經(jīng)合組織成員國權責發(fā)生制會計改革情況介紹

2017年3月，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）和經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）聯(lián)合發(fā)布了題為《經(jīng)合組織成員國權責發(fā)生制會計實務與改革經(jīng)驗》的調(diào)查報告（以下簡稱報告）。這次調(diào)查2015年11月啟動，2016年6月完成，以OECD的全部34個（截至2015年底）成員國為調(diào)查對象，采用向各國財政主管機關發(fā)放調(diào)查問卷的形式，內(nèi)容涉及OECD國家公共部門會計采用權責發(fā)生制的情況、經(jīng)驗與挑戰(zhàn)等。摘要如下：

一、OECD國家公共部門財務報告采用權責發(fā)生制的情況

（一）總體情況

從調(diào)查情況來看，在OECD全部34個成員國中，有25個國家（約占73%）表示其公共部門年度財務報告是以權責發(fā)生制為基礎編制的，而在2003年，只有25%的國家這樣做。3個國家（約占9%）表示其編制基礎正在向權責發(fā)生制轉(zhuǎn)變。6個國家（約占18%）表示其仍然采用收付實現(xiàn)制為基礎編制年度財務報告。

在仍然采用收付實現(xiàn)制的6個國家中，愛爾蘭和挪威表示正在考慮是否同時采用權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，意大利和盧森堡已經(jīng)計劃向權責發(fā)生制轉(zhuǎn)變，只有德國和荷蘭表示其沒有采用權責發(fā)生制的計劃，但在荷蘭，已經(jīng)有部分機構率先采用了權責發(fā)生制。

（二）關于財務報告列報的內(nèi)容

報告指出，在那些仍然采用收付實現(xiàn)制的國家，以及正在向權責發(fā)生制轉(zhuǎn)變的國家中，其公共部門在期末通常只設置一張主要報表，如現(xiàn)金流量表或預算執(zhí)行差異比較表。這類國家中有一半還披露簡化的或不完整的資產(chǎn)負債表和損益表，作為主表的補充信息。這類國家提供的財務信息通常不限于現(xiàn)金交易。其中3個國家還提供了現(xiàn)金余額、債務、擔保、承諾等信息，這說明這類國家也認識到有必要對資產(chǎn)和負債建立清單并計價。

在那些已經(jīng)采用權責發(fā)生制的國家，盡管權責發(fā)生制并沒有運用于國際準則所要求的全部主要報表和披露，但是其公共部門財務報告通常能夠提供更多的信息。據(jù)統(tǒng)計，所有這些國家的財務報告中都包括以權責發(fā)生制為基礎編制的資產(chǎn)負債表（或財務狀況表）、損益表（或財務業(yè)績表）以及報表附注。除此之外，84%的國家還披露預算執(zhí)行差異比較表，76%的國家披露現(xiàn)金流量表，72%的國家披露凈資產(chǎn)變動情況表，44%的國家披露管理層評論。這類國家資產(chǎn)負債表中列報的資產(chǎn)和負債范圍亦有差別，主要體現(xiàn)在是否列報土地和建筑物、基礎設施、應收稅款、國防資產(chǎn)、衍生品、養(yǎng)老金負債、社會福利、政府和社會資本合作（PPP）相關資產(chǎn)和負債、自然資源和歷史文化遺產(chǎn)。其中，不列報PPP與養(yǎng)老金可能是擔心資產(chǎn)負債表中巨額負債不好看。

二、OECD國家公共部門預算編制采用權責發(fā)生制的情況

從調(diào)查情況來看，在OECD全部34個成員國中，有21個國家（約占62%）在編制預算時采用收付實現(xiàn)制，但其中許多國家在預算中提供債務、承諾和擔保的信息；3個國家（約占9%）在編制預算時，部分項目采用權責發(fā)生制；10個國家（約占29%）在編制預算時采用權責發(fā)生制。

在采用權責發(fā)生制的10個國家中，有6個國家編制整套的預測性財務報表；4個國家編制簡要財務報表。

從發(fā)展趨勢看，越來越多的國家在預算編制時采用權責發(fā)生制。

三、OECD國家采用權責發(fā)生制的經(jīng)驗與挑戰(zhàn)

（一）各國權責發(fā)生制改革的實施和完成情況

在過去20年中，越來越多的國家從純粹的收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生制轉(zhuǎn)換。從調(diào)查情況來看，大部分國家已經(jīng)完成了權責發(fā)生制改革，有些國家的改革仍在進行中，只有少部分國家表示從未考慮進行權責發(fā)生制改革。

從已經(jīng)完成權責發(fā)生制改革的國家來看，不同國家，其改革的目標和范圍存在明顯差距。例如，英國的改革包括所有公共部門實體向權責發(fā)生制的轉(zhuǎn)變以及權責發(fā)生制預算的引入，而法國的改革只強調(diào)在中央政府預算層級上實施權責發(fā)生制會計。權責發(fā)生制也存在很多的變種。

少部分國家未考慮進行權責發(fā)生制改革，其主要原因是缺少政治支持。例如，德國擔心改革的成本高于收益，荷蘭則認為以收付實現(xiàn)制為基礎編制的預算和財務報告已經(jīng)足以提供所有必要的信息。

（二）權責發(fā)生制改革帶來的好處

報告指出，權責發(fā)生制改革是各國公共管理改革的一部分。信息使用者的需求引導了改革的設計。報告對各國進行權責發(fā)生制改革的動機進行了分析，表明權責發(fā)生制改革可以帶來如下好處：

