鄭石橋+白雅欣

【摘 要】 廣義行為審計(jì)的最終目標(biāo)是抑制缺陷行為，有兩個(gè)審計(jì)路徑，一是直接對(duì)具體行為進(jìn)行審計(jì)，稱為交易審計(jì)路徑；二是對(duì)約束具體行為的制度進(jìn)行審計(jì)，稱為制度審計(jì)路徑。不同審計(jì)路徑下的審計(jì)效率效果受到被審計(jì)單位組織治理狀況的影響，當(dāng)組織治理有效性較低時(shí)，采用交易審計(jì)路徑或制度審計(jì)路徑的審計(jì)效率無(wú)顯著差異；當(dāng)組織治理有效性較高時(shí)，采用制度審計(jì)路徑的審計(jì)效率高于交易審計(jì)路徑的審計(jì)效率。在審計(jì)效率既定的前提下，當(dāng)組織治理有效性較低時(shí)，交易審計(jì)的審計(jì)效果可能好于制度審計(jì)路徑；而當(dāng)組織治理有效性較高時(shí)，不同審計(jì)路徑的審計(jì)效果可能無(wú)顯著差異。被審計(jì)單位組織治理狀況影響制度審計(jì)路徑的效率和效果。

【關(guān)鍵詞】 行為審計(jì)； 交易審計(jì)路徑； 制度審計(jì)路徑； 審計(jì)效率 審計(jì)效果

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）24-0127-05

一、引言

制度審計(jì)一方面影響審計(jì)環(huán)境，同時(shí)，也會(huì)受到審計(jì)環(huán)境的影響。制度審計(jì)屬于廣義行為審計(jì)的一部分，在廣義行為審計(jì)看來(lái)，行為是特定的自然人或組織對(duì)其經(jīng)管責(zé)任履行具有重要影響的作為或不作為，包括違規(guī)行為和瑕疵行為。廣義行為有兩類，一是具體行為，二是制度，前者是自然人或組織的具體行為或不作為，也稱為交易；后者是約束具體行為的制度。廣義行為審計(jì)的終極目標(biāo)是抑制缺陷行為（包括違規(guī)行為和瑕疵行為），從審計(jì)路徑來(lái)說(shuō)，有兩種選擇，一是直接審計(jì)具體行為，二是審計(jì)約束行為的制度。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，審計(jì)具體行為和審計(jì)制度具有一致性。因?yàn)椋绻s束具體行為的制度是合規(guī)、合理的，并且得到有效的執(zhí)行，那么，在這些制度約束下的具體行為也就不存在缺陷。所以，尋找制度缺陷和尋找具體行為缺陷具有同等意義[1-2]。然而，這兩種審計(jì)路徑的效率效果卻不同，對(duì)制度進(jìn)行審計(jì)的效率效果并不一定總是高于對(duì)具體行為進(jìn)行審計(jì)的效率效果，而是受到一些相關(guān)因素的影響。

現(xiàn)有文獻(xiàn)沒(méi)有涉及廣義行為審計(jì)不同路徑的影響因素，本文以提高審計(jì)效率效果為出發(fā)點(diǎn)，從組織治理出發(fā)，分析不同審計(jì)路徑對(duì)審計(jì)效率效果的影響。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理審計(jì)效率效果相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，以提高審計(jì)效率效果為出發(fā)點(diǎn)，從組織治理出發(fā)，分析不同審計(jì)路徑對(duì)審計(jì)效率效果的影響；然后，用上述理論分析結(jié)果來(lái)分析幾種典型的審計(jì)路徑選擇，以一定程度上驗(yàn)證上述理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

根據(jù)本文的主題，文獻(xiàn)綜述主要關(guān)注審計(jì)效率效果相關(guān)文獻(xiàn)，這些文獻(xiàn)大致分為兩類，一是審計(jì)效率效果的內(nèi)涵，二是影響審計(jì)效率效果的影響因素。

