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為進(jìn)一步提高行政事業(yè)單位內(nèi)部管理水平，規(guī)范內(nèi)部控制，加強廉政風(fēng)險防控機(jī)制建設(shè)，財政部于2012年11月正式發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《內(nèi)控規(guī)范》）。該《內(nèi)控規(guī)范》從2014年1月1日起，在我國行政事業(yè)單位范圍內(nèi)全面有效實施，從而正式啟動了我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)與實施這一系統(tǒng)工程。然而從這幾年內(nèi)控制度建設(shè)與實施的情況來看，存在著制度建設(shè)動力不足、制度建設(shè)水平參差不齊、制度空轉(zhuǎn)和形式主義嚴(yán)重的嚴(yán)峻現(xiàn)實。本文先通過剖析我國行政事業(yè)單位內(nèi)控的立法特征，再通過借鑒國外的實施經(jīng)驗，最后提出我國的實施建議。

一、我國《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》的立法特征

與COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》（1992）及修訂后的最終框架（2013）、美國審計總署（GAO）發(fā)布的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》（1999）、最高審計機(jī)關(guān)國際組織發(fā)布的《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》（2004）和我國發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（2008）相比較來看，我國《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的立法特征具體表現(xiàn)為以下幾方面：

（一）在內(nèi)部控制的主體范圍方面

我國《內(nèi)控規(guī)范》超出了美國聯(lián)邦政府各部門（類似我國的中央政府各部門）這一層級的適用范圍（1984年美國國會通過的《單一審計法案》使得對內(nèi)部會計控制和管理控制的關(guān)注由聯(lián)邦機(jī)構(gòu)進(jìn)一步擴(kuò)展到接受聯(lián)邦撥款的州及其他各級地方政府），普遍適用于各級黨的機(jī)關(guān)、人大機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、政協(xié)機(jī)關(guān)、審批機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)、各民主黨派機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體和事業(yè)單位。而責(zé)任主體則包括單位領(lǐng)導(dǎo)和全體人員，且第六條特別指出：“單位負(fù)責(zé)人對本單位內(nèi)部控制的建立健全和有效實施負(fù)責(zé)?！?/p>

（二）在內(nèi)部控制的客體范圍方面

《內(nèi)控規(guī)范》主要定位于對各類單位經(jīng)濟(jì)活動的風(fēng)險進(jìn)行防范和管控，這是基于目前我國行政事業(yè)單位高發(fā)的舞弊風(fēng)險和腐敗風(fēng)險來考慮的，與COSO修訂后的內(nèi)部控制框架（2012）的“風(fēng)險評估”要素中的原則8“將反舞弊提到新的高度”不謀而合。當(dāng)前，對我國行政事業(yè)單位來說，過于寬泛的客體范圍將使內(nèi)部控制失去針對性和普遍適用性。凡事欲速則不達(dá)，《內(nèi)控規(guī)范》的立法應(yīng)體現(xiàn)可行性和階段性，等待條件成熟后再逐步擴(kuò)大內(nèi)控范圍。

（三）在內(nèi)部控制的目標(biāo)方面

《內(nèi)控規(guī)范》所制定的我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制目標(biāo)體現(xiàn)了我國行政事業(yè)單位的特色，共包括五個，其中，“保證單位經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)”目標(biāo)主要針對各單位的經(jīng)濟(jì)活動，暫不考慮其他方面的公共權(quán)力分配行為；“資產(chǎn)安全與使用有效”目標(biāo)與美國《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》及我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》相一致，而COSO框架沒有提此目標(biāo)。這一目標(biāo)切中了當(dāng)前我國各單位公共財產(chǎn)被不當(dāng)使用、流失和浪費的現(xiàn)實；“財務(wù)信息真實完整”目標(biāo)符合當(dāng)前我國行政事業(yè)單位財務(wù)會計的現(xiàn)狀。我國政府會計改革正在進(jìn)行時，尚不宜提“財務(wù)報告目標(biāo)”，也不宜提“報告目標(biāo)”。2013年修訂后的COSO框架已將財務(wù)報告目標(biāo)擴(kuò)大為內(nèi)部和外部的、財務(wù)和非財務(wù)的報告目標(biāo)——這應(yīng)是我國未來的發(fā)展方向；“有效防范舞弊和預(yù)防腐敗”目標(biāo)成為我國《內(nèi)控規(guī)范》的最大特色。這既體現(xiàn)了“內(nèi)控是風(fēng)險管理的一部分”這一立法宗旨，也對準(zhǔn)了行政事業(yè)單位固有的、頻發(fā)的“權(quán)力尋租”這一機(jī)會主義行為所帶來的弊端；“提高公共服務(wù)的效率與效果”目標(biāo)類似于我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的戰(zhàn)略目標(biāo)，是我國行政事業(yè)單位所追求的價值導(dǎo)向，是我國創(chuàng)建效能政府與廉潔政府的內(nèi)在要求。

