翟 濤

企業(yè)所得稅權責發(fā)生制的例外情形

翟 濤

企業(yè)會計核算應遵循權責發(fā)生制。所謂權責發(fā)生制假設，是指凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用;凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)當期收付，也不應該作為當期的收入和費用。雖然我國稅制采取以權責發(fā)生制為主，但從納稅必要資金、橫向配比等方面的考量，企業(yè)所得稅對特殊情況下需要實施收付實現(xiàn)制。也就是說，不執(zhí)行權責發(fā)生制原則的稅收事項，須有明文規(guī)定，否則按權責發(fā)生制原則處理。本文對企業(yè)所得稅法不執(zhí)行企業(yè)會計制度權責發(fā)生制的主要情形分析如下。

一、收入類不執(zhí)行企業(yè)會計制度權責發(fā)生制的情形

1.股息、紅利等權益性投資收益的確認。會計上，企業(yè)權益性投資應在每年末，按有關規(guī)定(區(qū)分成本法和權益法)，計算應享有(或分擔)的被投資單位當年實現(xiàn)的凈利潤(或虧損)的份額，確認投資收益(或損失)，并相應調(diào)整投資的賬面價值。但在稅法上，《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第四條關于股息、紅利等權益性投資收益收入確認問題規(guī)定：“企業(yè)權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。被投資企業(yè)將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎?！币舱f是說，稅法不承認會計上按權益法核算的投資收益，被投資企業(yè)的利潤分配日也就是投資方權益性投資收益的確認日。因此，被投資方實現(xiàn)凈利潤時，按投資方確認的投資收益調(diào)減所得，反之調(diào)增；被投資方宣告分配利潤時，按投資方?jīng)_減的投資成本調(diào)增投資收益，同時從免稅收入角度再調(diào)減相同金額的所得。

舉例：A公司分別購入甲、乙企業(yè)各25%的股權，采取權益法核算。假設A公司2013年利潤總額為100萬元，甲企業(yè)2013實現(xiàn)利潤100萬元，乙企業(yè)虧損60萬元，甲企業(yè)宣布分配2012年度利潤共計88萬元，A公司可分得22萬元。會計上，A公司確認投資甲企業(yè)取得投資收益25萬元(100×25%)，確認投資乙企業(yè)應分擔的投資損失15萬元(60×25%)，并計入當年的利潤總額10萬元(25-15)。稅法規(guī)定，A公司持有的甲、乙企業(yè)股份期間，被投資企業(yè)宣布分配的利潤或當年的虧損，稅收不予確認。當年被投資企業(yè)宣布分配的股息22萬元，應確認為投資收益，符合稅法規(guī)定條件的，可確認為免稅收入。

2.利息收入的確認。對于利息收入的確認，會計上遵循的是權責發(fā)生制原則。即屬于當期的收入，不論款項是否收到，均作為當期的收入。稅法上，利息收入按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。例如，某企業(yè)將資金貸出，合同約定期限3年，每年利息2萬，按照合同約定開始日一次性支付利息6萬元。會計上，該企業(yè)于貸款期開始日將2萬元記入收入。但稅法規(guī)定，第一年該企業(yè)應調(diào)增所得4萬元，第二、三年各調(diào)減所得2萬元。

3.租金收入的確認。會計上，對經(jīng)營租賃租金收入按照權責發(fā)生制確認收入的實現(xiàn)。稅法上，租金收入按照合同約定的承租人應付租金的日期，確認收入的實現(xiàn)。確認租金收入時，款項收取與否不是關鍵，只要合同約定了收款日期無論約定收款期是否收到款，也不管收入是在什么時候取得的，都要確認為當期收入，不能按租金收入的相應歸屬期間分期計算收入。例如，某企業(yè)于2011年8月出租設備一臺，合同約定租期2年，租賃期開始日一次性支付租金36000元。會計上，該企業(yè)2011年只確認租金收入5000元，2012年、2013年分別確認租金收入12000元、7000元。稅法上，這筆租金36000元應全部記入2011年度，而不按受益年度進行分配。因此，2011年度應調(diào)增所得31000元，2012年調(diào)減所得12000元，2013年調(diào)減所得7000 元。另外，根據(jù)《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前“一次性”支付的，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關年度收入，與會計收入確認一致。

4.特許權使用費收入的確認。會計上，對特許權使用費收入按照權責發(fā)生制確認收入的實現(xiàn)。稅法上，特許權使用費收入按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。會計上，特許權使用費收入的確認、計量同利息和租金收入基本一致，納稅調(diào)增時參照執(zhí)行。

