劉運嘉

摘 要：為了規(guī)范中國注冊會計師職業(yè)行為，提高職業(yè)道德水準(zhǔn)，維護職業(yè)形象，中國注冊會計師協(xié)會制定了《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》。同時，審計質(zhì)量是注冊會計師行業(yè)生存和發(fā)展的基本要素。注冊會計師只有提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，才能滿足社會公眾利益的需要，這是注冊會計師（行業(yè)）賴以生存的必要條件。那么，注冊會計師職業(yè)道德與審計質(zhì)量之間存在怎樣的關(guān)系？目前，對審計質(zhì)量概念缺乏較為廣泛性適用的界定，許多學(xué)者的界定比較抽象。本文從兩者之間的關(guān)系剖析出發(fā)，對基于注冊會計師職業(yè)道德導(dǎo)向下審計質(zhì)量目標(biāo)設(shè)定提出維護公眾利益的觀點。

關(guān)鍵詞：注冊會計師職業(yè)道德；審計質(zhì)量；公眾利益

一、注冊會計師職業(yè)道德與審計質(zhì)量的概述

（一）注冊會計師職業(yè)道德

道德是一定社會為了調(diào)整人們之間以及個人和社會之間關(guān)系所提倡的行為規(guī)范的總和，它通過各種形式的教育和社會輿論的力量，使人們具有善惡和榮辱，正義和非正義等概念，并逐漸形成一定的習(xí)慣和傳統(tǒng)，以指導(dǎo)或控制自己的行為。

職業(yè)道德是指同職業(yè)活動緊密聯(lián)系的符合職業(yè)特點所要求的道德準(zhǔn)則，是某一職業(yè)組織以公約、守則等形式公布的，其會員自愿接受的職業(yè)行為標(biāo)準(zhǔn)。

注冊會計師職業(yè)道德包括注冊會計師的職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任。職業(yè)品德是注冊會計師所應(yīng)具備的職業(yè)品格和道德行為，其基本要求為獨立、客觀和公正，它是注冊會計師職業(yè)道德體系的核心。職業(yè)紀(jì)律是約束注冊會計師職業(yè)行為的法紀(jì)和戒律，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及國家其他相關(guān)法規(guī)。專業(yè)勝任能力是注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備勝任其專業(yè)職責(zé)的能力，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，保持和提高專業(yè)勝任能力，以適應(yīng)職業(yè)發(fā)展的需要，勤勉盡責(zé)，不得從事不能勝任的業(yè)務(wù)。職業(yè)責(zé)任是注冊會計師對客戶、同行及社會公眾所應(yīng)履行的義務(wù)和責(zé)任。

（二）審計質(zhì)量

DeAngelo（1981）提出，審計質(zhì)量是會計師發(fā)現(xiàn)客戶的會計系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象并且報告這些違規(guī)現(xiàn)象的聯(lián)合概率，會計師發(fā)現(xiàn)客戶會計系統(tǒng)存在違規(guī)的可能性取決于會計師的技術(shù)能力，而報告違規(guī)現(xiàn)象的可能性則取決于其獨立性。

馮均科（2002）認(rèn)為，審計質(zhì)量是指依據(jù)專業(yè)性和社會性的標(biāo)準(zhǔn)所確定的審計工作以及其產(chǎn)品（報告）的優(yōu)劣程度。其中，專業(yè)性的標(biāo)準(zhǔn)主要指獨立審計準(zhǔn)則，廣義上應(yīng)包括注冊會計師法以及政府監(jiān)管部門所頒布的有關(guān)注冊會計師執(zhí)業(yè)方面的行政法規(guī)；社會性的標(biāo)準(zhǔn)主要指社會公眾尤其是審計報告使用者對審計報告提出的一般要求。

