佟 瑤

揚州大學法學院，江蘇 揚州 225000

所謂轉(zhuǎn)讓訂價就是對關聯(lián)企業(yè)的交易進行訂價的行為。轉(zhuǎn)讓定價本身是一個中性概念不管是按照市場價格水平定價，還是背離市場價格而不當操縱定價，都是轉(zhuǎn)讓定價。①轉(zhuǎn)讓定價的動機除了減輕、逃避賦稅外，也是為了擴大利潤、增加企業(yè)競爭力。轉(zhuǎn)讓定價本質(zhì)上就是跨國集團對內(nèi)部交易進行定價的行為。

一、問題的提出

在全球化和經(jīng)濟一體化的大背景下，跨國公司對全球經(jīng)濟活動的影響日益凸顯，所獲得的經(jīng)濟利益增多、內(nèi)部交易量也變大。不合理的轉(zhuǎn)讓定價使得利潤在不同的國家間不合理的轉(zhuǎn)移。隨著我國經(jīng)濟開放程度提高，稅基被侵蝕也成了一個難題。轉(zhuǎn)讓定價的管理能力不高、經(jīng)驗不足使得我國稅收有了更大的缺口。此外，無形資產(chǎn)、知識產(chǎn)權在當代經(jīng)濟中，占有很大的比重，我國大多是無形資產(chǎn)的進口者。發(fā)達國家在無形資產(chǎn)的收益分配上占有絕對的優(yōu)勢，使得我國的轉(zhuǎn)讓定價問題更為嚴峻。

OECD在2010年發(fā)布了《跨國企業(yè)和稅務機關轉(zhuǎn)讓定價指南》。2017年又發(fā)布了新的《轉(zhuǎn)讓定價指南》版本，反映了2015年BEPS行動計劃第8-10項行動計劃以及第13項行動計劃的修改和更新。以確保轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的執(zhí)行，能夠確保與其經(jīng)濟活動產(chǎn)生的所得利潤相配合一致。

二、轉(zhuǎn)讓定價的相關概念和我國的規(guī)定

(一)關于無形資產(chǎn)

在實際操作中最難估價的是無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的不當轉(zhuǎn)移將會發(fā)生嚴重的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移。研究無形資產(chǎn)首先要明確無形資產(chǎn)的定義和范圍。OECD在1995年的轉(zhuǎn)讓定價指南中指出：所謂“無形資產(chǎn)”以此包括適用工業(yè)資產(chǎn)如專利、商標、商號、設計或模型的權利。還包括文學和藝術財產(chǎn)權利以及注入專有技術、行業(yè)秘密之類的知識產(chǎn)權。美國《國內(nèi)收入法典》為了適用無形資產(chǎn)內(nèi)容的不斷擴大，對無形資產(chǎn)有了更詳細的定義。我國《企業(yè)所得稅法實施條例》第65條也有相關規(guī)定。但隨著經(jīng)濟迅猛發(fā)展，無形資產(chǎn)的種類越來越多，列舉的方式遠遠不能將其完全定義，這就使得跨國公司在進行轉(zhuǎn)讓定價的時候利用法律漏洞滿足自身利益，損害國家利益。

2015年的BEPS行動計劃對形式資產(chǎn)采取了較為寬泛但明確的規(guī)定：除實物資產(chǎn)和金融資產(chǎn)以外，在商業(yè)活動中能夠被使用、擁有或控制的，并且在可比情形下獨立企業(yè)會因使用或轉(zhuǎn)讓，而對交易方進行補償?shù)馁Y產(chǎn)。

(二)關于獨立交易原則與全球公式法

有關跨國關系企業(yè)的交易，應適用獨立當事人間常規(guī)交易原則(he arm’s length principle)，又稱為常規(guī)交易原則。是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的核心原則。獨立交易原則離不開的就是“可比性分析”，需要將關聯(lián)企業(yè)間的交易與獨立企業(yè)間的交易進行比較，無形資產(chǎn)自身的所具有的獨特性使得尋找可比對象的難度增大。這就出現(xiàn)了全球公式法。如果在轉(zhuǎn)移定價的問題上不再適用獨立交易原則，全球公式法被人為是替代它的唯一方法。②