5.捐贈收入的確認。企業(yè)取得的貨幣性資產(chǎn)捐贈，應按實際取得的金額，借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”等科目，貸記“營業(yè)外收入——接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”科目；企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈，應按會計制度及相關準則規(guī)定確定入賬價值，借記“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長期股權投資”等科目，一般納稅人如涉及可抵扣的增值稅進項稅額，按可抵扣的增值稅進項稅額,借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，按接受捐贈資產(chǎn)和稅法規(guī)定確定的入賬價值，貸記“營業(yè)外收入——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”科目，按企業(yè)因接受捐贈資產(chǎn)支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目。稅法上，接受捐贈收入按照實際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認收入的實現(xiàn)。即捐贈收入按照收付實現(xiàn)制原則確認，以款項的實際收付時間作為標準來確定當期收入和成本費用。會計對捐贈收入的確認基本與稅法一致，不需納稅調(diào)整，除非收入金額確認違背了公允價值原則。

6.分期收款方式銷售收入的確認。稅法上，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。會計準則規(guī)定，對具有融資性質(zhì)的分期收款銷售貨物(貨款回收期超過3年的)，企業(yè)應按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應收的合同或協(xié)議價款與公允價值之間的差額應當在合同或協(xié)議期間按實際利率法進行攤銷，并相應沖減財務費用。例如，2011年1月1日，甲公司以分期收款方式向乙公司銷售一臺設備，合同約定銷售價為3000萬元，分三次于2011年12月31日、2012年12月31日、2013年12月31日支付貨款，即每年年末支付1000萬元，增值稅的銷項稅額510萬元于2011年1月1日一次付清。該設備現(xiàn)銷價款為2624.3萬元(即按年利率7%分3年付款，每年支付1000萬元為所折算的年金現(xiàn)值)，成本為2100萬元。甲公司在2011年1月1日商品發(fā)出時開具增值稅專用發(fā)票。會計上，2011年1月1日銷售實現(xiàn)時確認收入3000萬元，計提銷項稅金510萬元。稅法上，企業(yè)應分別在2011年末、2012年末和2013年末分期確認商品銷售收入各1000萬元，同時分3期確認產(chǎn)品銷售成本各700萬元。會計所確認的融資收益，稅法不予確認，不計入納稅所得額。

7.采取產(chǎn)品分成方式取得收入的確認。稅法上，采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認收入的實現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定。會計上，按權責發(fā)生制和產(chǎn)品賬面價值為收入額確定標準。因此，對產(chǎn)品公允價值與賬面價值的差額調(diào)增所得，但企業(yè)轉讓或領用該產(chǎn)品時要以相同金額調(diào)減所得。例如，某公司提供一塊土地(市場價500萬元)與某房地產(chǎn)公司提供資金進行合作建房，該工程于2011年2月開始動工，2013年10月竣工，竣工結算后，該公司于2013年11月分得一棟樓作為辦公樓使用，該樓的市場價1000萬元。那么，該公司2013年11月應確認收入1000萬。

二、成本類不執(zhí)行企業(yè)會計制度權責發(fā)生制的情形

1.工資稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。工資、薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。

股權激勵也同樣屬于支付給任職或者受雇的員工的勞動報酬范疇，根據(jù)《國家稅務總局關于我國居民企業(yè)實行股權激勵計劃有關企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）的規(guī)定，上市公司依照《管理辦法》要求建立職工股權激勵計劃，并按我國企業(yè)會計準則的有關規(guī)定，在股權激勵計劃授予激勵對象時，按照該股票的公允價格及數(shù)量，計算確定作為上市公司相關年度的成本或費用，作為換取激勵對象提供服務的對價。上述企業(yè)建立的職工股權激勵計劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：（一）對股權激勵計劃實行后立即可以行權的，上市公司可以根據(jù)實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。（二）對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規(guī)定業(yè)績條件（以下簡稱等待期）方可行權的。上市公司等待期內(nèi)會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。（三）本條所指股票實際行權時的公允價格，以實際行權日該股票的收盤價格確定。

2.保險的稅前扣除?！镀髽I(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬》（財政部財會〔2014〕8號）的規(guī)定：企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，應當在職工為其提供服務的會計期間，根據(jù)規(guī)定的計提基礎和計提比例計算確定相應的職工薪酬金額，并確認相應負債，計入當期損益或相關資產(chǎn)成本。《企業(yè)所得稅法》第三十五條規(guī)定，企業(yè)依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內(nèi)，準予扣除。《企業(yè)所得稅法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費，可以扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準予扣除。

3.工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費的稅前扣除。會計準則規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定提取的工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，應當在職工為其提供服務的會計期間，根據(jù)規(guī)定的計提基礎和計提比例計算確定相應的職工薪酬金額，并確認相應負債，計入當期損益或相關資產(chǎn)成本。《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資、薪金總額2%的部分，準予扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第四十二條規(guī)定，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

4.未按規(guī)定取得發(fā)票的稅前扣除。按照會計核算權責發(fā)生制原則，屬于當期發(fā)生的費用，不論是否取得發(fā)票，均確認為當期成本費用，對貨到單未到可以采取估價入賬。但在企業(yè)所得稅上，根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號第六條）的規(guī)定，企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。

