于曉靜

基于應(yīng)用型大學(xué)的電子商務(wù)專業(yè)會計(jì)教學(xué)改革

于曉靜

早在1965年，美國著名會計(jì)學(xué)家E.S.Hendriksen在其著作《會計(jì)理論》中就提出社會和經(jīng)濟(jì)變革對會計(jì)實(shí)踐和會計(jì)思想有重大影響。1997年，美國克林頓政府發(fā)布《全球電子商務(wù)綱要》對電子商務(wù)進(jìn)行定義，首次提出電子商務(wù)分為B2C和B2B兩類；1998年美國政府為鼓勵互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展頒布了《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》，第一次將電子商務(wù)與會計(jì)稅收結(jié)合在一起；根據(jù)《2017年（上）中國電子商務(wù)市場數(shù)據(jù)檢測報(bào)告》，2017年上半年中國電子商務(wù)市場交易總額為11.35萬億元。在這個大環(huán)境下，無論是企業(yè)自身還是國家稅收相關(guān)部門都需要準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)分析及報(bào)告，完全依照傳統(tǒng)會計(jì)處理方式已經(jīng)無法滿足電商企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理，傳統(tǒng)單一會計(jì)人才需求已逐漸降低，會計(jì)人才培養(yǎng)需要與電子商務(wù)專業(yè)進(jìn)行融合，因而很有必要對電子商務(wù)專業(yè)會計(jì)課程的教學(xué)進(jìn)行改革與研究。應(yīng)用型大學(xué)區(qū)別于研究型大學(xué)以及高職高專教育，在學(xué)生培養(yǎng)過程中，既重視理論知識的講授，也強(qiáng)調(diào)實(shí)踐能力的提高。對于電子商務(wù)專業(yè)學(xué)生而言，大多數(shù)院校畢業(yè)授予的是管理學(xué)學(xué)士學(xué)位，其就業(yè)范圍廣泛，雖然屬于非會計(jì)學(xué)專業(yè)，不需要分別進(jìn)行基礎(chǔ)會計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)、管理會計(jì)、成本會計(jì)、財(cái)務(wù)管理、審計(jì)等十多門專業(yè)課程的細(xì)致學(xué)習(xí)，但會計(jì)學(xué)在整個電子商務(wù)專業(yè)課程體系中屬于學(xué)科基礎(chǔ)課，在實(shí)務(wù)中會計(jì)不僅僅處于一個事后核算和監(jiān)督的地位，其職能早已涉及到預(yù)測、決策、控制和分析方面。因此，在電子商務(wù)專業(yè)的會計(jì)教學(xué)中要以熟悉基礎(chǔ)會計(jì)核心內(nèi)容、了解電子商務(wù)行業(yè)特殊業(yè)務(wù)的會計(jì)處理、了解課稅存在的問題及解決措施為主要目標(biāo)。

基礎(chǔ)會計(jì)核心內(nèi)容

基礎(chǔ)會計(jì)學(xué)是會計(jì)初學(xué)者最先接觸的內(nèi)容，其核心內(nèi)容包括會計(jì)基本理論、基本方法以及會計(jì)循環(huán)過程，為后續(xù)具體會計(jì)業(yè)務(wù)處理及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析奠定基礎(chǔ)。如表一，電子商務(wù)行業(yè)的生產(chǎn)方式、銷售渠道和模式、結(jié)算方式等與傳統(tǒng)行業(yè)相比發(fā)生了巨大變化，對基礎(chǔ)會計(jì)學(xué)的教學(xué)內(nèi)容造成巨大影響。在電子商務(wù)行業(yè)中，會計(jì)人員角色從“管賬型”重新定位為“管理型”，會計(jì)崗從核算崗位到現(xiàn)代復(fù)合型管理崗位，在會計(jì)假設(shè)、會計(jì)核算基礎(chǔ)、會計(jì)計(jì)量屬性、會計(jì)職能以及會計(jì)循環(huán)中的填制和審核會計(jì)憑證、登記賬簿、會計(jì)核算組織程序、財(cái)產(chǎn)清查等許多方面與傳統(tǒng)行業(yè)的會計(jì)處理均不相同。因而在會計(jì)教學(xué)過程中需要進(jìn)行對比性教學(xué)，改變以往以權(quán)責(zé)發(fā)生制、實(shí)地盤存制、歷史成本為主要講授內(nèi)容的授課方式。