關(guān)于審計(jì)效率的內(nèi)涵，有兩種代表性的觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)以謝志華為代表，主張審計(jì)效率是審計(jì)投入產(chǎn)出關(guān)系，另外一種觀點(diǎn)以馮均科為代表，主張從審計(jì)績(jī)效的角度來(lái)認(rèn)識(shí)審計(jì)效率。謝志華[3-5，6]認(rèn)為，如何以最短的時(shí)間和最少的成本履行審計(jì)責(zé)任，這就是審計(jì)效率。審計(jì)效率就是要在較短的時(shí)間內(nèi)以較少的人、財(cái)、物的投入取得一定誤差范圍內(nèi)的審計(jì)結(jié)論。提高審計(jì)效率表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是以最少的審計(jì)投入獲得最大的審計(jì)產(chǎn)出，也就是以最少的人力財(cái)力物力的投入獲得最大的審計(jì)覆蓋面；二是以最少的審計(jì)投入獲得最佳的審計(jì)質(zhì)量，也就是以最少的人力財(cái)力物力的投入使得社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的錯(cuò)弊降到最低程度。馮均科[7]認(rèn)為，審計(jì)效率是審計(jì)績(jī)效的組成部分，就政府審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，可以從以下方面進(jìn)行評(píng)價(jià)：審計(jì)覆蓋面、違紀(jì)降低率、人均審計(jì)項(xiàng)目數(shù)、單位審計(jì)時(shí)間使用經(jīng)費(fèi)數(shù)、同一審計(jì)對(duì)象再度審計(jì)時(shí)間節(jié)約率、審計(jì)建議采納率、萬(wàn)元經(jīng)費(fèi)支持審計(jì)時(shí)間數(shù)等。除了上述兩種代表性的觀點(diǎn)外，還有一些文獻(xiàn)采用實(shí)證方法研究某些審計(jì)主體的審計(jì)效率，此時(shí)，完全是根據(jù)文章的研究主題來(lái)量度審計(jì)效率，例如，用審計(jì)質(zhì)量來(lái)量度審計(jì)效率[8]；根據(jù)一些政府審計(jì)投入產(chǎn)出指標(biāo)，采用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析確定審計(jì)單位技術(shù)效率，用其來(lái)表示審計(jì)效率[9]；用政府審計(jì)處理處罰決定執(zhí)行率來(lái)量度審計(jì)效率[10]；用審計(jì)延遲（指會(huì)計(jì)期末到審計(jì)報(bào)告日之間的時(shí)間長(zhǎng)度）來(lái)量度審計(jì)效率[11]。

關(guān)于審計(jì)效率的影響因素，許多文獻(xiàn)認(rèn)為，審計(jì)模式、審計(jì)程序、審計(jì)技術(shù)方法對(duì)審計(jì)效率有重要影響[3-6，12-14]，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制也是影響審計(jì)效率的重要因素[3-6]。此外，一些實(shí)證研究類文獻(xiàn)也發(fā)現(xiàn)，一些因素對(duì)其所界定的審計(jì)效率有影響，例如，周中勝[8]發(fā)現(xiàn)，公司治理質(zhì)量影響外部獨(dú)立審計(jì)效率；喻采平[9]發(fā)現(xiàn)，審計(jì)任務(wù)強(qiáng)度、審計(jì)執(zhí)行力度及審計(jì)處罰力度與政府審計(jì)效率成正相關(guān)關(guān)系；鄭石橋等[10]發(fā)現(xiàn)，審計(jì)妥協(xié)影響審計(jì)效率；李明輝等[11]發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并能提高審計(jì)效率。

關(guān)于審計(jì)效果的內(nèi)涵，一般認(rèn)為，審計(jì)效果是審計(jì)最終目標(biāo)的達(dá)成程度，就政府審計(jì)來(lái)說(shuō)，其審計(jì)效果主要體現(xiàn)為違規(guī)行為的抑制程度[14-18]。

關(guān)于審計(jì)效果的影響因素也有一些文獻(xiàn)涉及，總體來(lái)說(shuō)，這些影響因素可以分為三個(gè)方面：一是審計(jì)組織自身的因素，例如，審計(jì)機(jī)構(gòu)法律形式、審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部組織模式、審計(jì)頻度、審計(jì)處理處罰力度等；二是審計(jì)環(huán)境因素，例如，政府干預(yù)、非正式制度、財(cái)政狀況、利益相關(guān)文行為愿意和能力等；三是被審計(jì)單位的因素，例如，被審計(jì)單位地位、行業(yè)類型、公眾關(guān)注度等[15-16，19-20]。