（四）在內(nèi)部控制的要素方面

《內(nèi)控規(guī)范》中的內(nèi)控要素與其他各種版本的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)存在一定差異，這一方面是基于我國行政管理體制的特色，另一方面是行政事業(yè)單位與企業(yè)在組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)流程方面存在較大差異，但具體內(nèi)容仍體現(xiàn)為五大要素：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、信息與溝通、控制活動、內(nèi)部監(jiān)督。我國《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》對內(nèi)部環(huán)境和信息與溝通這兩個要素闡述不多，而對風(fēng)險評估、控制活動與內(nèi)部監(jiān)督三要素闡述較為具體，且著重強調(diào)控制方法和控制措施。

《內(nèi)控規(guī)范》的以上立法特征主要是基于以下兩方面考慮：一方面是考慮《內(nèi)控規(guī)范》要立足于實務(wù)，便于操作，規(guī)制導(dǎo)向重于原則導(dǎo)向是公共部門有別于企業(yè)“實踐是多樣性的”這一特征所決定的；另一方面，《內(nèi)控規(guī)范》在我國尚處試行階段，理論建構(gòu)和正式標(biāo)準(zhǔn)制定需要一個過程，但不可否認(rèn)，《內(nèi)控規(guī)范》在實施機(jī)制方面是不完全的?！秲?nèi)控規(guī)范》對單位“一把手”的責(zé)任認(rèn)定、風(fēng)險定期評估機(jī)制（至少每年進(jìn)行一次）、內(nèi)部審計部門檢查、專門部門或?qū)Ｈ俗晕以u價以及政府財政部門和審計部門的外部監(jiān)督方面雖然提出了一些要求，但獎懲激勵機(jī)制尚無明確的立法條款。問責(zé)機(jī)制的缺失會使得《內(nèi)控規(guī)范》的實施效果大打折扣，這也正是后續(xù)立法和相關(guān)立法所必須考慮的。

二、國外公共部門內(nèi)部控制的經(jīng)驗借鑒

美國、英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭、丹麥等西方發(fā)達(dá)國家始于20世紀(jì)70年代末、80年代初的行政改革運動，以及新加坡、我國香港地區(qū)的反腐防弊舉措為我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制提供了有益的經(jīng)驗借鑒，諸如以上國家和地區(qū)推行的決策與執(zhí)行分離、政府績效管理、政府雇員制、行政管理信息化、保障反腐機(jī)構(gòu)獨立性等與內(nèi)部控制的各要素（控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督）均有一定的對接。國外公共部門內(nèi)部控制的經(jīng)驗總結(jié)為如下兩點。

