伍輝念

摘要：截至2017年 5月1日，房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)、現(xiàn)代生活服務(wù)業(yè)等四大行業(yè)迎來(lái)全面“營(yíng)改增”1周年，在過(guò)去的1年里，上至國(guó)家稅務(wù)總局，下至各省市地方稅務(wù)局，均先后出臺(tái)一系列全面應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”政策及相關(guān)規(guī)定。1年來(lái)，這四大行業(yè)財(cái)會(huì)人員無(wú)疑面臨了最嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，協(xié)助企業(yè)度過(guò)了“營(yíng)改增”過(guò)渡時(shí)期。作為房地產(chǎn)業(yè)財(cái)務(wù)人員，尤其是稅務(wù)會(huì)計(jì)人員，無(wú)不深有體會(huì)，現(xiàn)結(jié)合自身工作實(shí)際，淺談關(guān)于房地產(chǎn)業(yè)稅務(wù)籌劃的幾點(diǎn)思考，謹(jǐn)供參考。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增”；房地產(chǎn)業(yè)；稅務(wù)籌劃

一、宏觀基調(diào)

“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)業(yè)精益化管理勢(shì)在必行，而稅務(wù)籌劃乃精益化管理之核心環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)業(yè)不能再局限于單一稅種或者單一環(huán)節(jié)開(kāi)展稅務(wù)籌劃，而應(yīng)加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目全生命周期涉及主要稅種統(tǒng)籌謀劃，算好稅會(huì)一本賬；從項(xiàng)目拿地、前期設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)建設(shè)、開(kāi)盤(pán)銷(xiāo)售、尾盤(pán)清算、項(xiàng)目注銷(xiāo)等各個(gè)環(huán)節(jié)，通盤(pán)考慮。

同時(shí)，房地產(chǎn)業(yè)應(yīng)該針對(duì)房地產(chǎn)老項(xiàng)目做一個(gè)全面盤(pán)點(diǎn)，通過(guò)切實(shí)可行的稅負(fù)測(cè)算，在整體稅負(fù)最低的情況下，擇優(yōu)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅或者一般計(jì)稅，一經(jīng)選擇36個(gè)月內(nèi)不允許變更，所以選擇計(jì)稅方法要謹(jǐn)慎。

全面“營(yíng)改增”后，房地產(chǎn)業(yè)稅務(wù)籌劃彈性更大，難度也隨之增加，具體體現(xiàn)為：增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅三大稅種環(huán)環(huán)相扣。簡(jiǎn)而言之，在房地產(chǎn)項(xiàng)目銷(xiāo)售收入總額既定的前提下，增值稅稅負(fù)增加，相應(yīng)收入減少，勢(shì)必城建稅及附加稅增加，土地增值稅扣除總額增加，從而土地增值稅稅負(fù)會(huì)相應(yīng)降低；而企業(yè)所得稅增減預(yù)期需視情況而定，也就是說(shuō)，房地產(chǎn)業(yè)在做具體稅務(wù)籌劃的時(shí)候，需要考慮這三大主要稅種之間的聯(lián)動(dòng)關(guān)系，在合法合理的前提下，盡可能滿(mǎn)足三大稅種整體稅負(fù)最低，從而增加企業(yè)自身盈利。

二、細(xì)節(jié)思考（以一般計(jì)稅為例，簡(jiǎn)易計(jì)稅相對(duì)簡(jiǎn)單）

（一）拿地階段稅務(wù)籌劃

1. 構(gòu)建土地利潤(rùn)模型：

某業(yè)態(tài)單方土地利潤(rùn)（Ti）=（業(yè)態(tài)售價(jià)Pi-單位面積開(kāi)發(fā)成本Ci）*參考容積率-單方土地成本Co

業(yè)態(tài)售價(jià)Pi：對(duì)應(yīng)普通住宅、非普通住宅、商業(yè)、車(chē)位、別墅等擬銷(xiāo)售價(jià)格。

單位面積開(kāi)發(fā)成本Ci：包括前期工程、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工程、建安成本、公共配套設(shè)施建設(shè)工程、借款費(fèi)用、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)、銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、增值稅、稅金及附加等，分?jǐn)偟矫科矫淄恋氐某杀尽?/p>