總體來(lái)說(shuō)，現(xiàn)有文獻(xiàn)一定程度上區(qū)別審計(jì)效率和審計(jì)效果，這些文獻(xiàn)對(duì)我們認(rèn)知審計(jì)效率效果及其影響因素有較大的啟發(fā)作用，但是，關(guān)于審計(jì)效率的概念還是存在不同觀點(diǎn)，關(guān)于組織治理、審計(jì)路徑如何影響審計(jì)效率效果沒(méi)有得到關(guān)注，本文將致力到此。

三、組織治理、審計(jì)路徑和審計(jì)效率效果：理論框架

（一）概念界定

在討論理論框架之前，需要界定審計(jì)效率和審計(jì)效果。本文前面的文獻(xiàn)綜述顯示，對(duì)于審計(jì)效率有不同的理解。審計(jì)效率不同于審計(jì)效果，審計(jì)效果就是審計(jì)產(chǎn)生的最終結(jié)果，也就是審計(jì)目標(biāo)的達(dá)成程度[21]，而審計(jì)效率是審計(jì)本身的投入產(chǎn)出比率，例如，在審計(jì)質(zhì)量不變的前提下，完成特定審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)間、資源等減少，則審計(jì)效率就提高了；相反，如果時(shí)間、資源等增加，則審計(jì)效率就降低了。而審計(jì)效果則不同，它體現(xiàn)的是審計(jì)目標(biāo)的達(dá)成程度，達(dá)成程度高，則審計(jì)效果就好，否則，就是審計(jì)效果不好，例如，通過(guò)多年的審計(jì)，查出的違規(guī)問(wèn)題越來(lái)越多，這只能說(shuō)審計(jì)產(chǎn)出越來(lái)越多，但是，不能說(shuō)效果越來(lái)越好，而是審計(jì)失靈[7]。endprint

審計(jì)效率和審計(jì)效果有密切的關(guān)系，一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)效率是審計(jì)效果的基礎(chǔ)，缺乏一定的審計(jì)效率，難以達(dá)到較好的審計(jì)效果。相反，有好的審計(jì)效率，不一定能有好的審計(jì)效果，因?yàn)閷徲?jì)效率相當(dāng)于審計(jì)機(jī)構(gòu)產(chǎn)生出審計(jì)產(chǎn)品，而審計(jì)效果是在審計(jì)機(jī)構(gòu)的推動(dòng)下，利益相關(guān)者消費(fèi)審計(jì)產(chǎn)品之后產(chǎn)生的效果，而利益相關(guān)者是否消費(fèi)審計(jì)產(chǎn)品、如何消費(fèi)審計(jì)產(chǎn)品、審計(jì)產(chǎn)品是否存在期望差等都是審計(jì)機(jī)構(gòu)難以控制的，所以，一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)效率主要由審計(jì)機(jī)構(gòu)和被審計(jì)單位的相關(guān)因素所影響，而審計(jì)效果還受到委托人等利益相關(guān)者的影響，對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，其控制審計(jì)效果的能力要大大低于其控制審計(jì)效率的能力。

基于此，本文區(qū)別審計(jì)效率和審計(jì)效果，研究被審計(jì)單位的組織治理狀況及審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇的審計(jì)路徑如何影響審計(jì)效率和審計(jì)效果。

（二）組織治理狀況和審計(jì)路徑的組合情形

無(wú)論何種審計(jì)，一個(gè)共同的要求是在控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的前提下提高審計(jì)效率效果，為了將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受程度，在不同的審計(jì)路徑下，消費(fèi)的審計(jì)資源不同，從而審計(jì)效率效果不同，所以，審計(jì)路徑是審計(jì)效率效果的基礎(chǔ)。影響審計(jì)效率效果的因素很多，例如，審計(jì)人員專業(yè)水平、被審計(jì)單位合作態(tài)度、審計(jì)目標(biāo)等，本文關(guān)注被審計(jì)單位的組織治理狀況和審計(jì)路徑對(duì)審計(jì)效率效果的聯(lián)合影響，不同的組織治理狀況下，選擇適宜的審計(jì)路徑是審計(jì)效率效果的前提，如果選擇的審計(jì)路徑與該組織的治理狀況不匹配，則可能降低審計(jì)效率效果。組織治理狀況、審計(jì)路徑和審計(jì)效率效果的大致關(guān)系如圖1所示，這也是本文的研究框架。