（一）內(nèi)部控制立法相對完整

從全球范圍看，西方發(fā)達(dá)國家的政府內(nèi)部控制相對健全和完善，尤其是美國。美國對政府內(nèi)部控制的立法經(jīng)歷了初建期 （20世紀(jì)70年代中期前）、形成期（20世紀(jì)70年代后期至90年代前）、健全期（20世紀(jì)90年代）和完善期（21世紀(jì)后）。1950年國會的《會計與審計法案》初次要求聯(lián)邦政府主要部門和機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)承擔(dān)內(nèi)部控制及內(nèi)部審計方面的責(zé)任。由于政府內(nèi)部控制監(jiān)督制度實施不力，美國國會于1978年通過《督察長法案》，規(guī)定聯(lián)邦政府主要部門設(shè)立督察長辦公室，對部門發(fā)生的浪費、舞弊、管理失當(dāng)行為展開調(diào)查和審計評估；之后，1982年9月國會頒布《聯(lián)邦管理者財務(wù)廉潔法案》，再度以立法形式對政府內(nèi)部控制加以規(guī)范，要求持續(xù)評估行政機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的充分性和重大缺陷，并向總統(tǒng)和國會提具年度報告。1990年的《首席財務(wù)官法案》要求在聯(lián)邦政府行政部門設(shè)立首席財務(wù)官，其主要職責(zé)在于推動并保持一項整合財務(wù)會計及內(nèi)部控制的財務(wù)管理系統(tǒng)。之后，《政府業(yè)績與成果法案》（1993年）、《政府管理改革法案》（1994年）、《聯(lián)邦財務(wù)管理改進(jìn)法案》（1996年）相繼出臺，使得財務(wù)長和督察長制度日臻完善。2002年頒布的《不正當(dāng)支付信息法案》要求加強對不正當(dāng)支付的風(fēng)險控制，之后國會連續(xù)通過了《政府信息安全改革法案》等一系列法案，以加強信息技術(shù)方面的內(nèi)部控制，保證信息安全；最為重要的是國會頒發(fā)了《2008年督察長改革法案》，新設(shè)督察長公平與效率委員會，進(jìn)一步強化督察長的獨立性、專業(yè)性和工作效率。為便于聯(lián)邦政府遵循國會的立法，預(yù)算管理總局（OMB）和審計總署（GAO）也制定了有關(guān)政府內(nèi)部控制的規(guī)范，OMB負(fù)責(zé)制定指令和指南，GAO則負(fù)責(zé)發(fā)布《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》。正是因為美國政府如此重視政府內(nèi)部控制建設(shè)，使得美國聯(lián)邦政府部門內(nèi)部控制實施效果良好，其工作人員能夠保持足夠清廉而難以貪腐。

（二）配套實施機(jī)制相對完善

內(nèi)控的實施機(jī)制是一個包含內(nèi)控立法、內(nèi)控設(shè)計、內(nèi)控執(zhí)行、內(nèi)控評價、內(nèi)控報告和獎懲激勵等多因素在內(nèi)的動態(tài)過程，其內(nèi)部各要素之間彼此依存、有機(jī)結(jié)合和自動調(diào)節(jié)，共同促進(jìn)內(nèi)控目標(biāo)的實現(xiàn)。在內(nèi)控立法方面，美國最大特點是立法體系完整，內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)立法機(jī)構(gòu)層次高、權(quán)威性強，立法上明確規(guī)定建立政府內(nèi)部審計。內(nèi)控設(shè)計包含內(nèi)控機(jī)構(gòu)設(shè)置和內(nèi)控流程設(shè)計。美國在內(nèi)控執(zhí)行、內(nèi)控評價、內(nèi)控報告諸環(huán)節(jié)的實施機(jī)制表現(xiàn)為：在預(yù)算管理總局的整體控制下，由首席財務(wù)官負(fù)責(zé)制定并運行政府部門的會計和管理控制，督察長則負(fù)責(zé)對其運行實施內(nèi)部審計督察；同時，國會通過審計總署對行政部門內(nèi)部控制與施政績效進(jìn)行外部監(jiān)督調(diào)查。美國、英國、加拿大等國尤其重視內(nèi)部審計，其中央政府都設(shè)有專門的中央機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)管理和協(xié)調(diào)政府部門的內(nèi)部審計工作，比如美國的總統(tǒng)公平與效率委員會（PCIE）和公平與效率執(zhí)行委員會（ECIE），英國的國庫部、加拿大的國庫委員會秘書處等（劉力云，2007）。在信息公開機(jī)制方面，美國實行政府財務(wù)報告內(nèi)部控制強制審計，英國則用憲章的形式把公共部門服務(wù)的內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)、程序、違諾責(zé)任等公之于眾，接受公眾的監(jiān)督，借助社會力量以推動服務(wù)質(zhì)量的提高。

