翟湘華

【摘要】審計風(fēng)險方法發(fā)展的方面涉及廣泛，本文主要探討了審計風(fēng)險和內(nèi)部控制兩個重要方面，從這兩個方面淺談審計方法的發(fā)展，從起源和修訂兩個重要方面進(jìn)行分析。

【關(guān)鍵詞】審計風(fēng)險 制度基礎(chǔ)審計 內(nèi)部控制審計

一、審計風(fēng)的不同方面的考慮重點

審計風(fēng)險歷史悠久，出現(xiàn)的年代久遠(yuǎn)，早在1963年，美國注冊會計師協(xié)會的職業(yè)準(zhǔn)則中就有明確規(guī)定：風(fēng)險水平對于檢查的性質(zhì)有重大影響，內(nèi)部控制對于檢查的范圍也有著重要影響，并總結(jié)出一個規(guī)律，內(nèi)部控制風(fēng)險越強(qiáng)。風(fēng)險水平越低。對于審計方法的三方面分析，是哪個不同階段對于風(fēng)風(fēng)險的考慮范圍不同。

（一）賬項基礎(chǔ)升級和制度審計階段

賬項基礎(chǔ)升級和的重點主要體現(xiàn)在三個方面：①報表項目的重要性需要關(guān)注，報表項目越重要，審查力度越大，需要投入的注意力和精力越大；②財務(wù)報表項目本身風(fēng)險的大小也是一大重點，風(fēng)險評估是審計師的一大工作，而有些項目自查的其自身的風(fēng)險比對之間存在問題，比如存貨就比固定資產(chǎn)流動性大等，作為一名審計師就應(yīng)該根據(jù)項目自身的風(fēng)險來給予不同程度的關(guān)注；③報表項目是否異常也是考慮審計人員基本功的一項基本內(nèi)容，審計人員通常會議經(jīng)驗半段報表項目的金額是否異常，若發(fā)現(xiàn)有異常則說明該項目審計風(fēng)險大，需要作為審計重點進(jìn)行審查。

（二）制度基礎(chǔ)審計

制度基礎(chǔ)審計是審計人員對內(nèi)部控制制度的評價結(jié)果，考慮到審計項目風(fēng)險水平，確定審查的重點，審計風(fēng)險已經(jīng)不僅僅指單純的固有風(fēng)險，還包括控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，只是在控制過程中僅僅甘心控制制度和程序，對于控制環(huán)境的關(guān)注減少。其實在評估風(fēng)險時，這一階段的做法是不周到也是不全面的，制度基礎(chǔ)審計將內(nèi)部控制與審計相結(jié)合，可以使審計更科學(xué)，與長項審計惹眼，大大提高了審計的效率和質(zhì)量。

（三）風(fēng)險基礎(chǔ)審計

風(fēng)險基礎(chǔ)審計與其他兩種都不同，這一階段對于審計風(fēng)險的考慮要比制度家畜審計更為進(jìn)一步。它體現(xiàn)在審計控制風(fēng)險上，不僅考慮會計系統(tǒng)和程序，還考慮到控制環(huán)境，知識的風(fēng)險基礎(chǔ)審計對于審計的風(fēng)險已經(jīng)不僅僅停留在企業(yè)內(nèi)部會計核算與管理活動本身的風(fēng)險，對于企業(yè)經(jīng)營面臨的外部風(fēng)險，在審計風(fēng)險時也予以考慮，在風(fēng)險審計時，將審計風(fēng)險予以量化和模型化，確定審計證據(jù)的數(shù)量，使審計風(fēng)險控制更加科學(xué)、有效。風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法全面考慮到了審計風(fēng)險的各個要素及各個要素的內(nèi)涵，許多審計師更傾向于選擇這種審計方法來應(yīng)對企業(yè)面臨的風(fēng)險不確定性，較好的合適的運(yùn)營，可以有效控制審計風(fēng)險，提高審計效率和質(zhì)量。

二、應(yīng)用內(nèi)部控制概念的擴(kuò)展

由于目前的經(jīng)濟(jì)形勢，國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，企業(yè)經(jīng)營管理日趨復(fù)雜，管理控制水平越來越高，內(nèi)部控制概念內(nèi)涵不斷擴(kuò)大，內(nèi)部控制理論研究成果也不斷涌現(xiàn)，人們對內(nèi)部控制要素也由一般性分類選內(nèi)部控制理論為基礎(chǔ)，內(nèi)部控制研究成果和審計理論相結(jié)合直接推動了審計方的變革。

