（廣東外語(yǔ)外貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 廣東廣州 510006）

伴隨經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展，環(huán)境問(wèn)題在我國(guó)日益突出，使得我國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)進(jìn)一步發(fā)展面臨嚴(yán)峻考驗(yàn)。這不僅有長(zhǎng)期以來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式粗放、環(huán)境治理不力等宏觀原因，也是各類企業(yè)違規(guī)排放、環(huán)保意識(shí)淡漠的直接后果。2012年黨的十八大報(bào)告中提出“五位一體”的發(fā)展理念，要求將生態(tài)文明建設(shè)融入到經(jīng)濟(jì)建設(shè)的各方面和全過(guò)程，突顯了生態(tài)文明建設(shè)的重要意義；2015年“綠色發(fā)展”又被確定為“十三五”期間的“五大發(fā)展理念”之一，可見(jiàn)，實(shí)現(xiàn)“綠色發(fā)展”、發(fā)展“生態(tài)文明”已經(jīng)上升到黨和國(guó)家的發(fā)展戰(zhàn)略高度。

“綠色發(fā)展”關(guān)鍵在于制度建設(shè)。審計(jì)作為國(guó)家治理的重要工具和手段，是保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”。建立環(huán)境審計(jì)制度，發(fā)揮審計(jì)在環(huán)境保護(hù)中的監(jiān)督作用具有迫切性和必然性。

我國(guó)是一個(gè)以公有制為主體的社會(huì)主義國(guó)家，國(guó)有企業(yè)是整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)體系的支柱，擔(dān)負(fù)著重要的經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)責(zé)任。國(guó)有企業(yè)理所應(yīng)當(dāng)在環(huán)境保護(hù)和綠色發(fā)展方面起帶頭和表率作用。因此從建立健全國(guó)有企業(yè)環(huán)境審計(jì)制度開(kāi)始，再逐步向所有企業(yè)推開(kāi)，不失為當(dāng)下促進(jìn)環(huán)境改善進(jìn)而實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)綠色發(fā)展的有效路徑。

一、國(guó)有企業(yè)的性質(zhì)：政府參與經(jīng)濟(jì)的手段

本文在此僅探討現(xiàn)階段我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的國(guó)有企業(yè)的性質(zhì)。企業(yè)資本主要來(lái)源于政府投資的企業(yè)（包括國(guó)有獨(dú)資企業(yè)和國(guó)有控股企業(yè)）即是本文所指我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的國(guó)有企業(yè)的性質(zhì)。

作為特定社會(huì)制度與歷史條件下的產(chǎn)物，我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的國(guó)有企業(yè)與西方國(guó)家有很大不同。

（一）國(guó)有企業(yè)是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)主義性質(zhì)的體現(xiàn)

堅(jiān)持公有制的主體地位是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本標(biāo)志，而國(guó)有企業(yè)就是公有制的實(shí)現(xiàn)形式。我國(guó)憲法規(guī)定：“社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)制度的基礎(chǔ)是生產(chǎn)資料的社會(huì)主義公有制”，“國(guó)有經(jīng)濟(jì)，即社會(huì)主義全民所有制經(jīng)濟(jì)，是國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的主導(dǎo)力量”。也就是說(shuō)國(guó)有企業(yè)在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的特殊地位是憲法賦予的。國(guó)有企業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要支柱，大多分布在石化、金融、通訊、國(guó)防等關(guān)系國(guó)家安全和國(guó)民經(jīng)濟(jì)命脈的關(guān)鍵性領(lǐng)域，并在這些領(lǐng)域具有支配地位，在我國(guó)公有制經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)中起支柱作用。改革開(kāi)放以來(lái)，國(guó)有企業(yè)為推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、提升綜合國(guó)力做出了重大貢獻(xiàn)，特別是近些年來(lái)中國(guó)石油、工商銀行、中國(guó)建筑等一大批國(guó)有企業(yè)躋身于世界五百?gòu)?qiáng)企業(yè)行列，充分體現(xiàn)了國(guó)有經(jīng)濟(jì)是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱。國(guó)有企業(yè)的快速發(fā)展壯大，是我國(guó)經(jīng)濟(jì)突飛猛進(jìn)成為世界第二大經(jīng)濟(jì)體的重要推動(dòng)力量。