此外，新加坡和我國香港還特別注重內(nèi)控環(huán)境建設(shè)，因為它是內(nèi)部控制建立和實施的前提，是其他內(nèi)控要素的基礎(chǔ)。以上國家和地區(qū)在單位組織架構(gòu)、決策機(jī)制、崗位設(shè)置、人力資源政策和單位文化培育方面的做法，如組織架構(gòu)中決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)的制衡機(jī)制與政府雇員制，內(nèi)部審計的獨立性（如美國的督察長制度）與龐大的內(nèi)審人員隊伍，以及美國聯(lián)邦政府道德辦公室（OGE）新加坡的貪污調(diào)查局、我國香港的廉政公署的職權(quán)劃分等均值得借鑒。新加坡的道德教育活動尤具特色。新加坡人民行動黨執(zhí)政后把廉潔上升為國家戰(zhàn)略，明確提出“為了生存，必須廉政；為了發(fā)展，必須反貪”，旗幟鮮明地開展反腐敗斗爭。新加坡每年開展20多場社會道德教育活動，倡導(dǎo)誠信、廉潔，使崇廉思想從國家意識潛移默化為國民的自覺行動。

三、我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實施機(jī)制的構(gòu)建與實施建議

（一）實施機(jī)制

機(jī)制以體制和制度為載體。體制主要指組織職能和崗位責(zé)權(quán)的調(diào)整與配置；制度則包含包括國家和地方的法律、法規(guī)及組織內(nèi)部的規(guī)章制度。實施機(jī)制主要是針對正式制度的實施機(jī)制，但也不能忽視非正式制度（如價值觀、輿論監(jiān)督）的推動作用。實施機(jī)制的核心是對執(zhí)行或違反正式制度施以的獎懲措施和手段。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實施機(jī)制就是指《會計法》中的內(nèi)部控制要求、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》及各單位自行制定的內(nèi)部控制規(guī)范，如何借助組織、機(jī)構(gòu)和社會的力量，通過各種形式的獎勵或懲處措施，而使其得以實施的條件和手段的總稱。實施機(jī)制按其功能來分，有保障機(jī)制、制約機(jī)制和激勵機(jī)制。結(jié)合行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實施的特點（如內(nèi)生動力不足），本文認(rèn)為，我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的實施機(jī)制應(yīng)主要包括：立法機(jī)制、信息披露機(jī)制、內(nèi)部審計機(jī)制、外部審計機(jī)制、懲罰與聲譽機(jī)制。立法和信息披露屬于保障機(jī)制，內(nèi)部審計和外部審計屬于制約機(jī)制，懲罰與聲譽機(jī)制則屬于激勵機(jī)制。

（二）實施建議

針對以上幾種實施機(jī)制，筆者提出以下實施建議。

1.完善相關(guān)立法。目前我國在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的立法上，存在著立法權(quán)威性不高、法律體系不完整、缺乏具體的追責(zé)條款、內(nèi)部審計制度未做剛性要求、內(nèi)控報告未要求強制審計等方面帶來的不足。尤其是在內(nèi)部控制評價和審計的立法方面，雖已出臺了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，但評價指引和審計指引尚未出臺，原有的《審計機(jī)關(guān)內(nèi)部控制測評準(zhǔn)則》（2004）與新頒布的《內(nèi)控規(guī)范》不相配套，而《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第2201號——內(nèi)部控制審計》（2013）主要針對企業(yè)制定，行政事業(yè)單位只是參照執(zhí)行。我國目前只有少許的法律、規(guī)章提及行政事業(yè)單位的內(nèi)部審計，如1999年修訂的《會計法》、《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（2003年）和2006年修訂的《審計法》，但由于沒有剛性要求，導(dǎo)致政府內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)立、工作的開展缺乏法律保障，致使審計效果不佳。因此，我國應(yīng)盡快制定出符合我國國情的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范的配套指引 （包括應(yīng)用指引、評價指引、審計指引），在立法中，要明確設(shè)立政府部門內(nèi)部審計制度的剛性要求，然后由財政部會同中國內(nèi)部審計協(xié)會專門制定行政事業(yè)單位內(nèi)部審計的實務(wù)指南。