地塊規(guī)劃容積率：為擬獲取地塊核心經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)之一，一般都有嚴(yán)格規(guī)定。

單方土地成本Co：分?jǐn)偟矫科矫淄恋氐耐恋爻杀荆ㄖ饕竿恋爻鲎尳鸺跋嚓P(guān)稅費(fèi)等）。

2. 構(gòu)建業(yè)態(tài)組合收益模型：

假定擬獲取地塊擬開(kāi)發(fā)業(yè)態(tài)為YT1、YT2、YT3、……、YTi（i=1，2，3，……，n）

Ti：某業(yè)態(tài)單方土地利潤(rùn)；

Xi：各業(yè)態(tài)類(lèi)型土地面積占比；

D：擬獲取宗地總占地面積。

在宗地相關(guān)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)（規(guī)劃容積率、建筑密度、土地成本等）都確定的情況下，決定宗地取得最大的利潤(rùn)的關(guān)鍵點(diǎn)在于各物業(yè)形態(tài)土地利潤(rùn)的大小，土地利潤(rùn)最大的物業(yè)即為該地塊的最佳物業(yè)形態(tài)。

在土地成本一定的情況下，從土地利潤(rùn)的計(jì)算公式可以看出，各物業(yè)形態(tài)下土地利潤(rùn)的大小主要取決于該物業(yè)的售價(jià)、參考容積率、單位面積開(kāi)發(fā)成本等。而單位面積開(kāi)發(fā)成本，應(yīng)考慮增值稅、稅金及附加等，這就回歸到主稅種一體化思考階段，在此不再贅述。

（二）開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售階段稅務(wù)籌劃

1. 增值稅稅務(wù)籌劃

根據(jù)增值稅計(jì)稅原理：增值稅=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，易得知，增值稅納稅籌劃可以從銷(xiāo)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額兩方面著手，如果企業(yè)能盡可能降低銷(xiāo)項(xiàng)稅額、并且盡可能最大化進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅稅負(fù)無(wú)疑是最低的。

（1）銷(xiāo)項(xiàng)稅額

銷(xiāo)項(xiàng)稅額通常跟收入水平成正比例關(guān)系，但房地產(chǎn)業(yè)在一般計(jì)稅（簡(jiǎn)易計(jì)稅房地產(chǎn)老項(xiàng)目增值稅計(jì)算較為簡(jiǎn)單，本文不作相關(guān)考慮）前提下，涉及土地款銷(xiāo)售額稅前扣除問(wèn)題，具體公式如下：

房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=（當(dāng)期銷(xiāo)售收入-當(dāng)期允許扣除的土地款）/1.11*11%，容易看出：一般計(jì)稅前提下，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額取決于兩個(gè)因素：當(dāng)期的銷(xiāo)售收入以及允許當(dāng)期扣除的土地款。

在市場(chǎng)銷(xiāo)售水平以及開(kāi)發(fā)總成本既定的情況下，土地款所占總成本比重越高的企業(yè)，其增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額相對(duì)越低。

（2）進(jìn)項(xiàng)稅額

房地產(chǎn)業(yè)因其自身業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，其所涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可謂，行業(yè)門(mén)類(lèi)齊全，進(jìn)項(xiàng)稅稅率結(jié)構(gòu)繁瑣，為確保房地產(chǎn)業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額最大化，建議企業(yè)應(yīng)該制定專(zhuān)門(mén)的房地產(chǎn)業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅管理辦法，將增值稅發(fā)票視同現(xiàn)金支票一樣，從嚴(yán)從規(guī)管理。