表1 傳統(tǒng)行業(yè)與電子商務(wù)行業(yè)基礎(chǔ)會計(jì)學(xué)教學(xué)內(nèi)容比較

電子商務(wù)行業(yè)特殊業(yè)務(wù)的會計(jì)處理

伴隨電子商務(wù)行業(yè)的發(fā)展，電商平臺規(guī)則的不斷變化，涌現(xiàn)出一系列具有行業(yè)特色的特殊業(yè)務(wù)。現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則中不能包含所有電子商務(wù)行業(yè)特殊業(yè)務(wù)的會計(jì)處理，因而會計(jì)人員需要結(jié)合管理層意圖選擇恰當(dāng)?shù)臅?jì)處理方式。電子商務(wù)行業(yè)特殊業(yè)務(wù)包括收入核算、流量支持業(yè)務(wù)核算、平臺前期制作費(fèi)及推廣費(fèi)核算等，本文重點(diǎn)對收入的確認(rèn)時間金額在不同情況下的會計(jì)處理及流量支持這一特殊業(yè)務(wù)會計(jì)處理進(jìn)行討論。

（一）收入核算

電子商務(wù)行業(yè)收入是國家對其征稅的主要依據(jù)，但其在收入確認(rèn)金額及時點(diǎn)方面都存在一定的特殊性，需要針對不同的促銷方式分別進(jìn)行賬務(wù)處理的案例性教學(xué)。常見有基于擴(kuò)大銷售范圍，電商企業(yè)對消費(fèi)者提供免費(fèi)試用；基于鼓勵消費(fèi)者購買，電商企業(yè)提供各種滿減贈券活動；基于電子商務(wù)行業(yè)產(chǎn)品銷售無法實(shí)現(xiàn)一手交錢一手交貨，消費(fèi)者在收到商品后會發(fā)生退貨行為。

免費(fèi)試用的會計(jì)處理：在各大電商平臺上，我們經(jīng)常看到有一個專區(qū)——通過用戶申請可以免費(fèi)提供各種商品進(jìn)行試用，用戶只需要付郵費(fèi)，有的平臺或者有些商品甚至是包郵免費(fèi)試用。從會計(jì)角度而言，此交易并未導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流入，不需要確認(rèn)收入；但從稅收角度而言，企業(yè)提供免費(fèi)試用商品屬于對外贈送，應(yīng)視同銷售。

例如A企業(yè)在某電商平臺試用中心推出20份X商品的免費(fèi)試用，X商品正常售價100元，成本60元。

上述測試結(jié)果顯示:多功能北斗智能手杖的拐杖終端實(shí)現(xiàn)了對老人空間、時間信息以及健康信息的獲取,手機(jī)端軟件實(shí)現(xiàn)了對老人健康安全信息的實(shí)時監(jiān)測。因此,該系統(tǒng)功能較為完善,工作穩(wěn)定可靠,具有較高的實(shí)用價值。

若該試用為需要顧客支付快遞費(fèi)用的付郵試用，假設(shè)每份郵費(fèi)為10元，顧客收到商品確認(rèn)付款后企業(yè)收到的郵費(fèi)共計(jì)200元。

滿減贈券的會計(jì)處理：電商平臺的促銷手段還包括返券促銷，即消費(fèi)者達(dá)到固定的消費(fèi)金額就減收一部分金額或贈送一定金額的代金券，代金券待下次購物時直接抵減價款。對于滿減類促銷活動直接按滿減后的金額確認(rèn)收入，此處不再詳細(xì)介紹。對于贈送代金券類促銷手活動，可以選擇兩種方式進(jìn)行會計(jì)處理：其一是將發(fā)放的代金券記入流動負(fù)債，待下次購物時將負(fù)債沖銷；其二是在發(fā)放代金券的時候不做賬務(wù)處理，待使用代金券購物時直接沖減收入。

例如某電商平臺在11月1日至3日針對購買圖書的顧客推出買300元贈100元代金券的促銷活動，代金券可以在11月8日至12日雙十一大促中直接抵減現(xiàn)金。假設(shè)一顧客在11月2日購買600元圖書贈送了200元代金券，在11月11日又購買400元圖書，使用代金券抵減200元。

經(jīng)比較，方式一計(jì)入主營業(yè)收入的金額要高于方式二，但稅負(fù)水平也高于方式一，所以當(dāng)管理層希望利潤表中利潤數(shù)值較高時可以采用方式一，如果管理層希望節(jié)約現(xiàn)金流、少繳增值稅，可以采用方式二。

銷售退回的會計(jì)處理

顧客對已收到貨物不滿意要求退貨。為保障消費(fèi)者的合法權(quán)益，電商平臺會承諾消費(fèi)者在收到貨物后的幾天時間內(nèi)無理由退貨，針對這種情況，電商企業(yè)在銷售商品時應(yīng)合理估計(jì)商品退貨率，在消費(fèi)者發(fā)生退貨時及時沖減收入。

