【摘要】2014年《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則-客戶合同收入》頒布，為了同國(guó)際收入確認(rèn)準(zhǔn)則趨同，避免國(guó)內(nèi)報(bào)表產(chǎn)生轉(zhuǎn)換成本，財(cái)政部于2017年7月頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》（以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則）。PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算是以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)解釋為處理依據(jù)，是通過(guò)實(shí)質(zhì)重于形式、控制權(quán)移交等原則分析PPP業(yè)務(wù)本質(zhì)，而非僅依據(jù)單純的法律關(guān)系。本文就PPP項(xiàng)目如何同新收入準(zhǔn)則銜接進(jìn)行了探討和分析，希望能夠?yàn)橄嚓P(guān)的從業(yè)者提供一定的幫助和支持。

【關(guān)鍵詞】PPP項(xiàng)目；新收入準(zhǔn)則；理解；銜接；財(cái)務(wù)模型

PPP項(xiàng)目通常涉及公司組建和運(yùn)營(yíng)、工程施工、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)及管理、資產(chǎn)移交等多方面的問(wèn)題，綜合性較強(qiáng)，需要技術(shù)、財(cái)務(wù)、法律及項(xiàng)目管理等多方面專(zhuān)業(yè)人員的參與。今天，主要通過(guò)結(jié)合對(duì)新收入準(zhǔn)則及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)等知識(shí)的理解，談一下PPP項(xiàng)目同新收入準(zhǔn)則如何理解銜接，財(cái)務(wù)模式如何建立，PPP項(xiàng)目涉稅相關(guān)問(wèn)題等。

一、先談?wù)勑率杖霚?zhǔn)則的主要變化及對(duì)應(yīng)PPP項(xiàng)目的理解

1.對(duì)收入確認(rèn)的核心原則由以前“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”到“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”。我們知道PPP項(xiàng)目，政府只是授權(quán)SPV公司替政府代建基礎(chǔ)設(shè)施，授予一定的特許經(jīng)營(yíng)期，資產(chǎn)的控制權(quán)始終在政府方，如何理解SPV公司“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”，如何進(jìn)行收入確認(rèn)？

PPP項(xiàng)目可以按業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)理解為控制了基礎(chǔ)設(shè)施的使用，授權(quán)人（政府）控制及監(jiān)管與基礎(chǔ)設(shè)施一起提供的服務(wù)、服務(wù)的對(duì)象以及服務(wù)的價(jià)格，則應(yīng)視為授權(quán)人（政府）控制基礎(chǔ)設(shè)施的使用，這種控制可以通過(guò)合同或監(jiān)管方進(jìn)行。新收入準(zhǔn)則打破商品和勞務(wù)的界限，要求SPV公司在履行合同中的履約義務(wù)，即政府取得相關(guān)商品（服務(wù)）控制權(quán)或政府控制基礎(chǔ)設(shè)施的使用權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，從而能夠更加科學(xué)合理地反映SPV公司的收入確認(rèn)過(guò)程。再進(jìn)一步梳理，SPV公司控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)大致分為兩類(lèi)，一是代建的基礎(chǔ)設(shè)施在施工過(guò)程中按履約進(jìn)度分解的每個(gè)階段履約義務(wù)完成時(shí)為資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的一個(gè)時(shí)點(diǎn)；二是進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期，按階段提供運(yùn)維服務(wù)并通過(guò)政府績(jī)效考核后為第二種服務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)。通過(guò)PPP合同約定明確各階段的履約義務(wù)，當(dāng)SPV公司完成了該階段的履約義務(wù)則自動(dòng)觸發(fā)向政府收費(fèi)的權(quán)利，完成SPV公司收入確認(rèn)過(guò)程。

2.識(shí)別合同履約義務(wù)，對(duì)于以前要求按完工進(jìn)度確認(rèn)收入等均已不適用，目前要在合同中發(fā)現(xiàn)及識(shí)別履約義務(wù)，履約義務(wù)可以是一個(gè)時(shí)點(diǎn)也可以是一個(gè)時(shí)段，當(dāng)完成合同約定的履約義務(wù)后直接觸及收入確認(rèn)的條件，即可進(jìn)行相關(guān)收入確認(rèn)。這個(gè)變化要求SPV公司以后要特別重視合同簽訂，各時(shí)點(diǎn)或各時(shí)段的履約義務(wù)均應(yīng)在PPP合同中明確，需要完成哪些履約義務(wù)，完成履約義務(wù)后什么時(shí)間開(kāi)票收款等等。在新收入準(zhǔn)則下合同的簽訂要滿足財(cái)務(wù)核算要求。

二、新收入準(zhǔn)則下SPV公司財(cái)務(wù)模型如何建立

以PPP中最典型的BOT模式為例，BOT分為建造B、運(yùn)營(yíng)O、移交T三個(gè)階段，SPV公司的財(cái)務(wù)模型也是基于這三個(gè)階段來(lái)建立。