一是有助于公允反映各國的公共財政狀況，評估各國政府運營所耗費的全部成本，并有助于引入或強化績效文化，推動實現(xiàn)公共管理的現(xiàn)代化。

二是有助于提高透明度和問責制。例如提高財政透明度和促進科學決策，滿足對外報告的要求等。

三是有助于戰(zhàn)略性資源管理。例如，幫助政府將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為行動，為決策提供更多的信息，提高公共部門對預算、支出、財務進行管理的能力等。

四是有助于增強成本意識，加強成本管理。例如，對資產(chǎn)和負債進行記錄，包括對基礎設施資產(chǎn)和員工福利等的核算，能夠有助于評估公共部門耗用的所有資源，衡量公共部門運營的成果。

這些國家認識到，為滿足內(nèi)外部信息使用者的需求，財務報告應當全面反映政府的收入、費用、資產(chǎn)和負債。財務報告需要同時有較廣的覆蓋范圍，提供整個公共部門的信息，包括中央和地方政府，或至少對某一層級的政府的全面反映。權責發(fā)生制會計改革，尤其是在基于國際準則的情況下，被認為是實現(xiàn)這些目標的手段。

（三）權責發(fā)生制改革中的挑戰(zhàn)與建議

報告指出，進行權責發(fā)生制改革的國家，在改革進程中遇到不少共有的挑戰(zhàn)：

一是資產(chǎn)和負債的確認與計量。這被認為是改革的預備階段所遇到的最具挑戰(zhàn)性的問題。很多國家對其擁有和確認的資產(chǎn)，尤其是非金融資產(chǎn)等，缺少可靠和完整的記錄，更別說對這些資產(chǎn)進行計價了。對公務員和軍職人員的養(yǎng)老金負債、PPP的確認和報告，有理論概念上的挑戰(zhàn)，也有計價方面的挑戰(zhàn)。

二是新信息系統(tǒng)的引入。這是大多數(shù)國家在改革的實施階段遇到的最大挑戰(zhàn)。引入一種新的信息系統(tǒng)本身就是一件具有挑戰(zhàn)性的事。在改革中，不僅要引入新的系統(tǒng)，還要保證新系統(tǒng)能夠支持權責發(fā)生制這種新的會計基礎，更增加了其挑戰(zhàn)性。

三是修改相關的法律。因為這需要與國家的政治領導人溝通以獲得其支持。合并報表的編制、在約定的時間內(nèi)編制完成財務報表也有困難。

針對各種挑戰(zhàn)，各國也提出了一些應對挑戰(zhàn)的建議：

一是在改革之初就要認識到工作的復雜性，對改革工作排出步驟，并給予各機構足夠的時間來完成改革工作。改革也可以分階段進行，以有助于管控改革中遇到的挑戰(zhàn)，最大程度上降低失敗的風險。

二是盡可能在改革的較早階段確定對信息系統(tǒng)的要求，并采用現(xiàn)成的商業(yè)化系統(tǒng)和與該系統(tǒng)配套的業(yè)務處理流程。

三是財政主管機關需要進行強有力的領導、高效的項目管理與合作，包括給予充分的培訓和指導，成立專項工作小組。

四是要重視人力資源管理和相關人員的能力建設。這些國家強調(diào)了擁有懂得權責發(fā)生制會計、信息系統(tǒng)和合并報表的員工或咨詢?nèi)藛T的重要性。

（四）改革目標的實現(xiàn)程度

約一半國家的財政部認為改革預期的好處已經(jīng)充分實現(xiàn)，約1/3認為已經(jīng)部分實現(xiàn)，其余的則反映現(xiàn)在尚不能評估結(jié)果。這些國家的財政部門認為透明度的提高和問責制的改善是改革主要的積極成果。一個有趣的對比是，在一些已經(jīng)采用完全權責發(fā)生制的國家，其財政部門認為還應當進一步改革完善：

一是對外部利害關系人利用信息的情況，還不太滿意。這是由于：議員們對權責發(fā)生制下產(chǎn)生的信息興趣有限；有關政府運營的全部成本的信息并不總能獲得，或者即使能夠獲得，也缺乏評估分析工具和方法以能夠使用這些信息；公共部門的管理者主要對撥款流程負責，對使用權責發(fā)生制產(chǎn)生的信息動力不足；采用權責發(fā)生制對于管理流程效率的提高作用有限。

二是出于宏觀財政目的，對權責發(fā)生制產(chǎn)生的信息的利用仍不平衡。許多國家反映，在進行財政預測時，權責發(fā)生制會計信息利用有限，現(xiàn)金余額、凈債務仍然是關鍵的財政數(shù)字和政治辯論的焦點。但澳大利亞、新西蘭、英國反映，在將會計核算基礎與財政報告的涵蓋內(nèi)容進行協(xié)調(diào)后，會計信息的有用性提高了。

最近正采取一些新的舉措，以增進權責發(fā)生制產(chǎn)生信息的用戶友好性和對預算決策的有用性。這些舉措包括：縮短財務報表的編制時間，使用管理層評論、簡化并優(yōu)化財務報告流程，通過權責發(fā)生制會計信息將公共管理的效率告知公民和決策者，利用信息技術提高信息的可獲得性，在財務報表附注中加入關鍵指標等。

（擬稿：唐建華 趙際喆）