例如2017年6月18日唯品會電商Z企業(yè)銷售一件大衣原價4000元，成本1500元。參加唯品會打折及滿減活動后顧客實(shí)際支付價款2100元，運(yùn)費(fèi)20元由電商Z企業(yè)承擔(dān)。Z企業(yè)于當(dāng)天安排發(fā)貨，顧客于6月22日收到商品并支付貨款。6月26日消費(fèi)者向Z企業(yè)提出退貨申請，經(jīng)協(xié)商，由消費(fèi)者墊付郵費(fèi)20元。6月30日Z企業(yè)收到商品并向消費(fèi)者支付運(yùn)費(fèi)并退款。

電商企業(yè)延遲發(fā)貨導(dǎo)致消費(fèi)者退貨的會計(jì)處理。諸如天貓等電商平臺對延遲發(fā)貨有明顯的界定，即商家在買家付款后實(shí)際72小時內(nèi)未發(fā)貨，或定制特殊產(chǎn)品等在約定時間未發(fā)貨。在這種情況下天貓平臺要求賠償實(shí)際成交金額的30%。此時，電商企業(yè)尚未發(fā)出商品，相關(guān)運(yùn)費(fèi)等均未發(fā)生，只需要將賠償金額計(jì)入營業(yè)外支出即可。

例如電商Z企業(yè)10月11日銷售X商品一件，售價200元，成本150元，包郵，郵費(fèi)20元由企業(yè)承擔(dān)，經(jīng)過72小時后發(fā)現(xiàn)Z企業(yè)仍未發(fā)貨，10月14日消費(fèi)者提出退貨并要求賠償40元。

圖1 流量支持業(yè)務(wù)處理流程

流量支持業(yè)務(wù)核算

表2 免費(fèi)試用的賬務(wù)處理

表3 付郵試用的賬務(wù)處理

表4 代金券在發(fā)放時計(jì)入負(fù)債的賬務(wù)處理

表5 代金券在發(fā)放時不確認(rèn)的賬務(wù)處理

流量支持是電商企業(yè)戰(zhàn)略合作的常見形式，不同的會計(jì)處理方式對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大。我國會計(jì)準(zhǔn)則下電商企業(yè)流量支持業(yè)務(wù)會計(jì)處理方式主要有三種：當(dāng)期資本化，后期費(fèi)用化；當(dāng)期費(fèi)用化；不做會計(jì)處理。

首先，不做會計(jì)處理是不可取的。目前電子商務(wù)環(huán)境下“點(diǎn)擊量”價值巨大，忽略其價值不進(jìn)行會計(jì)處理顯然是不可取的，此外，在企業(yè)收益期間未進(jìn)行成本分?jǐn)傇黾恿似髽I(yè)納稅負(fù)擔(dān)；

其次，當(dāng)期費(fèi)用化是不合理的。流量支持業(yè)務(wù)不僅僅提升短期的銷售收入，在長期更能發(fā)揮巨大優(yōu)勢，提升企業(yè)的知名度、培養(yǎng)消費(fèi)者的消費(fèi)習(xí)慣、在未來期間為電商企業(yè)帶來收益，降低企業(yè)收益期間的納稅負(fù)擔(dān)。

因此，對于流量支持業(yè)務(wù)應(yīng)按當(dāng)期資本化，后期費(fèi)用化的處理方式。電商企業(yè)獲得流量支持歸類于銷售費(fèi)用的長期效應(yīng)。

課稅存在的問題及解決措施

2016年5月1日起，我國全面實(shí)行“營改增”。稅制的重大改革一方面減輕了企業(yè)的課稅壓力，一方面將原本一直忽略的電子商務(wù)行業(yè)課稅問題提上日程。筆者于暑期時帶領(lǐng)學(xué)生前往山東博興的灣頭、錦秋等淘寶村、淘寶鎮(zhèn)針對電子商務(wù)行業(yè)稅收問題進(jìn)行深入調(diào)研。通過調(diào)研發(fā)現(xiàn)，很多從事線上交易的電商企業(yè)并未按實(shí)際收入繳稅，對于一些企業(yè)商鋪往往是在線下注冊的公司名稱與線上店鋪名稱并不一致，在消費(fèi)者需要發(fā)票時從線下公司開具，不需要發(fā)票部分的金額稅收征繳機(jī)關(guān)無法確認(rèn)，而在實(shí)際中索取發(fā)票的消費(fèi)者占比例很低，導(dǎo)致大量收入及利潤未正常繳稅。

（一）電子商務(wù)行業(yè)課稅存在諸多困難

1.交易雙方不確定，實(shí)行無紙化交易：傳統(tǒng)行業(yè)中交易雙方明確、會計(jì)核算組織程序完整，會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿等會計(jì)資料一應(yīng)俱全。而在電子商務(wù)行業(yè)中，交易雙方并不見面，無法確定真實(shí)的買賣雙方身份，電商企業(yè)與消費(fèi)者之間實(shí)行無紙化交易，會計(jì)憑證等資料均不存在，電子合同容易編造、真實(shí)性和有效性均無法驗(yàn)證，并且很多交易一般帶有密碼，避稅變得輕而易舉、順理成章。

