何先旭

摘 要 近幾年來(lái)，商業(yè)地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為促進(jìn)商業(yè)地產(chǎn)銷售，加快資金回籠，獲得開(kāi)發(fā)資金，使出了渾身解數(shù)，售后回租、售后回購(gòu)等促銷手段層出不窮。本文探討了有關(guān)售后回租、售后回購(gòu)方面的涉稅事項(xiàng)。

關(guān)鍵詞 商業(yè)地產(chǎn) 售后回租 售后回購(gòu) 涉稅事項(xiàng)

一、商業(yè)的地產(chǎn)售后回租的涉稅分析

國(guó)稅函〔2007〕603號(hào)《關(guān)于從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)所得稅處理問(wèn)題的批復(fù)》明確表示：“企業(yè)通過(guò)售后回租業(yè)務(wù)讓渡了以下一項(xiàng)或幾項(xiàng)資產(chǎn)權(quán)益或風(fēng)險(xiǎn)的，無(wú)論是否辦理該不動(dòng)產(chǎn)的法律權(quán)屬變更（如產(chǎn)權(quán)登記或過(guò)戶），均應(yīng)認(rèn)定企業(yè)已轉(zhuǎn)讓了全部或部分不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)：（一）獲取資產(chǎn)增值收益的權(quán)益；（二）承擔(dān)發(fā)生的各種損害（包括物理?yè)p害和貶值）而形成的損失；（三）占有資產(chǎn)的權(quán)益；（四）在以后資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)使用資產(chǎn)的權(quán)益；（五）處置資產(chǎn)的權(quán)益?！?/p>

通常情況下，商業(yè)地產(chǎn)的售后回租是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在與買(mǎi)受人簽訂房屋銷售合同的同時(shí)與買(mǎi)受人簽訂一份房屋租賃合同，買(mǎi)受人將購(gòu)買(mǎi)的房屋返租給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商，由開(kāi)發(fā)商統(tǒng)一管理，統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)。售后回租保證買(mǎi)受人購(gòu)買(mǎi)商業(yè)地產(chǎn)后在一定期限內(nèi)有固定的租金收益，其目的是為了增強(qiáng)潛在投資人的購(gòu)買(mǎi)信心，達(dá)到成交的目的。根據(jù)國(guó)稅函〔2007〕603號(hào)文件精神，除融資性房地產(chǎn)售后回租業(yè)務(wù)外的商業(yè)地產(chǎn)售后回租業(yè)務(wù)實(shí)際上由三項(xiàng)獨(dú)立的業(yè)務(wù)組成，涉及以下三個(gè)納稅節(jié)：

（一）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)環(huán)節(jié)

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)納銷售收入增值稅、附加稅、土地增值稅、土地使用稅（產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移前）、印花稅、企業(yè)所得稅；買(mǎi)受人應(yīng)交納印花稅、契稅。

（二）買(mǎi)受人將房屋返租給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)環(huán)節(jié)

買(mǎi)受人是將房屋租賃給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，買(mǎi)受人作為出租人應(yīng)納稅包括租賃收入增值稅、附加稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅、所得稅（買(mǎi)受人為企業(yè)的，其租賃收入并入當(dāng)前損益匯算，繳納企業(yè)所得稅；投資人為個(gè)人的，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)有代扣代繳的義務(wù)）。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)作為承租人，應(yīng)納印花稅。

（三）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)的出租環(huán)節(jié)

因?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)不具備物業(yè)經(jīng)營(yíng)資質(zhì)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將售后回租的不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一出租時(shí)應(yīng)承擔(dān)出租人的納稅義務(wù)，應(yīng)納租賃收入增值稅、附加稅、印花稅、企業(yè)所得稅。