因此，我國(guó)的國(guó)有企業(yè)不僅是發(fā)展和壯大國(guó)家經(jīng)濟(jì)實(shí)力的重要力量，還是鞏固社會(huì)主義制度、夯實(shí)執(zhí)政地位和保障人民共同利益的必要手段，是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)主義性質(zhì)的重要體現(xiàn)，這是我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有別于西方資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要差別之處。

（二）國(guó)有企業(yè)是政府參與經(jīng)濟(jì)的重要手段

根據(jù)科斯定理，市場(chǎng)是以價(jià)格機(jī)制運(yùn)行的，而企業(yè)是運(yùn)用企業(yè)主的權(quán)威來(lái)配置資源的經(jīng)濟(jì)組織，企業(yè)是市場(chǎng)的替代物，企業(yè)的出現(xiàn)是對(duì)市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制的替代。同時(shí)科斯認(rèn)為，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府的行政決定和“企業(yè)的出現(xiàn)”一樣，也是一種節(jié)約市場(chǎng)交易費(fèi)用的行為?？扑乖凇渡鐣?huì)成本問(wèn)題》一文中指出“政府有能力以低于私人組織的成本進(jìn)行某些活動(dòng)”。而我國(guó)的國(guó)有企業(yè)就是基于合約的權(quán)威和基于政府的行政權(quán)力的集合體，政府可以通過(guò)國(guó)有企業(yè)來(lái)調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)，所以國(guó)有企業(yè)實(shí)際上是政府節(jié)約對(duì)經(jīng)濟(jì)施加影響力成本的選擇（程承坪，2013）。在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，國(guó)有企業(yè)作為一種制度安排，有助于克服市場(chǎng)失靈，彌補(bǔ)市場(chǎng)功能缺陷，通過(guò)國(guó)有企業(yè)，政府可以實(shí)現(xiàn)調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、促進(jìn)區(qū)域發(fā)展、提供公共產(chǎn)品、穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的目標(biāo)。

在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，國(guó)有企業(yè)廣泛分布于關(guān)系國(guó)計(jì)民生的支柱型產(chǎn)業(yè)中，影響經(jīng)濟(jì)的廣度和深度大大超過(guò)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)（喬明哲等，2010）。因此，我國(guó)的國(guó)有企業(yè)是政府干預(yù)和參與經(jīng)濟(jì)的一種重要手段。

二、國(guó)有企業(yè)的目標(biāo)：經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與社會(huì)目標(biāo)

社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)背景下國(guó)有企業(yè)的特殊性質(zhì)決定了其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的特殊性——不以利潤(rùn)作為唯一甚至主要目標(biāo)，必須同時(shí)追逐經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益這兩個(gè)目標(biāo)，而這并不矛盾。

（一）國(guó)有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)

作為企業(yè)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的國(guó)有企業(yè)追求利潤(rùn)是其存在和發(fā)展的前提。任何國(guó)家設(shè)立國(guó)有企業(yè)都有謀取經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)實(shí)考慮。在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中，國(guó)有企業(yè)是與公共財(cái)政相并列的（黃速建等，2006）。作為參與經(jīng)濟(jì)的手段，我國(guó)國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范圍要比西方國(guó)家國(guó)有企業(yè)寬泛很多，廣泛分布于競(jìng)爭(zhēng)性領(lǐng)域和壟斷行業(yè)中的國(guó)有企業(yè)的不斷發(fā)展壯大，不僅鞏固了執(zhí)政的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，也是國(guó)家和地方重要的財(cái)政收入來(lái)源。

（二）國(guó)有企業(yè)的社會(huì)目標(biāo)

國(guó)有企業(yè)的社會(huì)目標(biāo)是其“國(guó)有”的特殊身份賦予的，相比較非國(guó)有企業(yè)，其在開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中占用了一定的國(guó)家資本和國(guó)家信用，是政府參與經(jīng)濟(jì)、實(shí)現(xiàn)國(guó)家意志的手段，其目標(biāo)是在一個(gè)更長(zhǎng)遠(yuǎn)的時(shí)期內(nèi)實(shí)現(xiàn)國(guó)家和大眾的“大經(jīng)濟(jì)”。無(wú)論是西方國(guó)家的國(guó)有企業(yè)還是我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的國(guó)有企業(yè)，在開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中時(shí)常呈現(xiàn)出不經(jīng)濟(jì)性，這種不經(jīng)濟(jì)性的表現(xiàn)就是國(guó)有企業(yè)在使用一定數(shù)量的資本、人力以及國(guó)家信用等社會(huì)資源之后，無(wú)法立即獲得與之相對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)收益。國(guó)有企業(yè)作為一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，開(kāi)展各項(xiàng)不經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，目的在于實(shí)現(xiàn)維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全、公益性、政策性等社會(huì)功能，以服務(wù)于宏觀經(jīng)濟(jì)、進(jìn)行戰(zhàn)略開(kāi)發(fā)、實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)、促進(jìn)地區(qū)經(jīng)濟(jì)平衡發(fā)展、控制國(guó)民經(jīng)濟(jì)命脈、保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)、政治和軍事安全等政府目標(biāo)。