以上未扣除費用，在次年企業(yè)所得稅匯算清繳期間支付或取得合法憑據(jù)的，可以稅前扣除。

三、預提費用不執(zhí)行企業(yè)會計制度權責發(fā)生制的情形。

預提費用是指企業(yè)預提但尚未實際支付的各項應付未付的費用。其實質(zhì)是在權責發(fā)生制原則下，屬于當期的費用，盡管尚未支付，但應計入當期損益。新的《企業(yè)會計準則》已經(jīng)取消“預提費用”科目，將“預提費用”科目原來核算的內(nèi)容歸集到了“預計負債”、“應付利息”、“其他應付款”科目核算。

1.計提大修理費不能稅前扣除。企業(yè)固定資產(chǎn)大修理間隔的時間較長，在未進行大修理時，不可能產(chǎn)生大修理費用，但大修理費用應在固定資產(chǎn)兩次大修受益期間內(nèi)進行預提，作為當期費用。按期預提計入費用的金額，同時也形成一筆流動負債。按權責發(fā)生制原則扣除的費用并不是預提的費用，而是實際發(fā)生的費用，其發(fā)生金額是準確的，可以確定的。而預提的費用是指今后可能發(fā)生的但現(xiàn)時尚未發(fā)生的費用，其預提費用是不符合稅前扣除原則的，要等到實際發(fā)生時才能按規(guī)定扣除。

2.計提的棄置費用應區(qū)分情況稅前扣除?！镀髽I(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》應用指南對固定資產(chǎn)的棄置費用作出了規(guī)定，即所謂的棄置費用是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應的預計負債。油氣資產(chǎn)的棄置費用，應當按照《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》及其應用指南的規(guī)定處理?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第四十五條規(guī)定：企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金，準予扣除，上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。例如，甲公司經(jīng)國家批準2011年12月31日建造完成某項工程并交付使用，建造成本為250億元，預計使用壽命40年，根據(jù)法律規(guī)定，該工程將會對當?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響，公司應當在該設施使用期滿后將其拆除，并對造成的污染進行整治，預計產(chǎn)生棄置費用25億元，適用10%折現(xiàn)率，現(xiàn)值系數(shù)0.0221，棄置費用現(xiàn)值即為25億×0.0221=5525（萬元）。根據(jù)以上規(guī)定，甲公司計提的5525萬元棄置費用允許計入固定資產(chǎn)的計稅基礎，在以后使用過程中通過折舊費用稅前扣除。如上述企業(yè)計提的固定資產(chǎn)棄置費用無相關的法律法規(guī)依據(jù)的，則不可稅前扣除。

3.計提的售后服務費不能稅前扣除。依據(jù)或有事項準則規(guī)定，出于謹慎性原則考慮，企業(yè)對銷售商品提供售后服務預計將要發(fā)生的支出滿足預計負債確認條件時，應在銷售當期確認為費用，同時確認為預計負債。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關的支出應在發(fā)生時稅前扣除。例如，甲公司2011年銷售手機100萬臺，根據(jù)權責發(fā)生制及謹慎性原則，年底按每臺30元計提售后服務費，計提銷售費用3000萬元，待下年實際發(fā)生維修服務時沖減預計負債。那么甲公司計提的3000萬元銷售費用在匯算清繳時要作納稅調(diào)增，待實際發(fā)生時再作納稅調(diào)減。

4.未經(jīng)核定的準備金支出不能稅前扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條及實施條例第五十五條規(guī)定，企業(yè)依據(jù)會計準則計提的各項資產(chǎn)減值損失（包括存貨跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備、長期股權投資減值準備、投資性房地產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備等）、壞賬準備（金融、保險機構除外）未經(jīng)國務院財政部、稅務主管部門核定不允許稅前扣除，匯算清繳時應作納稅調(diào)整。

5.或有事項不允許稅前扣除?；蛴惺马検侵高^去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準則》第13號——或有事項規(guī)定對未決訴訟、虧損合同、重組、因解除與職工的勞動關系給予補償而確認的預計負債年底時若尚未發(fā)生，均屬于不確定的支出，稅法對資產(chǎn)負債表日確認的或有負債和或有資產(chǎn)稅收上不予確認，已計入管理費用、營業(yè)外支出、營業(yè)外收入的或有負債和或有資產(chǎn)作相應的納稅調(diào)整。待實際發(fā)生時允許稅前扣除。

6.房地產(chǎn)企業(yè)預計費用允許稅前扣除的例外情形。根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)以下四項成本費用可以稅前扣除：（1）土地開發(fā)同時連結房地產(chǎn)開發(fā)的，屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的情況，其土地開發(fā)成本經(jīng)商稅務機關同意后可先按土地整體預算成本進行分配，待土地整體開發(fā)完畢再行調(diào)整。（2）出包工程未最終辦理結算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。（3）公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。（4）應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應由企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。

作者單位：武漢軟件工程職業(yè)學院