二、注冊會計師職業(yè)道德與審計質(zhì)量的關(guān)系

（一）注冊會計師職業(yè)道德與審計質(zhì)量的相關(guān)性

影響審計質(zhì)量最主要的因素是人員素質(zhì)。審計專業(yè)服務(wù)的“軟性”特征，要求注冊會計師必須德才兼?zhèn)洹Ｂ殬I(yè)道德的約束可以促使執(zhí)業(yè)者在審計質(zhì)量不可直觀的情況下實施行為自律，才能的技術(shù)支持可以在提高服務(wù)質(zhì)量的同時，提高工作效率。在注冊會計師職業(yè)道德約束下，人員素質(zhì)保證既定的質(zhì)量，對一個審計項目，精簡人員、人盡其才、人員結(jié)構(gòu)合理（包括職稱結(jié)構(gòu)、學(xué)歷結(jié)構(gòu)、專長結(jié)構(gòu)、性別結(jié)構(gòu)和年齡結(jié)構(gòu)等），是實現(xiàn)審計執(zhí)業(yè)高效率進而實現(xiàn)審計質(zhì)量高水平的重要保證。

（二）審計質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)需要依據(jù)注冊會計師職業(yè)道德原則進行衡量

《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》第1號基本原則規(guī)定：注冊會計師執(zhí)業(yè)行為必須遵守誠信、獨立性、客觀公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密、良好職業(yè)行為等方面的職業(yè)道德基本原則。

1.獨立性

Defond，Mark L（1992）提出，獨立性應(yīng)該作為衡量審計質(zhì)量的一個指標(biāo)。因為，事務(wù)所愿意報告客戶存在違規(guī)行為的最強烈信號是預(yù)期的會計師獨立性。對某一客戶的收費占事務(wù)所營業(yè)收入總額的比例越高，事務(wù)所就越不愿意披露該客戶的違規(guī)行為。

獨立性是注冊會計師執(zhí)業(yè)時不隨意被他人左右，不屈服于外界壓力的精神。注冊會計師職業(yè)道德的獨立性原則要求注冊會計師執(zhí)行審計和審閱業(yè)務(wù)以及其他鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)在實質(zhì)上和形式上沒有任何被認(rèn)為影響?yīng)毩ⅰ⒖陀^、公正的利益，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀性，從而保證審計工作的質(zhì)量。

2.專業(yè)勝任能力

注冊會計師應(yīng)當(dāng)具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，能夠勝任所承接的工作，并應(yīng)當(dāng)將專業(yè)知識和技能始終保持在應(yīng)有的水平之上，以適應(yīng)當(dāng)前實務(wù)、法律和技術(shù)的發(fā)展，確保客戶或雇傭單位能夠得到合格的專業(yè)服務(wù)。

Defond，Mark L（1992）還提出可以用行業(yè)專長（用某一事務(wù)所擁有的某行業(yè)的客戶數(shù)量占該行業(yè)客戶總數(shù)的比例來計量）來評價事務(wù)所的可信度，其理由是：具有行業(yè)專長的事務(wù)所在發(fā)現(xiàn)該行業(yè)財務(wù)報表的違規(guī)行為方面具有更強的專業(yè)勝任能力，相應(yīng)地，其審計質(zhì)量也較高。

3.良好的職業(yè)行為

良好職業(yè)行為或良好職業(yè)聲譽原則，要求注冊會計師遵守相關(guān)法律法規(guī)，避免發(fā)生任何損害職業(yè)聲譽的行為，維護職業(yè)形象。注冊會計師是公認(rèn)的“高尚”職業(yè)，一方面是因為職業(yè)知識、技術(shù)水平高，另一方面是因為社會地位、職業(yè)聲譽高。因此，作為服務(wù)于社會公眾的職業(yè)，良好職業(yè)聲譽或公眾形象是注冊會計師持續(xù)執(zhí)業(yè)的重要條件，注冊會計師在工作期間甚至在社會交往時應(yīng)時常檢點自己的言行。

Zoe-Vonna Palmorse （1988）把訴訟作為區(qū)分審計質(zhì)量的一個指標(biāo)，并假定審計質(zhì)量與訴訟存在反向的關(guān)系。如果會計師事務(wù)所或會計師被起訴次數(shù)相對較少就可以將之視為高質(zhì)量審計業(yè)務(wù)的提供者。