三、國(guó)有企業(yè)環(huán)境審計(jì)的必要性

國(guó)有企業(yè)作為我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的中堅(jiān)力量，在承擔(dān)社會(huì)責(zé)任、實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展的過(guò)程中理所應(yīng)當(dāng)起表率帶頭作用。

（一）國(guó)有企業(yè)環(huán)境審計(jì)是國(guó)有企業(yè)性質(zhì)的內(nèi)在要求

我國(guó)的國(guó)有企業(yè)從建立伊始就賦予它強(qiáng)大的社會(huì)責(zé)任，或者說(shuō)國(guó)有企業(yè)從一開(kāi)始就是并非單純?yōu)椤敖?jīng)濟(jì)目標(biāo)”而建立的，這是我國(guó)國(guó)有企業(yè)性質(zhì)的重要體現(xiàn)。國(guó)有企業(yè)在“經(jīng)濟(jì)目標(biāo)”和“社會(huì)目標(biāo)”雙重屬性中，社會(huì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是首要目標(biāo)，當(dāng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和社會(huì)目標(biāo)發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)當(dāng)以社會(huì)目標(biāo)為優(yōu)先。在這種意義上，國(guó)有企業(yè)不是一個(gè)單純意義上的經(jīng)濟(jì)主體，而是一個(gè)特殊的政治主體，因此其行為也就不能和其他企業(yè)一樣以追求利潤(rùn)的最大化為唯一目標(biāo)，而應(yīng)當(dāng)擔(dān)負(fù)社會(huì)效益、生態(tài)效益，努力實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益、生態(tài)效益的和諧統(tǒng)一。

國(guó)有企業(yè)的環(huán)境責(zé)任，既是國(guó)有企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的體現(xiàn)，也是貫徹科學(xué)發(fā)展觀、構(gòu)建和諧社會(huì)的一種必然要求。這種企業(yè)環(huán)境的受托責(zé)任就要求應(yīng)對(duì)其環(huán)境信息予以審計(jì)，反映企業(yè)環(huán)境責(zé)任的履行情況，滿足利益相關(guān)者的需要。

（二）國(guó)有企業(yè)環(huán)境審計(jì)可以引導(dǎo)其他企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任

由于我國(guó)國(guó)有企業(yè)的特殊地位，社會(huì)各界對(duì)于國(guó)有企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任抱以較高要求和殷切期望。國(guó)有企業(yè)理應(yīng)成為履行社會(huì)責(zé)任的表率，引領(lǐng)更多企業(yè)乃至全社會(huì)實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展。先從國(guó)有企業(yè)環(huán)境審計(jì)開(kāi)始，再逐步向其他企業(yè)推廣，不失為當(dāng)下推動(dòng)我國(guó)企業(yè)綠色發(fā)展、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)的現(xiàn)實(shí)選擇。

四、國(guó)有企業(yè)開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的措施建議

（一）將國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人納入領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)對(duì)象

黨的十八屆三中全會(huì)提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行“領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”，2015年11月國(guó)務(wù)院印發(fā)了《開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》，之后全國(guó)各地也都出臺(tái)了本地的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)工作方案，筆者整理后發(fā)現(xiàn)目前這些試點(diǎn)方案中規(guī)定的審計(jì)對(duì)象只是各級(jí)政府行政負(fù)責(zé)人，而沒(méi)有包括國(guó)有企業(yè)的負(fù)責(zé)人。劉儒昞等（2017）研究認(rèn)為通過(guò)實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，有望破解環(huán)境治理失靈難題。正如前文所述，國(guó)有企業(yè)除了經(jīng)濟(jì)主體的身份外，也是我國(guó)的特殊政治主體，為了推動(dòng)國(guó)有企業(yè)轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，更好地履行環(huán)境責(zé)任，建議將國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人納入即將全面開(kāi)展的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)對(duì)象范疇。

