王彪華

一、引言

在我國國家審計實踐中，審計準則是執(zhí)行審計業(yè)務應當遵循的基本要求，是在審計過程中處理各類事項比如方案、證據、底稿、報告、決定和結果等時應當遵循的行為規(guī)范，是審計機關和審計人員履行法定審計職責的資格條件和職業(yè)要求(劉家義，2015[1])。自1983年我國建立審計機關以來，根據建設社會主義市場經濟對經濟監(jiān)督的要求，在逐步建立和發(fā)展起來的審計規(guī)范體系中，國家審計準則是上承審計法、下接審計指南的部門規(guī)章。

2015年12月8日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》中提出要“及時推動修訂完善審計法及其實施條例，健全相關配套規(guī)章制度”，其配套文件《關于實行審計全覆蓋的實施意見》中提出要“完善國家審計準則和審計指南體系，明確各項審計應遵循的具體標準和程序，提高審計的規(guī)范性”。隨著審計實踐的創(chuàng)新發(fā)展，審計內涵外延不斷豐富發(fā)展，現行國家審計準則已經不能完全適應審計工作的需要，因此需要進行完善修訂，為國家審計在黨和國家監(jiān)督體系中發(fā)揮重要作用提供一定的保障。

二、文獻綜述

國家審計準則理論是審計理論體系中的基礎理論，與審計的本質、特征和目標等密切相關，并且相關理論都能體現在準則具體內容中。國家審計準則理論也是應用理論，其直接應用于審計行為規(guī)范，并且服務于審計實踐活動。國內外學者已經從多個角度對其展開研究，主要內容包括國家審計準則的定位和作用、國際對比、發(fā)展變化以及準則變遷等。

關于國家審計準則的定位和作用，一般來說審計準則是由權威機構發(fā)布并認可的規(guī)范或標準，用以明確審計主體資格和指導審計人員行為，是專業(yè)審計人員的最高行為準則，并要求在實施審計工作時必須遵守，制定了執(zhí)行審計業(yè)務應當達到的質量標準(劉明輝，2004[2]；劉彩霞，2011[3])。關于國家審計準則，國外已有研究分析了匈牙利國家審計機構在國家治理方面(gnes, 2015[4])和穩(wěn)定公共財政方面(Domokos等, 2015[5])的作用。國內學者分別從社會嵌入理論視角(王會金和戚振東，2013[6])、協同理論視角(王會金，2013[7])、柔性與組織動態(tài)能力理論視角(趙華，2014[8])論述國家審計對國家治理的作用。李齊輝等(2001)[9]指出國家審計準則在整個審計體系中居于主導地位，不僅能調節(jié)審計主體及其行為，還能調節(jié)部分審計客體及其行為。孫寶厚(2010)[10]將國家審計準則解讀為依法制定的更具可操作性的廣義法律法規(guī)的組成部分，不僅對審計實踐提供指導和建議，同時具有法律約束力(馬佳迪，2011[11])。與其他準則相比，國家審計的高度技術性特征決定了相應準則應當具備一定的操作性和規(guī)范性，是審計實務的基本操作指南(胡智強，2012[12]；邢維全，2015[13])。因此國家審計準則是規(guī)范審計行為的基本準則，既是指導審計作業(yè)的“路線圖”，也是防范審計風險的“防護衣”(項文衛(wèi)，2011[14]；項文衛(wèi)，2012[15])。關于國家審計準則的作用，秦榮生(2003)[16]認為國家審計準則能夠起到維護審計組織和審計人員的合法權益以及促進國家之間審計經驗交流的作用。袁少茹(2011)[17]強調了國家審計準則有助于推進審計質量控制制度建設，張曉茹(2011)[18]從審計實務的視角論述了國家審計準則的作用。龍冰(2012)[19]認為國家審計準則在保證審計質量、防范審計風險、推進完善國家治理等方面起到了關鍵作用。

關于國家審計準則國際對比的研究，總體上來說，中外審計準則之間既有差異也有共同點。政治體制、法律體系及其完善程度、國家審計發(fā)展過程、審計體制和會計信息質量等方面都會影響國家審計準則的制定(余效明和曹慧明，1998[20])。王光遠和張曉瑜(2006)[21]從審計體制出發(fā)，論述了中國和俄羅斯的國家審計準則在制定依據、演進過程以及框架結構等方面存在的差異。張曉瑜(2006)[22]則對比了中國和俄羅斯的國家審計準則。馬佳迪(2011)[11]從目標定位、框架結構和具體規(guī)范等方面，分層次地對國際政府審計準則和中國國家審計準則的異同進行深入剖析，并從差異形成途徑和審計機構權限等角度分析差異產生的原因。中國和美國審計準則在審計理念和執(zhí)業(yè)要求等方面有相同之處，但在名稱和編寫體例等方面存在差異(項文衛(wèi)，2012[15])。何瑞雄(2015)[23]詳細闡述了中美兩國審計準則在獨立性、審計質量控制及績效審計等十一個方面的差異。