國際稅法學者Avi-Yonah教授提出了具體的方案：第一，依據(jù)全球統(tǒng)一的會計基準，全世界收入減除全世界費用，算出全世界所得。第二，以各個有關國家的成本費用比例為基礎，決定假設的市場利潤，再從全世界所得中優(yōu)先分配此部分的分配額。第三，全世界所得額中，關于超過上述分配額部分，再按照各國的銷售金額比例分配。第四，按銷售金額比例分配的方式。由于無法獲得從輕課稅國家的統(tǒng)一，因此，不需取得國際間的共識，由美國率先采用。但此方案并沒有得到OECD的采用。這種方案實際上各國不可能同意。事先按照公式進行分配，也無法正確反映各個課稅對象交易的市場情況。各個國家都希望強調(diào)對自己有力的生產(chǎn)因素、技術因素、無形資產(chǎn)因素等，從而爭取得到對自己更有利的結(jié)果。所以獨立交易原則在目前比全球公式法更適合適用。

(三)關于成本分攤協(xié)議

成本分攤協(xié)議(Cost Contribution Agreement)也是規(guī)制轉(zhuǎn)讓定價的方法。依據(jù)美國與1988年所發(fā)布白皮書中，提出成本分攤協(xié)議的概念，其定義是成本分攤協(xié)議是締約方之間達成的協(xié)議，受控參與方根據(jù)未來得到合理預期利益中的比例，來分攤無形資產(chǎn)開發(fā)成本及風險。而現(xiàn)在不再以“成本”評估轉(zhuǎn)讓定價合理性，而是依常規(guī)交易價格定價計算貢獻。移轉(zhuǎn)訂價議題的焦點將從企業(yè)所承擔的風險及投入的資本等考量因素，轉(zhuǎn)移到企業(yè)所執(zhí)行的功能，尤其是針對無形資產(chǎn)的發(fā)展、強化、維護、保護及利用的貢獻。③為了避免預估利益和實際利益差異而事后調(diào)整，成本分攤協(xié)議允許各參與方可以依據(jù)實際貢獻和獲利，定期作出適當調(diào)整(balancing payment)。

我國企業(yè)所得稅法第41條第一次引入了成本分攤原則，為關聯(lián)企業(yè)間發(fā)生的共同成本費用的分攤提供法律依據(jù)。我國關于成本分攤協(xié)議的規(guī)定在《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》的第七章中。例如指出成本分攤協(xié)議的執(zhí)行并不需要稅務機關的審核，但若成本分攤協(xié)議不符合獨立交易原則，則稅務機關將會實施特別納稅調(diào)查調(diào)整。同時也指出了成本分攤協(xié)議應該具有一定的基礎條件：“合理的商業(yè)目的”。不享有合理的商業(yè)目的以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。④根據(jù)實際收益進行調(diào)整。明確提出了成本分攤協(xié)議需要遵守合理商業(yè)目的的原則、獨立交易原則以及成本和預期收益相一致的原則，同時強調(diào)了如果無法滿足同期資料管理要求，則成本分攤協(xié)議不發(fā)生效力。BEPS行動計劃的內(nèi)容可以作為我國完善轉(zhuǎn)讓定價制度的重要參考資料，或者可以將部分成果直接轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法。

(四)關于預約定價制度

美國于1991年導入了“預先定價協(xié)議”制度(advance pricing agreement，A.P.A)日本于1987年開始導入“事前確認制度”。在事前先申請稅征機關確認納稅人所想要采取的“最合理的獨立企業(yè)間價格的算定方法等”，以作為將來申報課稅的依據(jù)。⑤