1.建造階段，一般均應(yīng)在“在建工程”科目中進(jìn)行成本費(fèi)用的歸集，包括施工成本，設(shè)備材料采購(gòu)成本，人工成本，監(jiān)理設(shè)計(jì)費(fèi)，征地拆遷費(fèi)，咨詢服務(wù)費(fèi)，資本化利息，項(xiàng)目管理費(fèi)用等。

建設(shè)期滿，則應(yīng)對(duì)照PPP項(xiàng)目付費(fèi)機(jī)制分別結(jié)轉(zhuǎn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。政府付費(fèi)項(xiàng)目，將“在建工程”結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)，每期收到政府付費(fèi)時(shí)沖銷(xiāo)“長(zhǎng)期應(yīng)收款”；使用者付費(fèi)項(xiàng)目，將“在建工程”結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)“無(wú)形資產(chǎn)”，確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，每期收到使用者付費(fèi)時(shí)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，同時(shí)將無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)額結(jié)轉(zhuǎn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；政府付費(fèi)+使用者付費(fèi)項(xiàng)目，將“在建工程”按比例結(jié)轉(zhuǎn)為“長(zhǎng)期應(yīng)收款”及“無(wú)形資產(chǎn)”，同時(shí)確認(rèn)為金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的混合模式，處理參考上述兩種方式。

2.運(yùn)營(yíng)階段，同正常會(huì)計(jì)核算基本一致，在每階段通過(guò)政府打分進(jìn)行運(yùn)維績(jī)效考核后，確認(rèn)為運(yùn)維服務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)運(yùn)維服務(wù)成本。

3.移交階段，由于“長(zhǎng)期應(yīng)收款”已沖銷(xiāo)完，“無(wú)形資產(chǎn)”已攤銷(xiāo)完，會(huì)計(jì)上不做賬務(wù)處理，直接進(jìn)行實(shí)物資產(chǎn)（基礎(chǔ)設(shè)施）的移交。

三、新收入準(zhǔn)則下PPP項(xiàng)目涉稅問(wèn)題

1.增值稅

增值稅上看，SPV公司向政府收費(fèi)時(shí)開(kāi)具發(fā)票，按6%服務(wù)費(fèi)類(lèi)別開(kāi)具，同時(shí)施工單位會(huì)提供11%施工發(fā)票作為成本，可進(jìn)行抵扣；運(yùn)維付費(fèi)方面正常進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，差額計(jì)繳，無(wú)實(shí)質(zhì)影響。但因建設(shè)在前，收費(fèi)在后，前期留抵的進(jìn)項(xiàng)稅會(huì)較大。

2.企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅上，SPV公司收入為運(yùn)維績(jī)效服務(wù)費(fèi)部分，相關(guān)成本也會(huì)在當(dāng)期發(fā)生，據(jù)以結(jié)轉(zhuǎn)，差額計(jì)繳。代建資產(chǎn)的施工收入一般在分包的施工企業(yè)進(jìn)行確認(rèn)，SPV公司不確認(rèn)施工收入，對(duì)SPV公司無(wú)影響，不會(huì)重復(fù)繳納企業(yè)所得稅。但由于SPV公司要向政府開(kāi)發(fā)票收款，款項(xiàng)中包含建設(shè)施工部分的可用性服務(wù)費(fèi)，需要事先向稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行備案說(shuō)明。

3.印花稅

印花稅采用正向列舉的方式計(jì)繳，從列舉項(xiàng)目上看不涉及PPP合同、政府購(gòu)買(mǎi)協(xié)議，因此無(wú)需繳納PPP合同的印花稅。但由于SPV公司會(huì)有從社會(huì)資產(chǎn)方及政府投入的注冊(cè)資本金，則應(yīng)就實(shí)收資本及資本公積之和的萬(wàn)分之五繳納印花稅，SPV公司為建設(shè)政府項(xiàng)目正常簽訂的采購(gòu)合同、建設(shè)合同等也需正常繳納印花稅。

新收入準(zhǔn)則頒布后，拓寬了業(yè)界的視野，PPP項(xiàng)目開(kāi)始與國(guó)際準(zhǔn)則逐步接軌。收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和計(jì)量轉(zhuǎn)變等新特點(diǎn)，將對(duì)PPP企業(yè)的收入確認(rèn)產(chǎn)生重大影響。PPP業(yè)務(wù)從前期的基礎(chǔ)設(shè)施構(gòu)建到后續(xù)的運(yùn)營(yíng)，都需要從業(yè)者進(jìn)行大量的職業(yè)判斷。目前，對(duì)于新收入準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2號(hào)解釋依然也有許多爭(zhēng)議和解讀，還有待財(cái)政部發(fā)布相關(guān)指南予以澄清。相關(guān)的稅收規(guī)定何時(shí)跟進(jìn)，調(diào)適，同樣值得我們期待。

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