房地產(chǎn)業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅稅率結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單總結(jié)為，17%的辦公用品、電梯采購(gòu)等；13%的綠植農(nóng)產(chǎn)品采購(gòu)、職工教育經(jīng)費(fèi)支出等；11%的建安企業(yè)或者農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票（自2017年7月1日起取消13%的稅率）等；6%的現(xiàn)代生活服務(wù)業(yè)（比如因公出差住宿費(fèi)）；5%的房地產(chǎn)老項(xiàng)目出租發(fā)票等；3%的小規(guī)模納稅人提供的發(fā)票。

從以上得知，為確保房地產(chǎn)業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅盡可能最大化，需要企業(yè)始終貫徹全員全程參與原則，從制度（除稅法明確規(guī)定不可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票情形外，其余均要求取得相應(yīng)專(zhuān)用發(fā)票，才允許列支相關(guān)成本費(fèi)用，否則不允許列支）以及發(fā)票源頭管好進(jìn)項(xiàng)稅，在同等前提下，盡可能選擇進(jìn)項(xiàng)稅最大的方式采購(gòu)相應(yīng)的服務(wù)。

2. 土地增值稅稅務(wù)籌劃

根據(jù)土地增值稅（執(zhí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率）計(jì)稅原理：土地增值稅=增值額*相應(yīng)稅率-扣除額*相應(yīng)扣除率，易得知，土地增值稅稅負(fù)主要取決于增值額與扣除額，在收入既定的情況下，扣除額占收入總額比重越高，土地增值稅稅負(fù)越低。

另外，根據(jù)現(xiàn)行土地增值稅政策，普通住宅（單套建筑面積一般小于144平米）增值率不超過(guò)20%的，免征土地增值稅；一定配比的精裝房（甚至可以打造拎包入住溫馨家園，體現(xiàn)集中采購(gòu)家具家電優(yōu)勢(shì)），不但可以增加土地增值稅稅前扣除金額，而且還能增加相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，籌劃得好，可以取到雙重降稅的效果，實(shí)現(xiàn)業(yè)主與開(kāi)發(fā)商互利共贏。endprint

這就提醒廣大房地產(chǎn)業(yè)決策人員：在做整體規(guī)劃設(shè)計(jì)的時(shí)候，可以結(jié)合當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)需求，準(zhǔn)確定位，并盡可能地考慮普通住宅、精裝房等戶(hù)型結(jié)構(gòu)最優(yōu)配比。

3. 企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃

房地產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅涉及預(yù)繳和年度匯算清繳兩個(gè)方面，且企業(yè)所得稅系年度概念，一般退庫(kù)很難。這就要求房地產(chǎn)業(yè)在具體項(xiàng)目稅務(wù)籌劃的時(shí)候，需要重點(diǎn)考慮和安排好開(kāi)盤(pán)、交房、結(jié)利等重要時(shí)間節(jié)點(diǎn)，統(tǒng)籌謀劃好企業(yè)所得稅一盤(pán)賬，防止因前期預(yù)繳過(guò)多，而造成不必要的所得稅損失。

三、總結(jié)

為全面適應(yīng)“營(yíng)改增”，合理籌劃好公司稅收一本賬，規(guī)避公司稅收風(fēng)險(xiǎn)，盡可能降低公司整體稅負(fù)，確保公司整體盈利水平上升一個(gè)新臺(tái)階，現(xiàn)將房地產(chǎn)業(yè)稅務(wù)籌劃的幾點(diǎn)思考總結(jié)如下。

1. “營(yíng)改增”后房地產(chǎn)業(yè)精益化管理勢(shì)在必行，而稅務(wù)籌劃乃精益化管理之核心環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)業(yè)不能再局限于單一稅種或者單一環(huán)節(jié)開(kāi)展稅務(wù)籌劃，而應(yīng)加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目全生命周期涉及主要稅種統(tǒng)籌謀劃，算好稅會(huì)一本賬；從項(xiàng)目拿地、前期設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)建設(shè)、開(kāi)盤(pán)銷(xiāo)售、尾盤(pán)清算、項(xiàng)目注銷(xiāo)等各個(gè)環(huán)節(jié)，通盤(pán)考慮。