治理不同于管理，更不同于統(tǒng)治，它不只是依賴于從上而下的行政權(quán)威，而是依靠相關(guān)主體的互動(dòng)。全球治理委員會(huì)于1995年對(duì)治理有如下界定：治理是經(jīng)營(yíng)管理事務(wù)的諸多方式的總和，它是使相互沖突或不同的利益得以調(diào)和并且采取聯(lián)合行動(dòng)的持續(xù)的過(guò)程，它有四個(gè)特征：治理不是一套規(guī)則條例，也不是一種活動(dòng)，而是一個(gè)過(guò)程；治理的建立不以支配為基礎(chǔ)，而以調(diào)和為基礎(chǔ)；治理同時(shí)涉及公、私部門；治理并不意味著一種正式制度，而確實(shí)有賴于持續(xù)的相互作用[22]。

組織就是一個(gè)機(jī)構(gòu)，我國(guó)稱為單位，組織治理就是該機(jī)構(gòu)的利益相關(guān)者，為媾和相關(guān)主體利益、達(dá)成系統(tǒng)目的所采取的契約、指導(dǎo)、控制等所有方法措施制度化的過(guò)程。組織治理的最終目的是實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)，它主要表現(xiàn)為一套制度體系，主要是正式制度，也包括一些非正式制度。這些制度通過(guò)規(guī)范該組織內(nèi)部的各項(xiàng)具體行為為組織目標(biāo)之達(dá)成提供制度保障，組織各利益相關(guān)者的各種具體行為都要遵守該制度體系的要求，所以，制度體系和具體行為是一枚錢幣的兩面，具體行為是組織達(dá)成目標(biāo)的一切作為或不作為，而制度體系是履行具體行為時(shí)必須遵守的規(guī)范。一般來(lái)說(shuō)，如果制度體系是適宜的，則按這些制度體系來(lái)履行具體行為是組織目標(biāo)達(dá)成的基礎(chǔ)，如果違背這些制度體系，則組織目標(biāo)難以達(dá)成。

制度體系通過(guò)兩個(gè)路徑為組織目標(biāo)之達(dá)成奠定基礎(chǔ)，一是為具體行為選擇適宜的方法，為具體行為的高效率奠定基礎(chǔ)；二是抑制不適宜的具體行為，也就是抑制缺陷行為（包括違規(guī)行為、瑕疵行為），這風(fēng)險(xiǎn)防范奠定基礎(chǔ)。防范風(fēng)險(xiǎn)和提高效率具有異曲同工之妙，風(fēng)險(xiǎn)防范好了，對(duì)目標(biāo)達(dá)成有負(fù)面影響的因素也就抑制了，低效率行為也就難以發(fā)生了，效率自然也就高了。從另一方面來(lái)說(shuō)，如果各種行為都是高效率了，則說(shuō)明違規(guī)行為、瑕疵行為也就少了，風(fēng)險(xiǎn)自然也就低了。

組織治理狀況就是組織治理體系對(duì)效率的保障作用發(fā)揮狀況以及對(duì)缺陷行為的抑制程度，也稱為組織治理有效性，可以區(qū)分為有效程度高和有效程度低兩種情形。有效程度高是指效率得到了有效保證、風(fēng)險(xiǎn)得到了有效防范，顯然，組織目標(biāo)的達(dá)成程度也較高；有效程度低是指效率沒(méi)有得到有效保證、風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有得到有效防范，顯然，組織目標(biāo)的達(dá)成程度也較低。