2.稅收征繳存在困難：目前，我國電子商務(wù)行業(yè)法律體系不健全，電商企業(yè)稅務(wù)登記、稅收征繳等許多方面存在問題。很多B2C店鋪并未進(jìn)行稅務(wù)登記，電商企業(yè)經(jīng)營地點(diǎn)、經(jīng)營范圍、會計(jì)核算不清晰，電商交易活動在沒有固定交易地點(diǎn)的網(wǎng)絡(luò)上進(jìn)行，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)很難控制和收取稅金。：

3.電子發(fā)票：在以往的法律法規(guī)中沒有對電子合同的數(shù)字化印章和簽名的法律效力進(jìn)行規(guī)范，因此給政府的審計(jì)工作增加了一定的難度。稅總發(fā)〔2017〕31號《關(guān)于進(jìn)一步做好增值稅電子普通發(fā)票推行工作的指導(dǎo)意見》在今年正式發(fā)布，要求電商、快遞等行業(yè)做好增值稅電子普通發(fā)票推行工作。但就目前而言仍存在電子發(fā)票無法驗(yàn)證真實(shí)性及重復(fù)報(bào)銷的可能性、網(wǎng)上稅務(wù)體系尚未形成、各職能部門信息無法即時共享等許多問題，需要在技術(shù)方面加快步伐。

（二）電子商務(wù)行業(yè)課稅問題解決對策

為解決電商企業(yè)的課稅問題，應(yīng)該加強(qiáng)對電商企業(yè)的內(nèi)部控制。從法律體系、稅制要素、課稅系統(tǒng)以及稅務(wù)稽查四個方面進(jìn)行改革。參照國際B2C電商課稅管理制度，規(guī)范B2C會計(jì)核算，稅務(wù)部門應(yīng)該加快“電子征稅”的進(jìn)程，電商企業(yè)積極地向稅務(wù)機(jī)關(guān)上交自己的材料，政府部門應(yīng)制定與電商企業(yè)稅收相關(guān)的法律法規(guī)以及完善各種相關(guān)制度，比如電子商務(wù)法、電商企業(yè)的納稅細(xì)則等。

依法納稅是每個公民應(yīng)盡的義務(wù)，企業(yè)應(yīng)該公平繳稅。在國家促進(jìn)電子商務(wù)行業(yè)發(fā)展的時期政府會提供一些稅收的優(yōu)惠和減免，但這要建立在公平交稅的基礎(chǔ)上。正常繳稅對電商業(yè)有推動作用，遇到公司采購客戶，會要求開具發(fā)票，對于沒有實(shí)體店的店主來說，發(fā)票的購買十分麻煩，也因而錯失不少客流，大型電商由于可以開具發(fā)票，讓購買群體更廣泛。

結(jié)束語

綜上所述，電子商務(wù)專業(yè)學(xué)生在學(xué)習(xí)會計(jì)學(xué)課程的過程中要兼顧基礎(chǔ)會計(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)的內(nèi)容，并了解相關(guān)稅務(wù)規(guī)定。在學(xué)習(xí)基礎(chǔ)會計(jì)學(xué)時要牢記電商行業(yè)特點(diǎn)，區(qū)別傳統(tǒng)行業(yè)與電商行業(yè)對照性學(xué)習(xí)；在學(xué)習(xí)財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)時，會計(jì)處理方式要針對電商行業(yè)特點(diǎn)做出改變，尤其是電子商務(wù)行業(yè)中由于其行業(yè)特點(diǎn)收入金額及時點(diǎn)的確認(rèn)與傳統(tǒng)行業(yè)不盡相同，在會計(jì)教學(xué)過程中就需要以傳統(tǒng)行業(yè)收入教學(xué)為例，引導(dǎo)學(xué)生主動思考電子商務(wù)行業(yè)商業(yè)折扣、銷售退回等特殊業(yè)務(wù)的會計(jì)處理；同時，在授課過程中還要強(qiáng)化學(xué)生稅收意識，通過案例分析總結(jié)出正常繳稅利國利民，加快電商企業(yè)稅制改革迫在眉睫。

表6 顧客對已收到貨物退貨的賬務(wù)處理

表7 顧客對延遲發(fā)貨未收到商品要求賠償?shù)馁~務(wù)處理

表8 我國流量支持業(yè)務(wù)三種會計(jì)處理方式比較

山東交通學(xué)院校級科研基金（項(xiàng)目編號R201605）

山東交通學(xué)院）