（二）加強內(nèi)、外部審計

設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)并提升其獨立性，是加強內(nèi)部控制的關(guān)鍵。美國政府部門的“首席財務(wù)官制度”和“督察長制度”值得我國借鑒，且美國審計總署、預(yù)算管理總局也先后制定準(zhǔn)則、制度、指南，以指導(dǎo)政府內(nèi)部審計工作的開展。因此，我國行政事業(yè)單位設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)或配備內(nèi)部審計人員應(yīng)作剛性要求，同時向單位領(lǐng)導(dǎo)和政府審計部門匯報工作，并對內(nèi)部審計人員進(jìn)行垂直管理和職業(yè)化管理，以提高其獨立性和專業(yè)性。在內(nèi)部審計的基礎(chǔ)上，還應(yīng)加強外部對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)與執(zhí)行的監(jiān)督職能。一是建議在中央一級的機(jī)構(gòu)中設(shè)置控制和監(jiān)督內(nèi)部審計的機(jī)構(gòu)，如在政府部門內(nèi)部設(shè)置獨立的總審計師制度，負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)和開展內(nèi)部審計工作（張慶龍、聶興凱，2011）；二是建議修訂政府審計相關(guān)立法，明確把“被審計單位財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制”視作鑒證對象；三是加強內(nèi)部審計與政府審計的協(xié)調(diào)與合作，提高政府審計對單位內(nèi)部控制監(jiān)督的效率與效果。

（三）強化內(nèi)控信息披露

目前我國行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制信息化程度有待提高，表現(xiàn)為內(nèi)部信息溝通不暢和外部信息公開不足。在信息披露方面，一是用更高一層的法律形式把行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)、程序、違諾責(zé)任等公之于眾，接受公眾的監(jiān)督；二是要求持續(xù)評估并報告其內(nèi)部控制的充分性和有效性，公開披露內(nèi)部控制的自我評價報告和外部監(jiān)督報告；三是提高行政事業(yè)單位財政預(yù)算的透明度和可讀性，以方便公眾監(jiān)督。在我國香港，為了滿足民眾的知情權(quán)，力證財政預(yù)算的透明度，特區(qū)政府財政預(yù)算案在內(nèi)容上介紹詳盡，語言表述上淺顯易懂，除文字表述外，還輔以許多圖表、漫畫和插圖予以形象化的說明，目的是千方百計要讓民眾看得懂政府預(yù)算案，以充分體現(xiàn)“公民既是納稅者也是消費者”的執(zhí)政理念。

（四）提高制度執(zhí)行力

當(dāng)前我國行政事業(yè)單位存在重內(nèi)部控制制度建設(shè)而輕內(nèi)部控制執(zhí)行的傾向。要提高內(nèi)控制度的執(zhí)行力，首先，單位負(fù)責(zé)人必須高度重視和率先垂范。其次，必須明確內(nèi)部控制目標(biāo)的責(zé)任考核和責(zé)任追究。要消除單位負(fù)責(zé)人偏離制度的機(jī)會主義行為，必須將內(nèi)部控制建設(shè)和實施成效納入政績考核指標(biāo)體系。只有通過法律的形式確定內(nèi)部控制責(zé)任，才能讓各行政事業(yè)單位負(fù)責(zé)人意識到內(nèi)部控制的重要性。而在內(nèi)控缺失的責(zé)任追究上，如何將內(nèi)部控制責(zé)任與單位負(fù)責(zé)人的績效考核掛鉤，是提高內(nèi)控制度執(zhí)行力的關(guān)鍵所在。