審計(jì)的最終目標(biāo)是抑制缺陷行為，通過(guò)揭示缺陷行為、推進(jìn)缺陷行為處理和相關(guān)治理的完善，使缺陷行為得到有效抑制，從而促進(jìn)組織目標(biāo)的達(dá)成。審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有兩個(gè)路徑可供選擇，一是直接審計(jì)具體行為，直接揭示缺陷行為，并對(duì)缺陷行為進(jìn)行處理處罰，并推進(jìn)相關(guān)體制、機(jī)制和制度的優(yōu)化，由于具體行為就是組織內(nèi)部一項(xiàng)項(xiàng)具體的活動(dòng)，也稱為交易，所以，這種路徑稱為交易審計(jì)路徑；二是不直接審計(jì)具體行為，而是審計(jì)構(gòu)建組織治理的制度體系，因?yàn)橹贫润w系是約束具體行為的，通過(guò)健全制度體系，并使制度體系得到有效執(zhí)行，同樣能達(dá)到約束缺陷行為的目的。

交易審計(jì)路徑是直接以揭示缺陷行為為目的的路徑，其直接審計(jì)目的是揭示缺陷行為。由于現(xiàn)代任何機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制都有一定的水準(zhǔn)，所以，即使是交易審計(jì)路徑，也不能完全脫離內(nèi)部控制。也需要對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行一定程度的了解和評(píng)價(jià)，在此基礎(chǔ)上，實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，包括實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試。通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序，發(fā)表并報(bào)告缺陷行為，通過(guò)對(duì)缺陷行為責(zé)任人的處理處罰和推進(jìn)缺陷行為相關(guān)制度的整改來(lái)達(dá)到抑制缺陷行為的目的，其審計(jì)效率表現(xiàn)為發(fā)現(xiàn)和報(bào)告缺陷行為及缺陷制度，而審計(jì)效果表現(xiàn)為缺陷行為抑制程度。

制度路徑是直接以揭示制度缺陷為目的的路徑，其直接審計(jì)目的是揭示制度缺陷。為此，需要了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制①，選擇一些內(nèi)部控制進(jìn)行控制測(cè)試，通過(guò)控制測(cè)試發(fā)現(xiàn)和報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，并在此基礎(chǔ)上推進(jìn)內(nèi)部控制缺陷的整改來(lái)優(yōu)化內(nèi)部控制，進(jìn)而抑制缺陷行為，其審計(jì)效率表現(xiàn)為發(fā)現(xiàn)和報(bào)告缺陷行為及缺陷制度，而審計(jì)效果表現(xiàn)為缺陷行為抑制程度。上述兩個(gè)路徑的大致邏輯步驟如圖2所示。問(wèn)題的關(guān)鍵是，何種路徑的審計(jì)效率效果好？

很顯然，上述兩種路徑的目標(biāo)相同，但是，由于其路徑不同，審計(jì)取證模式也不同，其審計(jì)效率效果也不同。當(dāng)然，影響審計(jì)效率效果的因素很多，本文關(guān)注的是組織治理狀況和審計(jì)路徑聯(lián)合起來(lái)，對(duì)審計(jì)效率效果有何影響。根據(jù)前面分析的組織治理狀況及審計(jì)路徑，二者的組合情形如表1所示。由于組織治理狀況和審計(jì)路徑的聯(lián)合審計(jì)，表1所示的四種情形，其各自的審計(jì)效率和審計(jì)效果會(huì)各不相同。endprint

（三）組織治理狀況與審計(jì)路徑對(duì)審計(jì)效率的聯(lián)合影響

以圖形的面積大小概約地表示審計(jì)效率，面積越大，審計(jì)效率越低。根據(jù)圖1，交易審計(jì)路徑的審計(jì)效率（T效率）=T1+T2+T3+T4+T5，制度路徑的審計(jì)效率（S效率）=S1+S2+S3，如果S效率T效率，制度審計(jì)效率低于交易審計(jì)效率。那么，這個(gè)不等式究竟會(huì)出現(xiàn)何種情形？如果只是純粹討論這兩種路徑對(duì)審計(jì)效率的影響，可能無(wú)法得出正確的結(jié)論，這需要聯(lián)系被審計(jì)單位的組織治理狀況來(lái)分析它們的聯(lián)合影響。