關于國家審計準則的發(fā)展與變遷，研究發(fā)現國家審計準則在國際層次的標準化是由全球化進程和分享交流機會決定的，并且國家審計準則實行的主要阻礙是有限的人力財力以及將國際準則轉化為本國文字的語言問題(Slobodyanik，2014[24])。Steinhoff(2000)[25]闡述了美國政府審計準則面臨的主要挑戰(zhàn)，包括審計師的工作積極性、如何降低成本以及內部控制的定義等。我國審計準則的出現晚于審計職業(yè)，但其在審計職業(yè)發(fā)展過程中具有里程碑意義(蕭英達，2000[26])。李齊輝等(2001)[9]論述了審計環(huán)境和審計模式對國家審計制度的決定作用。在恢復審計制度以來，隨著審計實踐的探索發(fā)展，審計規(guī)范化程度不斷提高，對原規(guī)范修訂后制定的分層級系列準則標志著我國國家審計準則體系的初步建立(張龍平，2003[27])。在我國，推動國家審計準則變遷的主要因素包括經濟因素和政府為主體的政治因素，其中經濟因素是本文的主要分析重點，而主要政治因素包括黨的代表大會和黨的紀律檢查委員會對審計工作的新要求。由于制度的內在特征，準則在變遷過程中具有路徑依賴的特點(熊未平，2009[28])。因此，在國家審計準則的變遷過程中，為了解決審計準則制定過程中的路徑依賴問題，政府要充分發(fā)揮其在準則制定中的主導作用，而民間組織的輔助作用也十分重要，應重視意識形態(tài)在審計準則制定過程中的作用。王彪華(2016)[29]論述了技術方法進步對我國國家審計準則提出的信息化挑戰(zhàn)，進而促使國家審計準則及時做出調整?；趯徲嬆繕死碚?，王彪華(2016)[30]強調審計目標的變化決定了國家審計準則變遷的方向。另外，企業(yè)會計準則不斷與國際準則趨同，對國家審計準則的內容和模式等方面的完善具有借鑒意義(王彪華和楊亞軍，2018[31])。

綜上，國家審計準則的研究內容涵蓋了地位和作用、國內外準則內容對比、發(fā)展變化和準則制度變遷等多個方面，理論框架初步構建對推動國家審計準則理論發(fā)展完善具有積極的作用。但是仍然存在以下不足之處，首先，受限于文獻資料來源，僅僅從總體上介紹國家審計準則變遷過程及其影響因素，缺乏嚴密的內在邏輯和整體框架，需要進一步系統(tǒng)深入研究。其次，相關文獻從制度變遷理論和博弈論角度分析了準則變遷動因，但是隨著近年來國家治理理論的發(fā)展，需要運用新理論對國家審計準則變遷進行解釋。最后，關于國家審計準則變遷的影響因素及其效果的研究較少，無法構建起系統(tǒng)的整體分析框架。本文以經濟學中的供求理論為切入點，分析國家審計準則變遷的經濟學動因，從審計供給、審計需求和供求均衡的角度分析了國家審計準則變遷的影響因素及其產生的積極效果。本文不僅豐富了國家審計準則理論，總結了準則發(fā)展過程中的基本規(guī)律，還對未來進一步完善準則具有借鑒意義。

三、國家審計準則演變過程

自我國1983年建立審計機關以來，構建一套符合我國國情的國家審計準則用于規(guī)范審計行為，既是審計實踐探索發(fā)展的要求，也是規(guī)范審計業(yè)務的要求。審計制度建立以來，國家審計準則在實踐中探索，在探索中發(fā)展，根據其發(fā)展過程中的特殊事件，可以將演變過程分為四個階段。萌芽階段(1983至1995年)中各項工作處于探索過程，國家審計準則尚未建立，只能以制度、辦法和規(guī)定等替代準則，但是我國審計署先后頒布實施了《中華人民共和國審計法(1994)》(以下簡稱《審計法》)及《審計法實施條例(1997)》(以下簡稱《審計條例》)。探索階段(1996至1999年)中按照通行的體例結構和準則體系要求，借鑒其他國家的慣例和通行做法，審計署于1996年發(fā)布了包括《中華人民共和國國家審計基本準則》在內的38個審計規(guī)范(以下簡稱38個規(guī)范)。發(fā)展階段(2000至2010年)中于2000年發(fā)布了《中華人民共和國國家審計基本準則》等20個審計規(guī)范(以下簡稱20個規(guī)范)，隨后在2004年發(fā)布了《審計機關審計項目質量控制辦法(試行)》(以下簡稱《質量控制辦法》)，采用質量控制體系與審計準則并行的方式，構建起較為全面的審計準則體系。2011年至今處于完善階段，自2011年1月1日起施行《中華人民共和國國家審計準則》(以下簡稱《準則》)，形成了一個完整單一的國家審計準則，在體系結構和內容上都做出了重大突破和理論創(chuàng)新，這一準則既體現出中國的審計特色，又與國際先進的審計理論和實務標準相銜接。

國家審計準則變遷是經濟社會發(fā)展的必然選擇。從準則的演變過程來看，具有以下兩個特點：一是采用漸進式的變遷方式，在準則的完善過程中，分清問題的輕重緩急，從易到難，從簡單問題入手，這樣不僅能夠提高問題的針對性，而且能夠減少準則變遷阻力，比如在2004年，針對審計項目質量存在的問題，專門出臺《質量控制辦法》，與準則并行實施，直到統(tǒng)一體現在2011年的《準則》中。二是路徑依賴性較強，相關準則無論從形式上還是內容上，變遷過程中存在一定的慣性，即相對穩(wěn)定性和連續(xù)性。在形式上，準則作為行業(yè)標準，不僅在國內適用，也需要與國外進行交流和對接，準則在體例上借鑒國外的成熟經驗和做法，在修訂過程中保持相對穩(wěn)定。在內容上，修訂內容是在原有準則框架結構基礎上的補充和完善，堅持在發(fā)展中繼承。

