陳悅

一、引言

日本國(guó)土面積小，資源既不豐富也不富有，甚至工業(yè)生產(chǎn)所需的原料都需要從別國(guó)進(jìn)口，且人口密度大。然而在這樣的發(fā)展條件下，日本經(jīng)濟(jì)依舊能高速發(fā)展，成為發(fā)達(dá)的資本主義國(guó)家之一。這意味著其政府勢(shì)必重視資源優(yōu)化配置，而該觀念也貫穿至其稅收制度，使其稅收也在不斷完善和發(fā)展。日本的稅務(wù)體系發(fā)展于1887年，從1940年起擁有現(xiàn)代稅務(wù)體系，并于2002年再次發(fā)展。本文將對(duì)比中日所得稅收的不同之處，找出可學(xué)習(xí)借鑒之處。

至今已有學(xué)者在相關(guān)領(lǐng)域進(jìn)行了研究。如2015年徐偉偉對(duì)比了中日個(gè)人所得稅，就起征點(diǎn)、稅率、費(fèi)用扣除、征管制度進(jìn)行了全面的比較，得出以家庭為單位課稅等五個(gè)方面的啟示。再如，2011年席煒研究認(rèn)為日本個(gè)稅針對(duì)不同負(fù)擔(dān)的納稅人，有不同的起征點(diǎn)、免征稅率及扣除費(fèi)用，較好的體現(xiàn)了稅收的公平性值得借鑒。2008年，周永遠(yuǎn)對(duì)比了中日企業(yè)所得稅的差異，指出中國(guó)可借鑒日本的一些稅制，提出更加注重稅收的公平性及重構(gòu)稅權(quán)等意見。可見，可研究的內(nèi)容較為豐富，研究仍在不斷豐富和發(fā)展中。

二、中日個(gè)人所得稅對(duì)比

日本于1887年開征源泉稅。源泉稅概念同中國(guó)的個(gè)人所得稅，是日本政府稅收的主要來源，從1978年起一直高于其他類別的稅收，2016年占總稅收的26.1%。我國(guó)雖然在1950年設(shè)立了相應(yīng)的稅收制度，但實(shí)際上并沒有征收。直至1980年，我國(guó)個(gè)稅制度才建立起來，最近一次修改是在2011年，提高了免征額至3500元。

對(duì)于納稅人，兩國(guó)對(duì)非居民納稅人在境內(nèi)的居住時(shí)間規(guī)定不同。我國(guó)分為：不超過90日或183日、超過90日或183日、滿1年但不滿5年及超過5年這四種情況。而日本的時(shí)間劃分節(jié)點(diǎn)只有兩個(gè)，1年和5年，據(jù)此分為三種情況：不滿1年、滿1年但不滿5年、超過5年。

對(duì)于征稅內(nèi)容，日本有以下10項(xiàng)：利息、股息、不動(dòng)產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、工薪、轉(zhuǎn)讓、偶然、山林、退休所得和其他所得。中國(guó)則是工資、薪金所得，勞動(dòng)報(bào)酬所得等10項(xiàng)及其他所得。其中山林所得可以看出日本政府對(duì)自然環(huán)境的重視。

從適用稅率來看，我國(guó)工資薪金所得適用7級(jí)累進(jìn)稅率，稅率范圍為3%～45%，除此還有個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和企事業(yè)單位適用稅率和勞動(dòng)報(bào)酬等適用的比例稅率。而日本2015年起個(gè)人所得適用7級(jí)累進(jìn)稅率，5%～45%。但與中國(guó)最大的不同之處在于，日本的源泉稅起征點(diǎn)依家庭人數(shù)而有所區(qū)別。獨(dú)身者起征點(diǎn)最低，為114.4萬日元，夫婦的起征點(diǎn)為220萬日元，三口之家即夫婦和一個(gè)孩子，起征點(diǎn)比夫婦的高，為283.3萬日元，而四口之家即夫婦和兩個(gè)孩子，起征點(diǎn)最高，為384.2萬日元?？梢?，日本政府充分考慮了家庭負(fù)擔(dān)，也體現(xiàn)其對(duì)孩子出生及培養(yǎng)的重視。

具體來說，日本源泉稅的應(yīng)納所得額中包含了幾項(xiàng)有特色的個(gè)人扣除項(xiàng)目。1.配偶扣除，可扣除標(biāo)準(zhǔn)個(gè)人所得稅38萬日元，個(gè)人居民稅33萬日元。且年齡超過70歲的老人可扣額更多；2.撫養(yǎng)扣除，同上標(biāo)準(zhǔn)，特定扶養(yǎng)家屬和高齡老人扣除額更多；3.最高限額為200萬日元的醫(yī)療費(fèi)扣除，若每月醫(yī)療費(fèi)用低于10萬日元，由本人承擔(dān)20%和家庭承擔(dān)30%。超過10萬元的部分由國(guó)家負(fù)擔(dān)。4.社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)扣除，該項(xiàng)同樣視家庭構(gòu)成而不同，獨(dú)身者可扣除額依舊最低，只有11.4萬日元，夫婦可扣除15.6萬日元，三口之家則可扣除22萬日元，四口之家又依據(jù)未滿16歲孩子的個(gè)數(shù)分為可扣除28.3萬日元和32.5萬日元。以上這四項(xiàng)扣除項(xiàng)目體現(xiàn)了日本政府充分考慮了家庭負(fù)擔(dān)這一重要因素，既保證了家庭成員的生活質(zhì)量，又體現(xiàn)了征稅的公平性。除此之外，日本還有人壽保險(xiǎn)費(fèi)扣除和損失保險(xiǎn)費(fèi)扣除，最高扣除限額分別為10萬日元和1.5萬日元。這些也反映了日本政府對(duì)國(guó)民生活水平的考慮，扣除項(xiàng)目力求合理公平。對(duì)比之，我國(guó)的個(gè)稅扣除采用兩種方法——定額扣除和定率扣除。然而現(xiàn)如今家庭負(fù)擔(dān)有越來越重的趨勢(shì)。首先，孩子教育投資力度大；其次，人口老齡化日趨明顯；因此，年輕的夫婦需要同時(shí)負(fù)擔(dān)孩子的培養(yǎng)費(fèi)和老人的贍養(yǎng)費(fèi)，家庭負(fù)擔(dān)重，勢(shì)必影響生活水平。在這種變化下，固定扣除額很難體現(xiàn)對(duì)不同家庭構(gòu)成的考慮。為體現(xiàn)稅收的公平性和合理性，我國(guó)可以借鑒日本稅制的做法，更多的考慮到家庭負(fù)擔(dān)對(duì)納稅人的影響。

