銜接的核算模式”，這種模式，既兼顧了現(xiàn)行部門決算報告制度的需要，又能滿足部門編制權(quán)責發(fā)生制度財務(wù)報告的要求，避免了部門和單位采用兩套會計信息系統(tǒng)進行核算的復(fù)雜性，對政府會計主體預(yù)算和財務(wù)管理基礎(chǔ)，強化政府績效管理有深遠影響。主要在具體賬務(wù)處理中，在同一個會計核算中要實現(xiàn)“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”，而不能理解為單位或部門要做兩套賬采取無勾稽關(guān)系的會計核算模式。

二是統(tǒng)一了現(xiàn)行各項單位會計制度。在科目設(shè)置、科目和報表項目方面一般情況下，不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)單位。在核算內(nèi)容方面，基本保留了現(xiàn)行各項制度中的通用業(yè)務(wù)和事項，同時根據(jù)改革需要增加各級各類行政事業(yè)單位的共性業(yè)務(wù)和事項。在會計政策方面，對同類業(yè)務(wù)盡可能作出同樣的處理規(guī)定。這樣也大大提高了政府各部門、各單位會計信息的可比性，為合并單位、部門財務(wù)報表和逐級匯總編制部門決算奠定了堅實的制度基礎(chǔ)。

三是強化了財務(wù)會計功能?！吨贫取吩谪攧?wù)會計核算中全面反映了權(quán)責發(fā)生制，對會計科目設(shè)置和財務(wù)處理中進一步強化財務(wù)會計功能，如增加了收入和費用兩個財務(wù)會計要素的核算內(nèi)容，并原則上要求按照權(quán)責發(fā)生制進行核算。同時也增加了“應(yīng)收款和應(yīng)付款項的核算內(nèi)容”要求對固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房和無形資產(chǎn)計提折舊或攤銷，引入壞帳準備等減值概念。

四是擴大了政府資產(chǎn)負債核算范圍。《制度》在現(xiàn)行制度基礎(chǔ)上，擴大了資產(chǎn)負債的核算范圍。在資產(chǎn)方面，增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物文化資金產(chǎn)等核算內(nèi)容，進行對單位控制的各類資產(chǎn)實行全面核算。在負債方面，增加了預(yù)計負債、受托代理負債等核算內(nèi)容，對單位所承擔的現(xiàn)時義務(wù)進行全面反映。

五是完善了預(yù)算會計功能?！吨贫取吩诤怂慊A(chǔ)上，均采用收付實現(xiàn)制核算，有利避免現(xiàn)在制度下存在的虛列預(yù)算收支的問題。在核算范圍上，《制度》將依法納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支均納入預(yù)算會計核算范圍，比如增設(shè)了債務(wù)預(yù)算收入、債務(wù)還本支出等，能更加準確反映部門和預(yù)算收支情況。

六是整合了基建會計核算。按照現(xiàn)行制度規(guī)定，單位對于基本建設(shè)投資的會計核算除遵循相關(guān)會計制度規(guī)定外，還應(yīng)當按國家有關(guān)基本建設(shè)會計核算的規(guī)定單獨建帳、單獨核算，但同時也要求將基建相關(guān)數(shù)據(jù)近期并入單位“大帳”?！吨贫取芬罁?jù)《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》和相關(guān)預(yù)算管理規(guī)定，在充分吸收《國有建設(shè)單位會計制度》合理內(nèi)容的基礎(chǔ)上，對單位建設(shè)項目會計核算進行了規(guī)定。單位對基本建設(shè)投資按照制度規(guī)定統(tǒng)一進行會計核算，不再單獨建帳，極大簡化了單位基本建設(shè)業(yè)務(wù)的會計核算，有利提高單位會計信息的完整性。

七是增強了制度的可操作性。《制度》在附錄中采用列表方式，以《制度》中規(guī)定的會計科目使用說明為依據(jù)，按照會計科目順序?qū)挝煌ㄓ脴I(yè)務(wù)或共性業(yè)務(wù)和事項的賬務(wù)處理進行了舉例說明便于理解掌握，便于操作。