四、國家審計準則變遷的經濟學動因

“動因”一般是指行動的原因，是行為誘發(fā)和維持并引向一定方向的原因。制度是規(guī)范和約束個人行為的規(guī)則的總和，但是對制度的需求是潛在需求，只有當預期的收益大于成本，潛在的制度需求才會轉化為現實的制度需求。國家審計準則作為一種制度安排，從經濟學的角度看，可以將其變遷動因區(qū)分為成本動因和收益動因，并以此分析需求和供給所達到的制度均衡狀態(tài)。制度均衡是指給定行為能力者構成的經濟交換總體的一系列合約，沒有任何一個行為能力者能夠利用該資源建立有利可圖的其他合約。制度的供求此消彼長，為審計準則的重構提供了理論支持。當舊的審計準則處于非均衡狀態(tài)，意味著存在潛在的經濟利益，從而推動審計準則的創(chuàng)新和變遷，進而達到制度均衡狀態(tài)。

(一)準則供給的成本和收益分析

審計準則具有公共產品的非排他性和非競爭性，政府是供給主體，只有收益大于成本時，才有變遷的動力，但是國家審計準則的收益和成本不能簡單地用價值或貨幣進行衡量。

對于國家審計準則的供給成本問題，從理論上分析，一項新制度的產生成本包括設計成本、克服阻力的成本、糾錯成本和實施成本等。結合我國實際情況，準則的供給成本主要包括以下幾個方面：一是設計成本，包括準則設計的人力、財力和時間成本等，準則設計是專家行為，對制度設計者的理論功底和實踐經驗要求較高。另外，修訂或新制定準則都要經過構思和設計，初稿還需要經過征求意見和上報相關部門批準等環(huán)節(jié)，經歷的流程較多并且時間較長。二是實施成本，主要是修訂之后審計機關要組織各種形式的推介活動，以及對準則使用者需要集中強化培訓等。三是協調成本，在準則修訂前，需要論證修訂的必要性和可能性，開展調查研究，做好溝通協調。并且在準則變遷過程中需要征求意見和修改完善，準則變遷完成后在全國范圍內推廣使用過程中也需要做好各方面協調。

對于國家審計準則的供給收益問題，準則變遷意味著出現新制度，從理性經濟人角度來看，可能會帶來一定經濟收益或社會收益，而這種凈收益是制度變遷的動力。供給收益主要包括以下幾個方面：一是保障經濟社會的健康發(fā)展，國家審計在保障經濟社會健康發(fā)展方面發(fā)揮的作用日益凸顯，最初階段的審計準則是為了保障國家財政收入，之后階段需要保障財政支出效率，以及達到保障經濟運行、經濟安全和政策執(zhí)行的效果，國家審計準則保證了國家審計發(fā)揮相應的作用。二是促進經濟增長，經濟增長在我國具有特殊的重大意義，在“三駕馬車”中，增長的重點在不同時期有所不同，審計重點會根據情況做出相應調整，作為上層建筑的國家審計準則應當及時跟進，確保審計目標的實現。三是對審計的關注度和重視度顯著提高，恢復審計制度以來，審計實踐探索、發(fā)展和創(chuàng)新走出了一條中國特色之路，社會公眾對審計的認識也在不斷提高，在這個過程中，審計準則及時更新，對審計機關和審計人員的行為進行規(guī)范，提升審計結果產品質量，提高了國家審計的社會影響力。

(二)我國國家審計準則的需求分析

面對新形勢新任務，審計環(huán)境的變化對國家審計提出了新要求，審計的重心調整也對國家審計準則提出了新需求，與準則密切相關的各方也會根據變化對準則提出新需求，因此需要通過調整準則以回應這些需求，為國家審計服務經濟社會發(fā)展大局提供保障和支持。國家審計準則的需求主要包括以下幾個方面：一是有效防范審計風險，國家審計風險一般是指在審計行為中，審計機關對被審計客體的財務收支報表和履行相關職能的情況發(fā)表不恰當的意見或評價，或者是對被審計客體做出錯誤的處理(干勝道和王磊，2006[32])。隨著審計實踐的創(chuàng)新發(fā)展，不斷出現新的審計業(yè)務和組織方式，如果審計機關和審計人員繼續(xù)按照原有的規(guī)范運行操作，已經不能適應新需求，因此需要修訂準則，確保按照合理的標準規(guī)范開展工作，為組織和個人提供保障。二是滿足經濟社會發(fā)展需要，隨著社會經濟形勢不斷發(fā)展，各種經濟違規(guī)違紀現象變得更加隱蔽，說明現有制度已經不能滿足需要，并且各類政策的執(zhí)行效果需要新的判斷標準，審計機關作為經濟健康運行和保障政策貫徹落實的第三方，對國家審計準則提出了新需求。三是保障公眾權益，國家審計是政府行為，但最終要向人民負責，國家審計不僅要關注民生，將人民利益放在首位，還需要更多的公眾參與和了解，通過制度設計確保審計結果和整改信息公開透明，總之公眾在這方面的需求也是不斷發(fā)展的。隨著民主法治的不斷推進，對政務公開提出了更高的要求，這就需要通過國家審計準則調整提供制度保障。