（一）內(nèi)部牽制

內(nèi)部牽制是內(nèi)部控制的最初形式，是指一個人沒有獨立的能力支配賬戶，而產(chǎn)生兩者相互制衡的關(guān)系，在管理風(fēng)險審計師必須是由兩個人相互彌補(bǔ)，相互控制的，事實上，內(nèi)部牽制理論為現(xiàn)代審計方法為制度審計方法的誕生提供理論基礎(chǔ)。

（二）內(nèi)部控制制度

相關(guān)材料顯示，到30年代后，在麥克森.羅賓斯事件的影響下，審計人員開始將內(nèi)部控制U與審計相結(jié)合來探尋新的審計方法和實務(wù)。

1949年，美國會計師協(xié)會第一次發(fā)布內(nèi)部控制的定義，他規(guī)定為，內(nèi)部控制包括企業(yè)內(nèi)部采用的機(jī)構(gòu)計劃和所有有關(guān)的調(diào)整方法和調(diào)整措施，起到保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)、檢查會計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性，提高經(jīng)營效率的做工，促使相關(guān)人員遵循企業(yè)管理方針的作用。

于此同時，美國會計師協(xié)會將內(nèi)部控制劃分為“內(nèi)部會計控制”，和“內(nèi)部業(yè)務(wù)控制”兩個捕風(fēng)，前者指保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)、檢查快數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性，后者在于提高經(jīng)營者經(jīng)營效益，實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)。并且審計師只負(fù)責(zé)檢查會計控制，不負(fù)責(zé)檢查業(yè)務(wù)控制。但是必要時，審計人員也需要檢查并依賴企業(yè)的業(yè)務(wù)控制。

40年代以來，內(nèi)部控制與現(xiàn)代審計結(jié)合起來，制度基礎(chǔ)審計就應(yīng)運(yùn)而生，但限于當(dāng)時的內(nèi)控概念和經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境，審計人員運(yùn)用內(nèi)部控制概念時考慮的層面還僅僅停留在內(nèi)部會計控制上。

（三）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)

內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)就要追溯到1988年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的文件說明書中，這一提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念，特別強(qiáng)調(diào)了會計系統(tǒng)是其中的關(guān)鍵因素，管理人員對內(nèi)控結(jié)構(gòu)的態(tài)度、認(rèn)識、行為的重要影響。內(nèi)部控制概念的提出適應(yīng)了當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)形勢和企業(yè)經(jīng)營的需要，因此迅速得到認(rèn)可。

而在這一階段就產(chǎn)生了風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法，它采用了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念，并且運(yùn)用了風(fēng)險分析的方法進(jìn)行審查和驗證，并就此提出審計意見和結(jié)論，做到既節(jié)約時間有提高了審計效率，又降低了審計風(fēng)險的同時提高審計質(zhì)量，是風(fēng)險基礎(chǔ)審計應(yīng)用廣泛。

（四）內(nèi)部控制的整體框架

內(nèi)部控制的整體框架的形成源于1992年9月，美國反對虛假財務(wù)報告委員會的贊助組織委員會發(fā)布的研究辦稿，是內(nèi)部控制發(fā)展史上的里程碑。

內(nèi)部控制整體框架旨在為關(guān)注內(nèi)部控制的有關(guān)方面，包括投資人、債權(quán)人、審計人員等的一個內(nèi)部控制概念框架和評價方法，適用范圍更為廣泛，并未確認(rèn)、防止審計風(fēng)險提供指南。

內(nèi)部控制框架經(jīng)過數(shù)次修訂最終成型，于1996年末經(jīng)過重新修訂，對概念進(jìn)行引申，增加了許多新的概念和系統(tǒng)，提出了內(nèi)部控制的整體框架包括了控制環(huán)境、風(fēng)險評估、內(nèi)部控制活動、信息交流和監(jiān)督等等。

內(nèi)部控制的每一次發(fā)展都對審計產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，熊詳細(xì)審計向制度審計過度是一個困難且漫長的過程，從1949年定義的提出，到80年代的一個修訂在到后期的一個完善，都是內(nèi)部控制的一個完善過程。

三、結(jié)束語

審計的發(fā)展歷史其實就是審計方法變化的歷史。審計方法的變革受到許多環(huán)境因素的影響，在發(fā)展的過程中也受到了許多阻礙，發(fā)展中求生存，生存中求發(fā)展是它的主題，審計方法發(fā)展的兩個重要方面就包括對審計風(fēng)險的不同考慮和應(yīng)用內(nèi)部控制概念的擴(kuò)展。