（二）建立環(huán)境內(nèi)部審計(jì)制度

為了引導(dǎo)企業(yè)建立起環(huán)境管理的自我約束機(jī)制，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）推出了ISO 14000環(huán)境管理系列標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)體系的目的就是讓企業(yè)建立環(huán)境管理體系，以減少環(huán)境污染，促進(jìn)企業(yè)和社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。其中對(duì)企業(yè)開(kāi)展內(nèi)部環(huán)境審計(jì)做了具體要求，該標(biāo)準(zhǔn)目前已經(jīng)更新到了ISO 14001:2004。建議強(qiáng)制要求國(guó)有企業(yè)申請(qǐng)ISO 14000環(huán)境管理系列標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)證，引導(dǎo)國(guó)有企業(yè)按照該系列標(biāo)準(zhǔn)，建立健全環(huán)境管理體系，特別是引入內(nèi)部環(huán)境審計(jì)制度，把對(duì)企業(yè)的環(huán)境管理情況審計(jì)變成常規(guī)性審計(jì)業(yè)務(wù)。

（三）積極引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展環(huán)境審計(jì)

我國(guó)環(huán)境審計(jì)目前還處在政府審計(jì)的探索階段，民間審計(jì)還沒(méi)有全面參與其中。環(huán)境審計(jì)涉及到環(huán)境、資源、地理、經(jīng)濟(jì)等諸多方面，對(duì)審計(jì)人員專業(yè)知識(shí)要求高，需要的審計(jì)人員多，由于目前政府審計(jì)部門人員編制等因素的限制，無(wú)法開(kāi)展如此龐大的審計(jì)業(yè)務(wù)，因而所能承擔(dān)的環(huán)境審計(jì)任務(wù)有限。相比較而言，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)不受人員編制的限制，運(yùn)作機(jī)制比較靈活，再加上民間審計(jì)人員獨(dú)立性強(qiáng)、專業(yè)勝任能力高，因此，建議將國(guó)有企業(yè)的環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)納入到日常的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)中，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展環(huán)境審計(jì)并出具獨(dú)立的環(huán)境審計(jì)報(bào)告。

（四）完善環(huán)境審計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)

無(wú)論是環(huán)境審計(jì)實(shí)踐還是環(huán)境審計(jì)法律法規(guī)目前在我國(guó)都還處在“摸著石頭過(guò)河”的階段。除了要及時(shí)將環(huán)境審計(jì)實(shí)踐過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的規(guī)律、形成的方法通過(guò)法律法規(guī)的形式固定下來(lái)之外，相關(guān)的法律法規(guī)建設(shè)還應(yīng)適當(dāng)超前，一方面，應(yīng)注重學(xué)習(xí)國(guó)外該領(lǐng)域好的立法經(jīng)驗(yàn)，借鑒之并盡快建立我國(guó)的環(huán)境審計(jì)法律框架體系；另一方面，應(yīng)盡快修訂現(xiàn)有法律，通過(guò)法律授權(quán)，適當(dāng)擴(kuò)大審計(jì)部門的權(quán)限，鼓勵(lì)審計(jì)機(jī)構(gòu)在環(huán)境審計(jì)中大膽創(chuàng)新摸索?？傊挥惺弓h(huán)境審計(jì)做到有法可依、有法必依，才能夠促進(jìn)環(huán)境審計(jì)的健康發(fā)展。

（五）加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)理論研究，盡快出臺(tái)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則

審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)工作的準(zhǔn)繩，因此制定環(huán)境審計(jì)的相關(guān)準(zhǔn)則，對(duì)于規(guī)范和推進(jìn)環(huán)境審計(jì)工作具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。我國(guó)目前還沒(méi)有獨(dú)立的環(huán)境審計(jì)方面的準(zhǔn)則或制度，環(huán)境審計(jì)的理論和方法體系還缺乏科學(xué)的確認(rèn)和計(jì)量方法，使得環(huán)境審計(jì)缺乏可操作性。建議由政府組織，組建由審計(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、環(huán)境科學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科學(xué)者組成的研究團(tuán)隊(duì)，對(duì)環(huán)境審計(jì)理論和實(shí)務(wù)問(wèn)題進(jìn)行深入研究，借鑒國(guó)外的研究成果和實(shí)踐，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，制定可行的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則以及實(shí)施細(xì)則，以推動(dòng)和規(guī)范我國(guó)環(huán)境審計(jì)工作的開(kāi)展。J