(三)我國國家審計準則的均衡分析

制度一般存在均衡和不均衡兩種狀態(tài)，而均衡狀態(tài)是一種不常見的偶然現象，不均衡狀態(tài)才是常態(tài)。就國家審計準則而言，相關主體包括審計機關、審計人員、審計對象及其他相關主體，各主體間的利益此消彼長。并且隨著外部環(huán)境的不斷變化，審計實踐也不斷創(chuàng)新發(fā)展，準則與實踐相吻合總是暫時的，在準則修訂完成后的短時間內就會被打破，加上國家審計的范圍很廣，機關層級較多，各層級間的各類審計業(yè)務存在信息不對稱現象，對準則的認知程度和使用方法不一樣，而機關層級越低，就越處于信息劣勢。趙息和張世鵬(2015)[33]從博弈視角闡述國家審計是受托經營管理者、審計人員、審計機關和審計委托方四方博弈的過程，其中審計風險產生的根源是信息不對稱。因此，準則的均衡狀態(tài)是暫時并且相對的狀態(tài)，不均衡狀態(tài)才是常態(tài)。

當審計準則處于均衡狀態(tài)時，標志著各方利益目標達成一致，而這種一致性大多發(fā)生在準則修訂或新制定之后的一段時間內，是相對短暫的。在均衡狀態(tài)下的準則，體現著審計機關對經濟社會發(fā)展的準確把握和理解，用審計準則來確保審計機關目標得以實現，這些目標包括提高經濟效益、維護民生、維護經濟安全等，既是宏觀目標，也是微觀目標。同時，審計準則的均衡狀態(tài)又反映了審計機關和審計人員在規(guī)范自身行為方面達到了一個新狀態(tài)，在新狀態(tài)中能夠解決舊準則不能解決的各種問題，在規(guī)范審計行為、提高審計質量、防范審計風險等方面達到了一個新的理想狀態(tài)。

當審計準則處于不均衡狀態(tài)時，并不意味著目前的準則無法使用，而是在審計實踐發(fā)展過程中，審計準則已經落后于實踐需要，在一些方面不能完全匹配，也不能完全實現國家審計的主要目標，如彭華彰等(2013)[34]分析了國家審計存在的問題，包括獨立性不高、問責不夠、腐敗治理監(jiān)督合作機制尚未建立以及審計機關自身力量不足等。除了審計實踐會造成審計準則的不均衡狀態(tài)，制度供給也會造成這樣的問題，一方面是制度供給不足，隨著審計實踐的發(fā)展，與審計有關的法律法規(guī)和審計機關內部制度不能及時跟進，審計準則難以發(fā)揮規(guī)范審計實踐業(yè)務的作用。另一方面是制度供給過度，在審計準則運行過程中，在一個相對穩(wěn)定的時期中審計準則會做出調整，從而起到規(guī)范審計行為的作用，審計機關根據工作需要，可以通過打補丁的方式出臺規(guī)定細則，以確保審計準則發(fā)揮其應有的作用，經過長時間累積，就會出現審計準則的供給過度現象。

五、影響國家審計準則變遷的因素分析

國家審計準則變遷是經濟社會發(fā)展對國家審計提出要求后的必然選擇，更是準則自身發(fā)展完善的最優(yōu)選擇。影響準則變遷的因素是經濟學動因的外在表現，因此，從經濟學動因角度來看，既有審計主體和審計目標等供給因素，也有審計實踐發(fā)展、財政體制改革和技術進步等需求因素，還有其他因素比如準則規(guī)范化和國際比較等外部均衡因素。

(一)主體能動性和審計目標演變決定了國家審計準則的變遷方向

認知來源于實踐，并且認知可以指導實踐，即一切認知活動，總是為特定的社會實踐需求提供服務。就國家審計準則而言，對其開展理論研究以及對審計工作面臨的形勢進行判斷，都是對審計實踐的認知，在這個過程中，人發(fā)揮了主體能動性的作用。首先，對國家審計準則的學術關注度日益提高。通過對發(fā)表在中國知網上有關國家審計準則的文獻進行統(tǒng)計后發(fā)現，在國家審計準則變化的1996、2000和2010年這3個年度文獻數量變化非常明顯，說明了準則變化與認知密切相關，兩者相輔相成。以準則各個階段論文數量和占比來看，各個階段的文獻逐漸增加，說明學術理論認知程度逐漸提高。從認知和實踐的辯證關系來看，正是對國家審計準則認知的提高，推動了準則的發(fā)展變化，符合“認知—實踐—認知”的螺旋式上升規(guī)律。其次，對形勢的判斷與國家審計準則密切相關。歷年的全國審計工作會議主題反映了最高審計機關的認知變化，會議主題是對世情國情黨情的判斷和高度概括，能夠指導實踐并需要審計準則予以規(guī)范，基于以上邏輯，會議內容就是對審計工作的認識，與國家審計準則密切相關。通過以上分析發(fā)現，在國家審計準則發(fā)生變化的關鍵時點前后，都是在開展審計工作的“新局面”，在2003年相關機構提出審計工作質量這個概念之后，在2004年出臺了《質量控制辦法》，與“20個規(guī)范”共同運行，甚至能夠代替相關審計準則發(fā)揮相應作用。