Defond，Mark L（1992）提出品牌聲譽可以作為衡量事務(wù)所審計質(zhì)量的一個間接標(biāo)準(zhǔn)。

（三）注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范是審計質(zhì)量的有效保證

馮均科（2002）認(rèn)為，注冊會計師行業(yè)自律是以制定并實施嚴(yán)密有效的職業(yè)道德規(guī)范為基礎(chǔ)的。當(dāng)職業(yè)界無法保證執(zhí)業(yè)者應(yīng)有的德性和自覺自律時，制定詳細的道德規(guī)范是極其重要的，這時“行規(guī)”的模糊不清得到清晰化和公開化，從泛義的潛意識流到定義的規(guī)章條文，便于注冊會計師效法。

《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》第2號概念框架規(guī)定為注冊會計師提供了解決實際問題的思路和方法，識別、評價和應(yīng)對可能對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響的各種情形，以維護職業(yè)道德原則不受損害，從而有效保證審計質(zhì)量。其中：

1.識別不利影響

《職業(yè)道德概念框架》概述可能對遵循職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響的因素包括自身利益、自我評價、過度推介、密切關(guān)系和外在壓力五個方面25條具體情形，并規(guī)定注冊會計師針對這些情形，應(yīng)該不接受、不保持或不容忍。

2.評價已識別不利影響的重要程度

《職業(yè)道德概念框架》規(guī)定，注冊會計師對已識別的不利影響，應(yīng)當(dāng)從性質(zhì)和數(shù)量兩個方面評價其嚴(yán)重程度。

3.采取必要的防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩?/p>

《職業(yè)道德概念框架》規(guī)定，在識別和評價對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生的不利影響后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，確定如何采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?。?yīng)對不利影響的防范措施應(yīng)該從法律法規(guī)和行業(yè)規(guī)范規(guī)定、工作環(huán)境、客戶內(nèi)部制度和程序、投訴和報告制度四個方面33條防范措施中考慮。

三、基于注冊會計師職業(yè)道德導(dǎo)向下審計質(zhì)量目標(biāo)的內(nèi)涵

（一）公眾利益是注冊會計師職業(yè)道德的終極目的

《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》第2條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守本守則，履行相應(yīng)的社會責(zé)任，維護公眾利益。從表面上看，注冊會計師似乎只是為客戶提供專業(yè)服務(wù)，但其職業(yè)的終極目的是維護公眾利益。“以社會公眾利益為重”是注冊會計師職業(yè)道德的最高境界，社會責(zé)任優(yōu)先是注冊會計師在執(zhí)業(yè)中處理各當(dāng)事人利益沖突所遵循的最重要的原則。每個注冊會計師應(yīng)該牢記“社會公眾是注冊會計師的唯一委托人”，作出符合職業(yè)道德的正確選擇。（廖震峽、萬志前，2018）

（二）現(xiàn)行審計制度下公眾利益缺乏必要的保護

會計職業(yè)界通常以注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則作為服務(wù)社會公眾利益的標(biāo)榜與維護自身利益的護身符。其實，這種“雙刃劍”由職業(yè)界自己掌握，未必完全考慮社會各界對注冊會計師審計職業(yè)的期望與要求。明顯的例證是關(guān)于被審計單位責(zé)任與審計責(zé)任的界定。新審計準(zhǔn)則規(guī)定，“管理層負(fù)責(zé)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制財務(wù)報表，使其實現(xiàn)公允反映，并設(shè)計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報”。同時，新準(zhǔn)則對注冊會計師的審計責(zé)任規(guī)定，“注冊會計師的審計目標(biāo)是對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證，并出具包含審計意見的審計報告。合理保證是高水平的保證，注冊會計師并不能保證按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行的審計在某一重大錯報存在時總能發(fā)現(xiàn)。錯報可能由于舞弊或錯誤導(dǎo)致，如果合理預(yù)期錯報單獨或匯總起來可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策，則通常認(rèn)為錯報是重大的?！保聦嵣?，注冊會計師在實施必要的審計程序后，并不保證對所有錯誤舞弊出具審計意見，尤其對未被察覺的錯誤舞弊所負(fù)責(zé)任是有限的，即只說明 “對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證”，而對于不影響財務(wù)報表嚴(yán)重失實的錯誤舞弊以及因管理當(dāng)局提供的虛偽或不完整的會計信息，可以不承擔(dān)審計責(zé)任。注冊會計師“并不能保證按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行的審計在某一重大錯報存在時總能發(fā)現(xiàn)”。問題是，依據(jù)新審計準(zhǔn)則規(guī)定，注冊會計師的審計責(zé)任界定為“高水平的合理保證”。那么，這種“合理保證”的審計，又怎么能被公眾所“合理”理解？只要依據(jù)新審計準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行審計，注冊會計師似乎無需作出更深層次的其他保證。