為了簡(jiǎn)化本文的分析，將被審計(jì)單位組織治理狀況區(qū)分為治理有效性高和治理有效性低兩種情形（見(jiàn)表1）。

交易審計(jì)路徑是通過(guò)缺陷行為來(lái)追蹤制度缺陷，經(jīng)過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性分析程序、細(xì)節(jié)測(cè)試這些審計(jì)程序，審計(jì)工作量是T效率=T1+T2+T3+T4+T5，制度路徑是直接尋找內(nèi)部控制缺陷，經(jīng)過(guò)了解內(nèi)部控制、控制測(cè)試兩個(gè)審計(jì)程序，審計(jì)工作量是S效率=S1+S2+S3。在交易審計(jì)路徑下，當(dāng)組織治理有效性較高時(shí)，對(duì)內(nèi)部控制的依賴程序較高，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試，能減少實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試程序的工作量，但是，在交易審計(jì)路徑下，實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試程序是核心程序，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試減少的核心程序工作是有限的。當(dāng)組織治理有效性較低時(shí)，對(duì)內(nèi)部控制的依賴程度較低，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試所減少的核心程序工作量更少。在這種情形下，當(dāng)然可能不進(jìn)行控制測(cè)試，但是，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是必須履行的，而這個(gè)程序中對(duì)內(nèi)部控制的了解也是不可省略的。所以，當(dāng)內(nèi)部控制的可依賴程度較低時(shí)，可以減少控制測(cè)試，但是，實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試程序的工作量會(huì)有所增加。總體來(lái)說(shuō)，在交易審計(jì)路徑下，無(wú)論內(nèi)部控制是否值得依賴，兩種情形下的審計(jì)工作量，也就是審計(jì)效率，不會(huì)有顯著差異。所以，對(duì)于交易審計(jì)路徑來(lái)說(shuō)，組織治理有效性對(duì)審計(jì)效率并無(wú)顯著影響。

在制度審計(jì)路徑下，當(dāng)組織治理有效性分別處于較高和較低時(shí)，了解內(nèi)部控制這個(gè)審計(jì)程序的工作量會(huì)有較大的差異，但是，控制測(cè)試工作量會(huì)有較大的差異，內(nèi)部控制可依賴程度較高時(shí)，控制測(cè)試工作量大為減少；而內(nèi)部控制可依賴程度較低時(shí)，需要進(jìn)行控制測(cè)試的內(nèi)部控制會(huì)大為增加。不同組織治理狀況下的審計(jì)效率會(huì)有顯著差異。

綜合上述分析發(fā)現(xiàn)，組織治理狀況對(duì)交易審計(jì)路徑的審計(jì)效率影響不大，但是，當(dāng)組織治理有效性較高時(shí)，制度審計(jì)路徑的審計(jì)效率會(huì)大為提高。所以，總體來(lái)說(shuō)，當(dāng)組織治理有效性較低時(shí)，采用交易審計(jì)路徑或制度審計(jì)路徑無(wú)顯著差異；但是，當(dāng)組織治理有效性較高時(shí)，采用制度審計(jì)路徑的審計(jì)效率高于交易審計(jì)路徑的審計(jì)效率。

當(dāng)然，就發(fā)現(xiàn)制度缺陷來(lái)說(shuō)，交易審計(jì)路徑還有一個(gè)瑕疵，因?yàn)槭菑娜毕菪袨樽粉櫟街贫热毕?，?duì)于尚未產(chǎn)生缺陷行為的潛在內(nèi)部控制缺陷可能難以發(fā)現(xiàn)。這也會(huì)影響交易審計(jì)路徑的審計(jì)效率。

（四）組織治理狀況與審計(jì)路徑對(duì)審計(jì)效果的聯(lián)合影響

以圖形的面積大小概約地表示審計(jì)效果，面積越大，審計(jì)效果越好。制度路徑的審計(jì)效果（S效果）=S4，交易審計(jì)路徑的審計(jì)效果（T效果）=T6+T7。如果S效果T效果，則說(shuō)明制度審計(jì)路徑的審計(jì)效果好于交易審計(jì)路徑的審計(jì)效果。問(wèn)題的關(guān)鍵是，何種情形下會(huì)出現(xiàn)何種不等式？如果只是純粹討論這兩種路徑對(duì)審計(jì)效果的影響，可能無(wú)法得出正確的結(jié)論，這需要聯(lián)系被審計(jì)單位的組織治理狀況來(lái)分析它們的聯(lián)合影響。

