鄧曉霞

(哈爾濱市糧食倉儲設(shè)施建設(shè)項目管理站 哈爾濱 150001)

會計報表的真實性。真實性原則要求會計核算應(yīng)當以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

1989年，國家會計準則委員會在《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》中，提出了四項會計信息主要的質(zhì)量特征，包括可理解性，相關(guān)性、可靠性和可比性。我國《會計準則》提出了六項會計信息的基本質(zhì)量特征，包括真實性（客觀性）、相關(guān)性、可比性、一慣性、及時性和明晰性。

進入21世紀以來，國內(nèi)外會計舞弊及審計失敗案件頻頻爆出，使得會計信息的質(zhì)量問題已成為全球關(guān)注的焦點。如何研判（上市）公司對外披露的會計信息是否真實可信這一專業(yè)化較強的工作，成為會計信息使用者（下文以投資者為代表）在經(jīng)濟決策時必須首先面對的一個棘手的問題。

如何甄別會計報表的真實性。判斷會計報表是否可靠，投資者應(yīng)首先關(guān)注注冊會計師（CPA）對會計報表發(fā)表的審計意見。若CPA對所審會計報表出具了標準無保留意見審計報告，則表明會計報表（如被CPA出具保留意見）的可信程度下降，甚至會計報表（如被CPA出具否定意見）根本不可信。

1.在證券相關(guān)法律、法規(guī)、尤其是民事賠償制度不健全的環(huán)境

當下，投資者利用會計報表進行投資決策時，除了關(guān)注CPA的審計意見外，還可以通過分析會計報表項目間勾稽關(guān)系、財務(wù)比率、會計調(diào)整等方法，來分析、判斷公司管理當局對外披露會計信息的真實可靠程度，主動規(guī)避投資風險。

2.分析會計報表項目間勾稽關(guān)系，辨別會計報表的真實性

會計報表項目之間基本勾稽關(guān)系。本勾稽關(guān)系包括：（1）資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益；（2）收入-費用=利潤；（3）現(xiàn)金流入-現(xiàn)金流出=現(xiàn)金凈流量；（4）資產(chǎn)負債表、利潤表及現(xiàn)金流量表分別與其附表、附注、補充資料等相互勾稽等。在會計報表基本勾稽關(guān)系中，投資者應(yīng)重點關(guān)注三張主表與其附表、附注、補充資料等勾稽關(guān)系是否恰當，以及相關(guān)信息在會計報表附表、附注及其補充資料中的披露是否充分。

資產(chǎn)負債表與利潤表間勾稽關(guān)系。（1）根據(jù)資產(chǎn)負債表中短期借款、長期借款平均余額以及借款利息率、復(fù)核利潤表中“財務(wù)費用”的合理性；（2）根據(jù)資產(chǎn)負債表中短期投資、長期投資、復(fù)核利潤表中“投資收益”的合理性；（3）根據(jù)資產(chǎn)負債表中固定資產(chǎn)、累計折舊金額，復(fù)核利潤表中“管理費用-折舊費”的合理性；（4）（合并）利潤及利潤分配表中“未分配利潤”項目與（合并）資產(chǎn)負債表“未分配利潤”項目數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系是否恰當?shù)鹊取?/p>

資產(chǎn)負債表與現(xiàn)金流量表間勾稽關(guān)系。資產(chǎn)負債表“貨幣資金”項目期末與期初差額，與現(xiàn)金流量表“現(xiàn)金與現(xiàn)金等價物凈增加”勾稽關(guān)系是否合理；（2）資產(chǎn)負債表中“應(yīng)收賬款”或“應(yīng)付賬款”的增加（減少）。一般對應(yīng)現(xiàn)金流量表經(jīng)營活動現(xiàn)金流入量或流出量的減少（增加）；（3）資產(chǎn)負債表中“存貨項目”增加（減少），一般對應(yīng)現(xiàn)金流量表經(jīng)營活動現(xiàn)金流出量的增加（減少）；（4）根據(jù)資產(chǎn)負債表中長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程等長期資產(chǎn)項目的增減變動金額，復(fù)核現(xiàn)金流量表投資活動現(xiàn)金流量的合理性等等。

3.現(xiàn)金流量（部分）項目與資產(chǎn)負債表、利潤表相關(guān)項目的勾稽關(guān)系

（1）銷售商品、提供勞務(wù)收到現(xiàn)金≈（主營業(yè)務(wù)收入+其他業(yè)務(wù)收入）*(1+17%)+預(yù)收賬款增加額-應(yīng)收賬款增加額-應(yīng)收票據(jù)增加額；（2）購買商品、接受勞務(wù)支付現(xiàn)金≈（主營業(yè)務(wù)成本+其他業(yè)務(wù)成本+存貨增加額）*（1+17%）+預(yù)付賬款增加額-應(yīng)付賬款增加額-應(yīng)付票據(jù)增加額；（3）支付的各項稅費≈主營業(yè)務(wù)稅金及附加發(fā)生額+管理費用中稅金發(fā)生額-應(yīng)交稅金增加值=其他應(yīng)交款增加值；（4）本期實際解繳的增值稅≈（主營業(yè)務(wù)收入-主營業(yè)務(wù)成本-存貨的增加）*17%等等。