（三）審計質(zhì)量目標(biāo)：消除公眾（尤其是審計報告使用者）使用審計報告因誤信發(fā)生的損失

注冊會計師對社會公眾的責(zé)任就是向他們提供真實、可靠的信息。社會公眾利益是指注冊會計師為之服務(wù)的人士和機構(gòu)組成的整體的共同利益。即使是以客戶為唯一受益人的某非鑒證服務(wù)，雖然不刻意強調(diào)公眾利益，但也并非可以拋棄公眾利益。

注冊會計師的審計工作與眾不同，一旦發(fā)生過失或舞弊，可能給成千上萬的社會公眾帶來損失。注冊會計師的審計工作要對被審計單位財務(wù)報表發(fā)表審計意見，而財務(wù)報表的預(yù)期使用者通常是被審計單位外部的組織、人員，包括被審計單位的股東、潛在的投資者、客戶、債權(quán)人以及金融機構(gòu)、政府行為管理部門或監(jiān)管機構(gòu)等社會公眾。由于這些使用者存在很大的不確定性，如潛在的投資者，因此任何社會公眾都有可能成為財務(wù)報表的使用者。社會公眾難以直接從被審計單位獲得可靠的財務(wù)信息，很大程度上只能依賴注冊會計師對被審計單位財務(wù)報表發(fā)表的審計意見，了解被審計單位的內(nèi)部情況，并作為決策的依據(jù)。在這種情況下，注冊會計師就肩負(fù)著為社會公眾提供甄別后的可靠財務(wù)信息的重大責(zé)任。

因此，在注冊會計師職業(yè)道德導(dǎo)向下審計質(zhì)量目標(biāo)應(yīng)確立為：消除公眾（尤其是審計報告使用者）使用審計報告因誤信發(fā)生的損失。

四、結(jié)論

注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照職業(yè)道德準(zhǔn)則將“為社會公眾利益服務(wù)”作為終極目標(biāo)，并以此作為確定審計目標(biāo)的導(dǎo)向。為消除現(xiàn)行制度下公眾利益缺乏必要保護的缺陷，應(yīng)以“消除公眾（尤其是審計報告使用者）使用審計報告因誤信發(fā)生的損失”作為審計質(zhì)量目標(biāo)。

在確定上述目標(biāo)時，還應(yīng)關(guān)注以下兩點：

1.公眾對審計報告的誤信來源于審計失誤與會計失誤。審計失誤在依據(jù)審計準(zhǔn)則實施審計中可以消除，會計失誤如果發(fā)生在管理當(dāng)局提交給注冊會計師的財務(wù)報告中，應(yīng)通過審計予以消除或披露。

2.審計失誤與會計失誤具有某種聯(lián)動性。在審計實務(wù)中，嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則是一種被理想化的原則要求。因自身利益、人員素質(zhì)等原因，審計失誤仍屢見不鮮。不存在會計失誤時，審計失誤通常無法表現(xiàn)出來；存在會計失誤，但沒有察覺失誤的信息反饋時，審計失誤則被隱蔽起來。只有在同時存在會計失誤與審計失誤并被揭發(fā)時，如發(fā)生信息使用者訴訟，兩種失誤一同被披露出來。卷入訴訟之爭的注冊會計師，必然或多或少要付出經(jīng)濟上、精神上和時間上的代價。為了減少不必要的付出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提高審計質(zhì)量、減少審計失誤，在做到消除審計報告誤信所致社會公眾損失時，既保證公眾利益，又保護自我。

注冊會計師是對社會公眾提供服務(wù)的專業(yè)人士，應(yīng)當(dāng)確定公眾利益至上的服務(wù)意識，這是注冊會計師審計質(zhì)量目標(biāo)的根本所在。

參考文獻：

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