這一環(huán)節(jié)要注意的有以下幾點(diǎn)：一是根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》，融資性房地產(chǎn)的售后回租不應(yīng)按上述辦法辦理涉稅事物；二是對(duì)于上述第1、第2項(xiàng)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)不得在不動(dòng)產(chǎn)銷售合同的合同金額中抵減應(yīng)支付購(gòu)房者的租金總額，否則將視為偷稅漏稅的行為；三是對(duì)于第2項(xiàng)，作為出租人的買(mǎi)受人為個(gè)人的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商具有代扣代繳的義務(wù)；四是“售后回租”不同于“售后代租”業(yè)務(wù)，售后代租是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在與買(mǎi)受人簽訂房屋銷售合同時(shí)，指定具有物業(yè)經(jīng)營(yíng)管理資質(zhì)的第三方與買(mǎi)受人簽訂一份房屋委托租賃合同，買(mǎi)受人將購(gòu)買(mǎi)的房屋委托給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)指定的第三方統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)管理，由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)第三方的受托經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)進(jìn)行擔(dān)保，保證購(gòu)買(mǎi)人在委托期間獲得穩(wěn)定投資收益。售后代租業(yè)務(wù)不但可以達(dá)到增強(qiáng)潛在投資人的購(gòu)買(mǎi)信心，促成交易的目的，而且還可以起到節(jié)稅的作用。商業(yè)地產(chǎn)售后代租業(yè)務(wù)涉稅環(huán)節(jié)有兩個(gè)：一是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)環(huán)節(jié)；二是買(mǎi)受人將房屋委托給具有物業(yè)經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的第三方經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)。在第二個(gè)環(huán)節(jié)中，買(mǎi)受人負(fù)有出租人的納稅義務(wù)，受托方作為居間人，受托方的營(yíng)業(yè)收入是掙取經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)費(fèi)，只對(duì)取得的物業(yè)經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)費(fèi)具有納稅義務(wù)。

二、商業(yè)地產(chǎn)售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的涉稅分析

售后回購(gòu)是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在與投資人簽訂房屋認(rèn)購(gòu)合同中附有回購(gòu)條款，回購(gòu)條款約定投資人在約定的期限內(nèi)有回購(gòu)選擇權(quán)?；刭?gòu)條款約定一定期限以后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)有從投資人手中回購(gòu)所銷售房屋的義務(wù)，回購(gòu)價(jià)格將高于現(xiàn)行銷售價(jià)格的一定比例。售后回購(gòu)保證投資人在認(rèn)購(gòu)商業(yè)地產(chǎn)后的一定期限內(nèi)有穩(wěn)定的投資收益，同時(shí)也賦予了投資人對(duì)購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)繼續(xù)涉入權(quán)和履行回購(gòu)的選擇權(quán)。其目的是為了增強(qiáng)潛在投資人的信心，既達(dá)到了項(xiàng)目融資的目的，同時(shí)也盡可能挖掘潛在的購(gòu)房者，起到一箭雙雕的作用。售后回購(gòu)業(yè)務(wù)中，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)和投資人應(yīng)視其情況承擔(dān)納稅義務(wù)。

（一）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售商業(yè)地產(chǎn)的認(rèn)購(gòu)環(huán)節(jié)

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在銷售商業(yè)地產(chǎn)的認(rèn)購(gòu)協(xié)議中附回購(gòu)條款，表明其銷售的房屋的所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此不能確認(rèn)為銷售實(shí)現(xiàn)，其取得款項(xiàng)應(yīng)視為融資行為，筆者認(rèn)為該環(huán)節(jié)應(yīng)暫不繳納與銷售不動(dòng)產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)。

（二）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)銷售商業(yè)地產(chǎn)的回購(gòu)環(huán)節(jié)

第一，投資人行使回購(gòu)選擇權(quán)。當(dāng)認(rèn)購(gòu)協(xié)議約定的回購(gòu)條件成就時(shí)，若投資人行使回購(gòu)選擇權(quán)，則不應(yīng)視為投資人將不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，而實(shí)際上是融資行為；回購(gòu)金額高于原認(rèn)購(gòu)金額的部分，應(yīng)視為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商的融資成本，也是投資人的投資收益。投資人應(yīng)視同利息收入承擔(dān)納稅義務(wù)：視同利息收入的增值稅、附加稅（城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加）、印花稅、所得稅（買(mǎi)受人為企業(yè)的，其投資收益并入當(dāng)前損益匯算繳納企業(yè)所得稅；投資人為個(gè)人的，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商具有代扣代繳的義務(wù)）。

第二，投資人放棄回購(gòu)選擇權(quán)。當(dāng)認(rèn)購(gòu)協(xié)議約定的回購(gòu)條件成就時(shí)，若投資人放棄回購(gòu)選擇權(quán)，應(yīng)視為投資人將繼續(xù)涉入購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)行為，這時(shí)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)與投資人簽訂正式的房地產(chǎn)銷售合同，這時(shí)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)負(fù)有銷售不動(dòng)產(chǎn)的納稅義務(wù)，應(yīng)納稅種包括銷售收入增值稅、附加稅、土地增值稅、土地使用稅（產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移前）、企業(yè)所得稅、印花稅，投資人應(yīng)納印花稅、契稅。

（作者單位為成都金茂房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司）

參考文獻(xiàn)

[1] 宗式華.商業(yè)房地產(chǎn)售后回租的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及稅務(wù)處理[J].財(cái)會(huì)月刊，2015（34）.endprint