4.分析稅金與利潤、收入之間關(guān)系

流轉(zhuǎn)稅和所得稅是企業(yè)稅中的兩大類型。一般而言，流轉(zhuǎn)稅占收入比例應(yīng)相對穩(wěn)定，且同業(yè)之間不會存在太大差異。如公司主營業(yè)務(wù)稅金及附加占主營業(yè)務(wù)收入的比重突然下降，或者顯著低于同業(yè)水平，則公司虛增收入或者透露稅款的風險加大。

稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得之間存在差異是正常的，但如賬面稅率（利潤表中“所得稅”與“利潤總額”之比）顯著小于法定稅率，則說明大部分稅前會計利潤在稅法中不能確認為應(yīng)稅所得，這種顯著差異會折射出公司存有虛假利潤風險。

5.會計報表真實性的財務(wù)比率分析

投資者在分析財務(wù)報表時，可以將企業(yè)相關(guān)財務(wù)比率作縱向以及橫向的比較，已期發(fā)現(xiàn)重大的或異常的波動來判斷會計信息是否可靠。如將本期的財務(wù)比率與前期、計劃或預(yù)算的數(shù)據(jù)比較，以及將其與融行業(yè)的其他企業(yè)、行業(yè)平均水平比較，此舉對幫助投資者分析會計信息是否可靠以及做出正確的決策將大有裨益。

辨析會計調(diào)整對會計報表真實性的影響。會計調(diào)整是指針對企業(yè)原采用的會計政策、會計估計，以及發(fā)現(xiàn)的會計差錯等所做的調(diào)整。對于會計政策變更及以前期間的重大會計差錯更正，按照企業(yè)會計制度要求應(yīng)當采用“追溯調(diào)整法”進行會計處理，而對于會計估計變更則采用“未來適用法”進行相關(guān)會計處理。

6.“追溯調(diào)整法”與“利潤操縱”?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定

追溯調(diào)整法會計處理步驟包括：（1）計算確定累計影響數(shù)；（2）賬務(wù)處理（調(diào)賬）；（3）調(diào)整會計報表相關(guān)項目；（4）報表附注說明。為了便于分析會計“追溯調(diào)整法”是否涉嫌公司“利潤操縱”，筆者將“追溯調(diào)整法”的賬務(wù)處理分為調(diào)減和調(diào)增期初留存收益兩種類型。

對于調(diào)減期初留存收益的情形，如果數(shù)額“巨大”，投資者則有理由懷疑公司虛計前期利潤，對于公司管理當局來說，此舉的主要好處是，追溯調(diào)減前期利潤既不影響公司既得利益（例如公司已按當初的收益水平獲得配股、增發(fā)、或者已取得銀行的貸款融資等），同時又可為其后期盈利拓展空間。

7.濫用會計估計進行“巨額沖銷”，影響會計報表的真實性

一些（上市）公司往往利用會計制度（準則）變化、高管及控股股東更換、公司重組、經(jīng)營困境等作為契機，濫用會計估計以及謹慎原則進行巨額沖銷。黃世忠教授曾撰文認為，巨額沖銷蘊含的可能信號包括：上市公司以前年度報告的利潤嚴重不實，有此形成的“資產(chǎn)泡沫”或“隱形負債”使高管人員不堪重負。為了釋放風險，減輕負擔，高管人員不惜訴諸于巨額沖銷，通過計提資產(chǎn)減值準備和確認或有損失等形式，對資產(chǎn)負債表進行“清洗”（Big-bath）和“消毒”

按照證券監(jiān)管的有關(guān)規(guī)定，上市公司如果連續(xù)二年、三年虧損，其股票交易要被“披星戴帽”甚至有被證券交易所摘牌的風險。為了擺脫這樣的窘境，上市公司往往選擇“會計調(diào)整”，玩弄會計“數(shù)字游戲”（Numbers Game）∶通過會計差錯更正“巨額條件期初留存收益”，或者干脆選擇“讓我一次虧個夠”，“巨額沖銷本期會計報表”。

企業(yè)無論是巨額“追溯調(diào)減期初留存收益”，還是對本期會計報表的“巨額沖銷”，均涉嫌對其前期”做假賬的后續(xù)掩蓋(黃世忠，2002）或是未來期間盈利拓展空間。值得注意的是，牽著操縱利潤的方式與后者想必，其對投資者的心理以及對證券市場的沖擊似乎要更“溫柔些”，同時其操縱利潤的手段更加“隱秘”。

判別公司對外披露的會計信息是否真實、可靠，除了以上分析方法外，投資者還可以通過分析企業(yè)所在行業(yè)的經(jīng)營風險、企業(yè)的控制環(huán)境、管理當局的誠信程度、非公允的關(guān)聯(lián)交易等諸多方法來識別。

由于會計核算有假設(shè)前提，會計政策（估計）的選用（濫用）及其變更、管理舞弊的驅(qū)動，加之會計規(guī)制的不完善以及會計道德的失范等等，因而對待會計報表的“真實性”我們應(yīng)辯證地審視。