審計目標是指審計活動要達到的目的。審計活動作為人類的一種理性活動，在不同時期的重點不同，審計目標不斷演變，不同目標對審計機關和審計人員的要求也不同，這樣會造成國家審計準則變遷。因此，在審計實踐發(fā)展過程當中，各個階段的審計目標不同，審計重點不同，要求也不同，對國家審計準則變遷具有一定的引領作用。在審計制度恢復建立的審計工作起步階段(1982至1985年)，當時正處于改革開放初期，審計目標是促進增收節(jié)支，確保當年財政收支基本平衡，在1983年我國審計署發(fā)布的《審計署關于開展審計工作幾個問題的請示》和1985年國務院發(fā)布的《內部審計暫行規(guī)定》中都提出要“增收節(jié)支”，在具體條款中還涉及增收節(jié)支的內容和績效要求等。在經濟體制轉變時期(1986至1994年)，國家審計工作在探索中穩(wěn)步發(fā)展，審計目標是嚴肅財經法紀，促進治理整頓，保障經濟體制改革順利進行，在《審計條例》明確“嚴肅財經法，提高經濟效益，加強宏觀調控和管理，保障社會主義現代化建設的順利進行”，這些內容都在1994年制定的《審計法》中得到了體現。在建立社會主義市場經濟體制時期(1995至2003年)，審計工作全面發(fā)展，審計目標是全面審計并且突出重點，注重發(fā)現大案要案線索，這些內容分別體現在“38個規(guī)范”中，比如“重點突出”體現在《審計機關審計重要性與審計風險評價準則》當中。在完善社會主義市場經濟體制時期(2004至2012年)，國家審計工作應當在全面建成小康社會進程中發(fā)揮審計監(jiān)督作用，將推進法治、維護民生、推動改革和促進發(fā)展等作為審計目標體現在現行準則中，比如為了達到推動法治的效果，被審計單位應當就遵守法律法規(guī)以及規(guī)章的情況接受必要的監(jiān)督。

(二)審計實踐發(fā)展、技術進步和財政體制改革對國家審計準則提出新要求

國家審計機關成立30多年以來，審計實踐日益豐富，對國家審計準則的變遷起到了決定性的作用。在國家審計準則萌芽階段(1983年至1995年)，審計實踐不斷探索發(fā)展，日益趨近于相對成熟和固化，對審計準則的影響反映在“38個規(guī)范”當中，如固定資產投資審計、金融審計、預算執(zhí)行審計和專項審計等專業(yè)審計，并專門出臺了相應業(yè)務類規(guī)范性文件。在國家審計準則的探索階段(1996年至1999年)，1994年《審計法》施行后，初步形成了“3+1”(財政、金融、企業(yè)+經濟責任)的審計業(yè)務格局，對國家審計準則的發(fā)展完善提供了對應的實踐基礎和要求，需要盡快根據我國國情構建一套體現國內外一般公認審計原則的準則，國家審計準則演變成分層次準則體系。在國家審計準則的發(fā)展階段(2000年至2010年)，從“3+1”審計格局到六種類型的審計格局，這種業(yè)務類型的劃分轉變，體現在審計實踐中，并且對審計準則等提出了相應要求。隨著審計實踐的發(fā)展，各業(yè)務類型之間的共性更加明顯，為了便于在審計實務中采用，制定了通用的國家審計準則。

將先進技術手段運用到審計工作中，不僅能夠提高審計工作效果，還能提高工作效率。在國家審計的發(fā)展過程中，隨著計算機網絡等技術的發(fā)展，審計對象的信息化程度不斷提高，審計外部環(huán)境的技術水平不斷進步，這就要求國家審計工作轉變思路，對國家審計準則也就提出了相應要求，促使審計準則做出及時調整，為審計實踐發(fā)展提供制度保障。技術進步對國家審計準則的影響，主要體現在以下三個方面：一是勝任能力方面，在各個階段的準則中，都會根據信息化發(fā)展程度的不同，對審計人員勝任能力提出不同要求，尤其是在2010年《準則》中，要求審計組整體上應具備信息技術方面的勝任能力，并且要求審計人員做出相應重要性判斷。 二是對信息系統(tǒng)審計方面，最初要求關注信息系統(tǒng)本身的安全性和有效性，在審計前調查時應當收集與審計項目有關電子數據和數據結構文檔，現行準則則要求在整個審計過程中，包括審計計劃、評價以及整改過程中，都要關注信息系統(tǒng)。三是對審計證據和取證方面，最初采取列舉法的方式明確審計取證方法，后來僅僅做出一些原則性規(guī)定，而在現行準則中，取證內容包括信息系統(tǒng)配置參數、交易記錄數據及其采集和處理過程等，這意味著電子審計證據將出現在審計證據當中。