2002年我國就引入了預約定價制度，但只停留在了行政法規(guī)和規(guī)范性文件的層面，《企業(yè)所得稅法》首次把預約定價制度提升到了法律層面。預約定價制度將原先的事后審查、調(diào)整改為了事前審查，這更有利于各方的利益。對于企業(yè)來說，降低了日后利益的不確定性和風險性；對于稅務機關來說，有助于稅務機關掌握信息主動權，了解公司之間的交易信息。提出“可接受的價格或利潤區(qū)間”的概念，通過對確定的可比價格、利潤率等情況的進一步審核和評估，在預約定價中估算出稅務機關和企業(yè)均可接受的價格或利潤區(qū)間。如果實際的經(jīng)營結(jié)果在預約價格和利潤區(qū)間之內(nèi)，稅務機關不再調(diào)整。如果企業(yè)發(fā)生實際經(jīng)營結(jié)果不再安排所預期的價格或利潤區(qū)間之內(nèi)的情況，稅務機關應在報經(jīng)上一級稅務機關核準后，將實際經(jīng)營的結(jié)果調(diào)整到阿派所確定的價格或利潤區(qū)間內(nèi)。

三、我國轉(zhuǎn)讓定價制度存在的問題和完善措施

(一)增加關于無形資產(chǎn)的規(guī)定

我國轉(zhuǎn)讓定價稅制調(diào)整的對象主要是有形財產(chǎn)，然而當今的全球經(jīng)濟，網(wǎng)絡經(jīng)濟、知識經(jīng)濟的發(fā)展使得電子商務、無形資產(chǎn)的影響越來越大。轉(zhuǎn)讓定價制度對與這類問題很難處理，我國在特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)第23條可比非受控價格法和第26條交易凈利潤法中涉及了對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價方法，但與現(xiàn)實的需求和其他國家的規(guī)定相比較，規(guī)定不充足。這兩種方法都需要進行可比性分析，在實際情況中，無形資產(chǎn)的可比對象的尋找并不簡單，粗略的規(guī)定使得稅務機關在現(xiàn)實中運用起來較為困難。

(二)提高對轉(zhuǎn)讓定價行為的處罰

特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)第105條、第106條、第107條規(guī)定了處罰辦法。OECD規(guī)定處罰額度為申報稅額的10到200%；美國規(guī)定如果調(diào)整超過事先預訂的范圍，將被處以偷漏稅額20到40%；英國則超過100%。相比而言，我國的處罰力度很輕，這樣并不能起到威懾的作用。罰款的數(shù)額應當與違規(guī)的數(shù)額數(shù)量直接相關，數(shù)量直接作為處罰依據(jù)。

(三)積極參與國際協(xié)調(diào)并運用其資源

我國雖然沒有加入OECD，但在OECD倡導的BEPS計劃中，也進行了深度參與，同時也參加了《稅務行政互助多邊公約》(the Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters)，OECD也提供了很多技術援助和資源幫助發(fā)展中國家稅務當局提高轉(zhuǎn)讓定價管理的技能和知識。我國應該充分運用這些資源。第一，轉(zhuǎn)讓定價的認定需要大量的數(shù)據(jù)資料和相應信息，通過加強國際間的交流，獲得更多、更準確的稅收情報、加強對稅收情報交換工具的磋商，以評估轉(zhuǎn)移定價的風險、提升透明度，以有效應對跨國公司相關問題。第二，對于各國提供的轉(zhuǎn)移定價文件采取統(tǒng)一一致的處理模式，并通過各國政府間課稅資訊交換，避免重復制作按照國別報告文件，減輕跨國企業(yè)的負擔。第三，在交流的過程中學習發(fā)達國家、地區(qū)、組織的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整技術，以便于改進稅收方法、填補稅收漏洞。

[ 注 釋 ]

①劉劍文主編.國際稅法學[M].北京：北京大學出版社，2013：219.

②那力.轉(zhuǎn)移定價問題的公平交易法與全球公式法之爭——美國法院一個新近判決引起的軒然大波[J].天津財經(jīng)大學學報，2011(8).

③徐麗珍，歐陽泓.BEPS Action8針對無形資產(chǎn)成本分攤協(xié)議之修訂報告[J].稅務旬刊，2015-8-10.

④朱長勝.關于成本分攤協(xié)議應用的幾點思考[J].財務與會計，2013(2).

⑤川田剛.國際課稅的基礎知識.第356頁.陳清秀.國際稅法[M].臺灣：元照出版公司，2016：274.