為了分析方便，將被審計(jì)單位組織治理狀況區(qū)分為治理有效性高和治理有效性低兩種情形（見(jiàn)表1）。

審計(jì)效率是審計(jì)效果的前提，在發(fā)現(xiàn)和報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的基礎(chǔ)上，需要有些后續(xù)行動(dòng)，才能達(dá)到抑制缺陷行為的目的，這就是審計(jì)效果。在組織治理有效性較低時(shí)，內(nèi)部控制的建立和實(shí)施都存在困難，所以，需要以較大的推動(dòng)力，才能使得內(nèi)部控制缺陷得到整改。在交易審計(jì)路徑下，一方面對(duì)缺陷行為責(zé)任人進(jìn)行處理處罰，另一方面又對(duì)缺陷制度進(jìn)行整改，對(duì)責(zé)任人的處理處罰有助于推進(jìn)缺陷制度整改。在制度審計(jì)路徑下，一般不存在對(duì)責(zé)任人的處理處罰，只是缺陷制度整改，其力度當(dāng)然會(huì)小于交易審計(jì)路徑下的雙管齊下。所以，當(dāng)組織治理有效性較低時(shí)，在缺陷制度整改方面，交易審計(jì)路徑可能優(yōu)于制度審計(jì)路徑，也就是說(shuō)，前者的審計(jì)效果可能好于后者。當(dāng)組織治理有效性較高時(shí)，內(nèi)部控制的建立和實(shí)施都不存在困難，即使沒(méi)有對(duì)責(zé)任人的處理處罰，內(nèi)部控制整改也能得到有效進(jìn)行，此時(shí)，不同路徑的審計(jì)效果可能無(wú)顯著差異。

綜上所述，在審計(jì)效率既定的前提下，當(dāng)組織治理有效性較低時(shí)，交易審計(jì)的審計(jì)效果可能好于制度審計(jì)路徑；而當(dāng)組織治理有效性較高時(shí)，不同審計(jì)路徑的審計(jì)效果可能無(wú)顯著差異。

四、組織治理、審計(jì)路徑和審計(jì)效率效果：例證分析

本文以上建立了一個(gè)關(guān)于審計(jì)路徑和被審計(jì)單位組織治理狀況對(duì)審計(jì)效率效果之聯(lián)合影響的理論框架，理論的生命力在于解釋現(xiàn)實(shí)世界，下面用這個(gè)理論框架來(lái)分析現(xiàn)實(shí)世界中的典型審計(jì)路徑選擇，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架。

（一）財(cái)務(wù)信息審計(jì)取證模式變遷

財(cái)務(wù)信息審計(jì)取證模式經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)這些不同的發(fā)展階段，就審計(jì)路徑來(lái)說(shuō)，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)直接面向交易、余額和列報(bào)，屬于交易審計(jì)路徑，而制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不直接面向交易、余額和列報(bào)，而是首先面向約束這些交易、余額和列報(bào)的內(nèi)部控制，屬于制度審計(jì)路徑[12，23-24]。很顯然，在控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)到制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，審計(jì)效率得到了提高，也就是說(shuō)，就財(cái)務(wù)信息審計(jì)來(lái)說(shuō)，制度審計(jì)路徑的審計(jì)效率高于交易審計(jì)路徑。既然如此，為什么在此之前會(huì)有賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)？其原因有是被審計(jì)單位的組織治理狀況發(fā)生了變化，在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)時(shí)代，被審計(jì)單位的組織治理有效性較低，內(nèi)部控制的可信賴程度較低，這種情形下，交易審計(jì)路徑的審計(jì)效率高于制度審計(jì)路徑。當(dāng)被審計(jì)單位的管理水平提高到一定程度之后，其組織治理有效性程度得到提高，內(nèi)部控制可信賴程度提高，在這種背景下，制度審計(jì)路徑的審計(jì)效率高于交易審計(jì)路徑，所以，制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)就取代了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)。所以，總體來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)信息審計(jì)模式的變遷正是審計(jì)路徑適用被審計(jì)單位組織治理狀況而發(fā)生的變化。當(dāng)然，財(cái)務(wù)信息審計(jì)不是行為審計(jì)，其審計(jì)取證模式的變遷也符合本文的理論預(yù)期，這說(shuō)明不同審計(jì)主題的審計(jì)路徑也存在一定的共性。