財政是國家審計永恒的主題，財政與審計之間有著千絲萬縷的聯系。在國家審計工作與財政體制改革兩者的關系中，國家審計準則發(fā)揮著橋梁和紐帶的作用，即國家審計準則中涉及有關財政體制改革的內容，及時反映財政體制改革的最新成果，而財政體制改革促使國家審計工作做出調整，因此國家審計準則會做出相應調整和完善。在財政體制改革進程中，其對國家審計準則的影響可以分為“分灶吃飯”、分稅制、公共財政三個階段。在經濟轉型時期“分灶吃飯”財政體制階段(1978—1992年)，財政體制的重點是地方政府財政收支，財政審計的重點也是財政收支，建立起“上審下”的審計監(jiān)督機制。在本階段，《內部審計暫行規(guī)定》和《審計條例》都明確了要開展地方政府財政收入審計。在分稅制財政體制改革(1993—1997年)階段，財政體制的重點仍是政府的財政收支，但國家審計工作的重點向“同級審”轉變，并建立起“兩個報告”制度，這些內容都體現在1996年“38個規(guī)范”當中。在公共財政體制建設(1998—2012年)階段，財政體制改革包括部門預算、國庫集中收付和政府集中采購等，國家審計工作重點從“收入審計”轉向“支出審計”，以揭露問題為主，探索財政績效審計之路、一體化的財政審計方式以及構建財政審計大格局，建立起全新的財政審計工作體系，在本階段，國家審計準則的變化很大，包括“38個規(guī)范”、分層次準則體系和“一本通”準則等多種形式，財政體制改革的內容都反映在這些準則中。

(三)其他準則規(guī)范化和國際交流推進為國家審計準則完善提供了借鑒

在社會經濟管理活動中的準則種類很多，本文僅探討與國家審計準則相關的會計準則和注冊會計師準則。會計準則和國家審計準則在變遷過程中都面臨著相同的外部環(huán)境，會計準則變遷的一些理念和內容對國家審計準則變遷能夠提供借鑒和參考。一是在準則制定模式方面，我國2006 年會計準則將制定模式從規(guī)則導向改為原則導向，國家審計準則在制定模式上也經歷了這種轉變，以2010年《準則》為分界線，受到會計準則制定的影響，國家審計準則對審計人員職業(yè)判斷和勝任能力的要求逐漸增多。二是在制定目標方面，會計目標從受托責任觀向決策有用觀轉變，在國家審計準則中越來越強調目標導向下的需求獲取，并且體現在準則的具體內容中。三是內容變化方面，隨著會計準則的變化，審計準則中的相關內容也做出相應的調整，如現行國家審計準則中明確要求對財務報表發(fā)表審計意見時，可以參照注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的有關規(guī)定。

注冊會計師審計與國家審計對于被審計對象都屬于外部審計，都具有較強的獨立性。注冊會計師審計從業(yè)人員較多，實踐和理論發(fā)展快，其準則有很多可借鑒之處，對國家審計準則在形式和內容方面都有影響。一是在表現形式方面，注冊會計師審計準則建立起基本審計準則、具體審計準則和專業(yè)審計操作指南的分層次準則體系，國家審計準則也曾經建立起分層次準則體系。二是在具體內容方面，注冊會計師準則在具體內容方面也對國家審計準則有影響，以審計證據的特征為例，在2006年中國注冊會計師審計準則第1301號審計證據中，將審計證據的特征確定為“充分性和適當性”，在2010年國家審計的《準則》中，審計證據的特征也從“客觀性、相關性、充分性和合法性”調整為“充分性和適當性”。

我國國家審計準則十分注重吸收和借鑒國際組織或其他國家審計準則的優(yōu)秀經驗和做法，其中對我國國家審計準則影響比較大的是世界審計組織(簡稱INTOSAI)準則和美國政府審計準則，中國作為世界審計組織成員，接受了世界審計組織對審計準則提供的指導，并且我國準則框架與美國政府審計準則的框架結構具有很多相似之處。雖然世界審計組織對我國國家審計準則僅提供指導，而且中美兩國國情不同，但其中一些經驗和做法對我國準則的制定具有一定的借鑒意義。一是在我國國家審計準則的各個階段都強調審計的獨立性，在世界審計組織的準則體系中，各個層次都強調了獨立性，第一層級的《利馬宣言》和第二層級的《墨西哥宣言》專門強調了審計獨立性，并貫穿到第三層級和第四層級。美國政府審計準則對獨立性也非常重視，在一般準則中就獨立性做出了專門規(guī)定，在職業(yè)道德準則及其他部分也有相關規(guī)定。因此我國國家審計準則也對審計獨立性做出了專門規(guī)定。二是重視與其他類型審計間的關系，世界審計組織形成準則體系前，財務審計和合規(guī)性審計等準則已經制定完成，形成一定的審計準則體系后，還有與第四層次平行的會計標準良治指南。2007年美國修訂政府審計準則時，強調政府審計準則要與美國公眾公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)、國際審計和保證準則委員會(IAASB)和國際內部審計師協會(IIA)頒布的準則結合使用。在我國國家審計準則中，也有關于如何處理好與注冊會計師審計準則和內部審計準則的關系的相關規(guī)定。三是國家審計準則制定應當緊密結合國情，世界審計組織主要是為其成員國制定審計準則提供參考并提供普適性的指導，采用了原則導向的原則。從1972年美國政府審計準則出臺，到2011年修訂到第七版，都是按照具體業(yè)務類型進行劃分，類似于采用規(guī)則導向的原則。但是不同制定方向的選擇各有利弊，就我國國家審計準則來說，“38個規(guī)范”對各種審計類型做出單獨規(guī)定，類似于規(guī)則導向，而2010年《準則》不按業(yè)務類型進行劃分，需要運用審計人員的職業(yè)判斷，屬于原則導向。因此，國家審計準則的制定需要權衡不同方式的利弊并結合實際國情。