三、中日企業(yè)所得稅對(duì)比

無論是中國(guó)還是日本，企業(yè)所得稅都是政府稅收的主要來源之一，但日本法人稅占總稅收比例呈下降趨勢(shì)。

就征稅范圍而言，日本的納稅人分為國(guó)內(nèi)法人和國(guó)外法人，國(guó)內(nèi)法人即機(jī)構(gòu)的設(shè)立地點(diǎn)在日本境內(nèi)的，對(duì)境內(nèi)外的全部所得負(fù)有納稅義務(wù)，而國(guó)外法人即機(jī)構(gòu)的設(shè)立地點(diǎn)在日本境外的，對(duì)來源于境內(nèi)的所得征稅。而我國(guó)采取“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法，納稅人對(duì)中國(guó)境內(nèi)外的所得負(fù)有納稅義務(wù)。對(duì)于非居民企業(yè)即在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得征收企業(yè)所得稅。

從稅率來看，日本法人稅稅率為30%，但資本金不超過1億日元的法人，年應(yīng)納稅所得額低于800萬日元，適用22%的稅率。我國(guó)企業(yè)所得稅的稅率2008年調(diào)整為25%，符合條件的小微企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)分別減按20%和15%的稅率。對(duì)比可知，日本的法人稅稅率較高。 2011年至2014年期間，尤其是受地震影響的2011年，日本中小企業(yè)盈利能力下滑，難以繳納法人稅。

中國(guó)企業(yè)應(yīng)納稅所得額可扣除項(xiàng)目有16項(xiàng)，經(jīng)營(yíng)虧損準(zhǔn)予用以后年度的應(yīng)納稅所得彌補(bǔ)，彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超過5年。日本應(yīng)納稅所得額可扣除項(xiàng)目有：銷售成本、折舊、工薪、交際費(fèi)、捐贈(zèng)款、慈善捐款。經(jīng)營(yíng)虧損可以向后結(jié)轉(zhuǎn)5年。仔細(xì)對(duì)比可扣除項(xiàng)目，可知我國(guó)在計(jì)提壞賬、利息支出等費(fèi)用方面，標(biāo)準(zhǔn)較日本嚴(yán)。如，我國(guó)企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金只有計(jì)提的不超過年末應(yīng)收款項(xiàng)余額5‰的壞賬準(zhǔn)備金才允許稅前扣除，超過部分不允許扣除。而日本企業(yè)可逐年按年末放款余額或年末應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款項(xiàng)的余額，計(jì)提不超過3%的壞賬準(zhǔn)備。

日本的稅收優(yōu)惠政策基本上以稅前抵扣、加速折舊、延期納稅、準(zhǔn)備金等間接優(yōu)惠為主，有利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)并提高經(jīng)濟(jì)效益。我國(guó)也可借鑒這種方式，除了給予企業(yè)直接優(yōu)惠外，間接優(yōu)惠可能更能為企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造更好的條件。

未來日本對(duì)法人稅的改革，可能會(huì)擴(kuò)大征收范圍，對(duì)于大型公司，經(jīng)營(yíng)純損額移后扣減比例可能也會(huì)改變，2014年為80%，現(xiàn)在是65%，預(yù)計(jì)2017年下滑至55%，2018年可能會(huì)下滑至50%。對(duì)于計(jì)提折舊的方法可能也會(huì)更改至直線折舊法。有學(xué)者提出會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)采用IFRS，但一經(jīng)采用，稅務(wù)會(huì)計(jì)也會(huì)隨之而改變，其收入確認(rèn)原則也會(huì)改變，最后可能會(huì)引起稅收總收入的減少。關(guān)注日本法人稅的改變趨勢(shì)也將有利于分析和發(fā)展我國(guó)的稅法。

四、結(jié)語

對(duì)于個(gè)人所得稅征收方法，我國(guó)可借鑒日本的方法，將孩子的教育和老人的贍養(yǎng)問題考慮進(jìn)稅務(wù)體系之中并表現(xiàn)出來，保障不同人群的生活質(zhì)量。而對(duì)于企業(yè)所得稅，我國(guó)可借鑒其更為靈活的間接優(yōu)惠，如有條件的延期納稅或放寬對(duì)準(zhǔn)備金等費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)，并關(guān)注日本這方面稅制的發(fā)展趨勢(shì)，及時(shí)應(yīng)對(duì)潛在問題。

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（作者單位：貴州大學(xué)）endprint