2. 謹(jǐn)慎選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅與一般計(jì)稅方式，一經(jīng)選擇36個(gè)月內(nèi)不允許變更。

3. 不再局限于單一稅種的籌劃，統(tǒng)籌謀劃好增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等主要稅種一盤(pán)賬，確保整體稅負(fù)最低。

4. 合理定價(jià)、定位，提高市場(chǎng)預(yù)判能力，防止因定價(jià)過(guò)高、非普通住宅占比過(guò)大，而導(dǎo)致土增稅稅負(fù)整體偏高，削弱公司的盈利水平。

5. 在符合市場(chǎng)需求的前提下，適當(dāng)增加精裝房的比重，不但可以增加土地增值稅稅前扣除金額，而且還能增加相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，籌劃得好，可以取到雙重降稅的效果，實(shí)現(xiàn)業(yè)主與開(kāi)發(fā)商互利共贏。

6. 隨著增值稅的全面推行，房地產(chǎn)業(yè)精益化管理呼之欲出，為確保公司增值稅整體稅負(fù)最低，需要從制度和源頭加強(qiáng)對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的管理，重要性堪比現(xiàn)金管理制度。

7. 謹(jǐn)慎選擇供應(yīng)商，確保公司進(jìn)項(xiàng)稅規(guī)范合理最大化。

8. 結(jié)合公司實(shí)際，以公司總部的名義，出臺(tái)相應(yīng)的增值稅發(fā)票（含專(zhuān)票和普票）通用管理辦法（包括從外部取得的增值稅發(fā)票以及自身開(kāi)具的增值稅發(fā)票），針對(duì)從外部取得的增值稅發(fā)票，除稅法明確規(guī)定不可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票情形外，其余均要求取得相應(yīng)專(zhuān)用發(fā)票，才允許列支相關(guān)成本費(fèi)用，否則不允許列支。

9. 統(tǒng)籌做好項(xiàng)目各個(gè)關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)安排，尤其是開(kāi)盤(pán)、交房、結(jié)利時(shí)點(diǎn)，合理安排銷(xiāo)售進(jìn)度，盡可能地實(shí)現(xiàn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣最大化，減少進(jìn)項(xiàng)稅損失。

10. 條件允許的情況下，建議房地產(chǎn)公司實(shí)行一個(gè)公司對(duì)應(yīng)多項(xiàng)目管理模式，改變傳統(tǒng)的單一項(xiàng)目管理模式，這樣有利于合理安排增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣以及企業(yè)所得稅匯算清繳（平衡企業(yè)所得稅整體稅負(fù)），因?yàn)樵鲋刀?、企業(yè)所得稅均屬于公司層面稅種，不像土地增值稅那樣項(xiàng)目專(zhuān)屬性強(qiáng)。

11. 針對(duì)武漢、長(zhǎng)沙等地“限購(gòu)、限貸、限價(jià)”政策，各個(gè)子公司應(yīng)該因地制宜。比如武漢的限購(gòu)政策，在其限購(gòu)區(qū)域內(nèi)，限的是普通住宅，公司可以考慮加大商業(yè)體量，避開(kāi)限購(gòu)政策；另外，非限購(gòu)區(qū)域內(nèi)，在滿(mǎn)足公司預(yù)期利潤(rùn)指標(biāo)的前提下，還是可以繼續(xù)拿地開(kāi)發(fā)普通住宅項(xiàng)目的。

12. 隨時(shí)關(guān)注國(guó)家和各級(jí)地方政府稅收政策動(dòng)態(tài)，稅務(wù)籌劃因城施策，既要符合國(guó)家層面稅收政策，又要符合當(dāng)?shù)囟愂照鞴苷邔?shí)際，方能確?；I劃方案合理合法并切實(shí)可行，規(guī)避不必要的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

楊陽(yáng).全面推行“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)的影響及應(yīng)對(duì)措施[J].中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)，2017（13）.

【作者單位：中國(guó)水電建設(shè)集團(tuán)房地產(chǎn)（長(zhǎng)沙）有限公司】endprint