六、國家審計準則變遷產生的積極效果

國家審計準則作為審計機關的一個規(guī)范性文件，最終要運用于實踐應用中，不僅體現在審計業(yè)務上，還體現在內部管理中?？傮w來說，國家審計準則變遷產生了一定的積極效果。從審計供給角度看，國家審計準則提供了審計規(guī)范。從審計需求角度看，相應準則滿足了審計實踐需要，確保了整個審計準則體系的相對均衡，為國家審計服務經濟社會發(fā)展提供保障作用。

(一)為構建并完善審計規(guī)范體系提供基礎要素

審計規(guī)范是指審計活動中應當遵守的行為規(guī)范，在我國現行的審計規(guī)范體系中，包括憲法、審計法、審計準則和審計指南等不同級次。國家審計準則在這個規(guī)范體系中起到了承上啟下的作用，既是對憲法、審計法及其實施條例的細化，又對審計指南起到引領作用。自1982年《憲法》中明確恢復審計制度后，審計規(guī)范開始起步，隨著審計法、審計準則及其條例等的出臺，逐漸構建起審計準則體系，國家審計準則是這個規(guī)范體系的一個基礎要素，雖然表現形式不一，但始終伴隨著規(guī)范體系的發(fā)展。同時，當審計準則體系中的某一層次做出調整后，其他部分也會做出相應調整，比如在審計法修訂后，其實施條例隨后會做出調整，國家審計準則也會及時跟進調整，審計指南調整后，也會反作用于審計準則。因此，從審計供給角度來看，國家審計準則為構建和完善具有中國特色的審計監(jiān)督規(guī)范體系提供了基礎要素。

國家審計準則的日趨完善，能夠把憲法、審計法及其實施條例以及其他與審計有關的法律法規(guī)落實到具體工作中。審計規(guī)范體系對審計業(yè)務和審計管理都做了全面規(guī)定，推動審計機關和審計人員依法依規(guī)履行職責。國家審計準則的變遷過程是準則不斷完善的過程，就審計機關而言，也是依法行政能力不斷提升的過程。國家審計準則通過細化工作流程并且統(tǒng)一工作程序和標準，使審計項目在開展的各個階段有章可循，按照統(tǒng)一標準和規(guī)范執(zhí)行，減少隨意性，審計機關和審計人員依法行政的水平和能力得到了提高。

(二)滿足提高審計質量評價標準的要求，有助于加強審計質量控制和被審計單位內部管理

審計機關是行政部門，國家審計是一種行政監(jiān)督行為，其質量高低難以通過量化的方式進行判斷，從執(zhí)業(yè)過程中專業(yè)行為評價的角度入手，國家審計準則提供了評價審計質量的尺度。審計機關通過修改完善國家審計準則，并監(jiān)督檢查其是否得到有效的遵守，根據檢查結果對審計質量做出評價，能夠促進審計質量不斷提高。自1996年起審計機關開始進行審計質量檢查，主要看是否遵守法律法規(guī)和準則實施情況，通過對1996年至2011年43份審計項目質量檢查報告的分析來看，準則變遷對審計成果利用、審計處理結果落實情況、移送處理事項、審計調查單位數量等指標影響明顯。通過報告分析還發(fā)現，國家審計準則強調的重點內容也是質量檢查重點，準則強調越多，檢查中的關注度越高，發(fā)現問題的可能性越大，對于這些經常出問題的部分，在準則修訂時會給予重點考慮。因此，國家審計準則的變遷滿足了對審計質量及其評價標準不斷提高的要求。

加強和完善被審計單位的內部管理，不斷提高工作效率，防范審計風險，提高審計質量，要有科學、合理并且明確的制度和規(guī)則為基礎。既完善了審計準則，并在審計實踐中貫徹落實，為審計行為提供指南，同時也是評價工作水平和業(yè)績的標準和依據?；谛问?程序)決定實質(結果)的思路，即審計準則執(zhí)行到位，審計成果就會相應增加。根據《中國審計年鑒》的數據，手工整理1993年至2013年的數據分析發(fā)現，在準則修訂后的短期內，一些重要指標如審計成果利用、處理結果落實和移送處理事項等數據呈下降趨勢，這屬于制度變遷成本，是對一項新準則不熟悉所導致的結果，但是對準則掌握程度穩(wěn)定之后這些數據呈現上升趨勢，這說明國家審計準則變遷與審計成果是正相關的。在機關內部，國家審計準則是制定審計業(yè)務管理制度的依據，準則不斷完善的過程也是審計機關內部管理水平不斷提高的過程。我國審計機關屬于行政序列，地方審計機關實行本級人民政府和上級審計機關雙重領導的體制，業(yè)務上以上級審計機關領導為主，上級審計機關檢查下屬審計項目質量，是對下級審計機關業(yè)務監(jiān)督領導的有效方式，也有利于不斷加強審計系統(tǒng)內部的業(yè)務管理。

(三)有利于與其他準則體系和國際準則體系的接軌與協同

國家審計準則變遷過程中始終堅持“內外兼修”，既立足于服務審計實踐，準則本身需要按照發(fā)展規(guī)律不斷完善，又要注重發(fā)揮外在作用，在黨和國家監(jiān)督體系中力求發(fā)揮更大的作用。一是突出中國特色，我國國家審計產生于我國特有國情之下，準則變遷過程中應當緊密結合中國實踐，力求突出具有中國特色的國家審計準則，比如具有中國特色的經濟責任審計，體現在不同時期的準則條款中。二是突出國家審計特色，國家審計與民間審計、內部審計相比有一定的自身特色，比如國家審計是一種行政行為，可以做出處理處罰，實行審計結果公告制度等，這些特點都反應在各個階段的國家審計準則中。三是最高審計機關發(fā)揮主導作用，實踐證明，只有最高審計機關發(fā)揮了主導作用，才能完成國家審計準則變遷任務。同時，還應當多借助其他方面的力量，比如發(fā)揮社團和高校的智力支持作用，多方面聽取專家建議。

國家審計準則的不斷完善，既是自身發(fā)展的需要，還需要吸收借鑒其他準則及國際準則的經驗，保持了準則間的接軌與協調。一是采用漸進式的變遷方式，在我國國家審計準則變遷方式的選擇方面，注意學習吸收其他經驗做法，采用漸進式變遷方式，世界審計組織和美國政府審計準則都采用漸進式變遷方式，不僅易于完成并且效果較好。從我國情況來看，國家審計準則采用這種變遷方法也符合我國國情，也取得了很好的效果。二是合理借鑒先進經驗，既包括民間審計和內部審計方面的經驗，如審計風險控制、審計質量控制以及審計報告改革等，也包括國外先進經驗，如美國在政策跟蹤審計方面的做法，英國在績效審計方面的經驗以及世界審計組織對國家治理的關注等。三是走國際化道路，力求國際趨同。近年來，會計準則在國際趨同方面有一些很好的做法和經驗，國家審計準則從最初的學習模仿借鑒，到現階段盡量處理好與國際(地區(qū))準則的相融程度，積極地參與國際(地區(qū))準則的制定，輸出我國的國家審計理念并且奪取話語權。

七、結論與啟示

國家審計準則作為一種正式的制度安排，在變遷過程中具有制度特性，在路徑選擇正確的前提下，會沿著既定的道路一直走下去，因此存在一定的路徑依賴問題。在變遷方式上，都是在既有制度基礎上不斷修訂完善，采取漸進式變遷方式。從經濟學中的供求理論來看，分析國家審計準則變遷的動因、影響因素和效果，供給、需求和均衡理論貫徹始終。從變遷動因來看，準則變遷原因受審計供給成本和審計供給收益影響，外部環(huán)境變化也會對準則提出新需求，準則在供給和需求的相互作用下處于一種相對均衡狀態(tài)。從變遷的影響因素來看，主體能動性和審計目標的演變決定了變遷方向，實踐發(fā)展、技術進步和財政體制改革對國家審計準則提出了新要求，其他準則和國際交流為準則提供了借鑒。從變遷效果來看，這種變遷為構建并完善審計規(guī)范體系提供了基礎要素，滿足了審計質量評價和加強內部管理的需求，保持了自身特色并且與其他準則和國際準則相接軌和協同。

自2010年國家審計的《準則》頒布實施以來，目前現行準則已經不能完全適應審計工作的需要。借鑒我國國家審計準則的變遷進行分析，總結有以下啟示：一是從國家審計準則變遷的經濟學動因來看，隨著新的審計業(yè)務類型、審計組織方式和內部管理創(chuàng)新等的出現，審計風險日益凸顯，尤其是在新常態(tài)下，經濟社會發(fā)展對國家審計提出了新的更高要求，國家審計準則已經處于不均衡狀態(tài)。二是從準則變遷的影響因素來看，審計主體對準則的認識逐漸提高，已經在為修訂準則制定時間表。自然資源資產離任審計和統(tǒng)一組織開展大項目等新業(yè)務類型或組織方式為準則修訂提供了實踐基礎，“云技術”“大數據”等信息技術不斷創(chuàng)新發(fā)展，為國家審計準則修訂提供了技術保障。財政在國家治理中發(fā)揮了基礎性作用，現代財政體制逐步建立，財政與審計在互動中發(fā)展。企業(yè)會計準則日趨完善并堅持走國際趨同路線，我國也積極參與國際組織的有關準則工作等。三是從制度變遷的積極效果來看，正是因為現行準則不能適應需要，近年來國家審計準則的執(zhí)行效果才不是很理想，審計法及其實施條例的修訂已經在準備中，現行準則以資金和項目為抓手，而實踐中增加了政策因素，從審計標準、證據、重要性判斷和審計報告等等方面都有所不同。省級以下審計機關在人財物統(tǒng)管下開展審計，統(tǒng)一開展大項目審計，對政策部署落實情況等實踐創(chuàng)新，對審計質量評價、風險防控和內部管理提出了新要求等，以上問題都需要在準則修訂中予以解決。