劉 靜

中鋁寧夏能源集團(tuán)有限公司

淺析增值稅中“三流一致”的概念

劉 靜

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“三流一致”是我國(guó)增值稅法中獨(dú)具特色的概念，在國(guó)外施行增值稅這一稅種的國(guó)家中并未出現(xiàn)，本文通過(guò)對(duì)增值稅和“三流一致”概念的產(chǎn)生過(guò)程進(jìn)行論述，詳細(xì)分析因語(yǔ)言理解不同所造成的截然相反的兩種理解方式、2016年全面營(yíng)改增后對(duì)這一條款的適用范圍的不同理解及“三流一致”問(wèn)題的解決對(duì)現(xiàn)實(shí)的深遠(yuǎn)影響。

一、增值稅介紹

增值稅是在營(yíng)業(yè)稅發(fā)展到一定階段后，為解決營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅、稅負(fù)高、企業(yè)稅負(fù)嚴(yán)重不公平、出口退稅額計(jì)算困難等稅收矛盾而產(chǎn)生的。1917年，增值稅由美國(guó)耶魯大學(xué)教授托馬斯·亞當(dāng)斯在其文章《營(yíng)業(yè)稅》中第一次提出，亞當(dāng)斯認(rèn)為應(yīng)該由當(dāng)前的對(duì)企業(yè)的所得征稅改為對(duì)“銷(xiāo)貨額”減“進(jìn)貨額”的差額征稅，這一差額即為“營(yíng)業(yè)毛利”，即相當(dāng)于增值額；同年，德國(guó)商人兼學(xué)者威爾海姆·范·西門(mén)子博士在其文章《改進(jìn)的周轉(zhuǎn)稅》中正式提出了“增值稅”這一稅種名稱(chēng)，并解釋和定義了這一稅種的內(nèi)涵。然而，增值稅理論的提出并未引起人們的重視，也未得到政策制定者們的實(shí)踐，直至1954年，法國(guó)才成為世界上第一個(gè)實(shí)施增值稅的國(guó)家。繼法國(guó)之后，比利時(shí)、意大利、愛(ài)爾蘭、英國(guó)、葡萄牙、西班牙、希臘、瑞典、挪威、奧地利、匈牙利等歐洲國(guó)家也相繼實(shí)施了增值稅原理的稅制替代了原有稅制，其他大洲及國(guó)家也陸續(xù)采用了增值稅制。

在我國(guó)，實(shí)施增值稅的可行性研究始于1979年；1980年在試點(diǎn)城市柳州、長(zhǎng)沙、襄樊、上海以機(jī)器、機(jī)械和農(nóng)業(yè)機(jī)具兩個(gè)行業(yè)試行增值稅；1982年，《增值稅暫行辦法》由財(cái)政部制定，在原有兩個(gè)行業(yè)的基礎(chǔ)上增加電風(fēng)扇、縫紉機(jī)、自行車(chē)三項(xiàng)產(chǎn)品；1984年9月18日國(guó)務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國(guó)增值稅條例(草案)》標(biāo)志著增值稅以一個(gè)獨(dú)立的稅種列入國(guó)家稅收體系；國(guó)務(wù)院1993年頒布第134 號(hào)國(guó)務(wù)院令《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，增值稅稅制得以規(guī)范，增值稅稅制在中國(guó)落地生根；我國(guó)現(xiàn)行增值稅的基本規(guī)范是2008年11月10日國(guó)務(wù)院令第538號(hào)公布的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》。我國(guó)從1979年開(kāi)始在部分城市試行生產(chǎn)型增值稅。2008年國(guó)務(wù)院決定全面實(shí)施增值稅改革，即將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅。2011年年底，國(guó)家決定在上海試點(diǎn)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“營(yíng)改增”)工作，2016年全地區(qū)全行業(yè)的"營(yíng)改增”于5月1日起正式實(shí)施。

二、“三流一致”的概念

1995年，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào))，文中第一條第三款規(guī)定：“納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開(kāi)具抵扣憑證的銷(xiāo)貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣?！保@是資金流、貨物流、發(fā)票流這三流一致的概念第一次在增值稅體系中提出。(見(jiàn)圖1)

三、因語(yǔ)言理解不同對(duì)“三流一致”的不同理解

由于對(duì)“所支付款項(xiàng)的單位”理解不同，導(dǎo)致現(xiàn)實(shí)工作和實(shí)踐中往往存在兩種不同理解：

一是所支付款項(xiàng)的單位是指收款方，則上述條款理解為收款方須與增值稅發(fā)票的開(kāi)具方一致。即不管誰(shuí)支付價(jià)款，只要實(shí)際收到價(jià)款的一方就是開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的銷(xiāo)貨單位、提供勞務(wù)單位，收到增值稅專(zhuān)票的貨物、勞務(wù)購(gòu)買(mǎi)方就可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。至于這個(gè)錢(qián)是購(gòu)買(mǎi)方支付的，還是委托其他方支付不影響購(gòu)買(mǎi)方進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。如圖2所示：

二是所支付款項(xiàng)的單位是指付款方，則上述條款理解為付款方須與增值稅專(zhuān)用發(fā)票中注明的購(gòu)買(mǎi)方一致。即貨物、勞務(wù)的購(gòu)買(mǎi)方要抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，必須是其自己支付款項(xiàng)，如果不是其自己親自支付，導(dǎo)致名義上支付款項(xiàng)的主體和增值稅專(zhuān)用發(fā)票中注明的購(gòu)買(mǎi)方不一致，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的購(gòu)買(mǎi)方則不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。如圖3所示：

四、三流一致的適用范圍

關(guān)于三流一致的適用范圍，理論界和實(shí)踐中有兩種截然不同的理解：

第一種理解認(rèn)為2016年5月全面營(yíng)改增后只適用于“購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)以及支付運(yùn)輸費(fèi)用”的購(gòu)買(mǎi)原增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的行為，而不包括購(gòu)買(mǎi)除運(yùn)輸服務(wù)外的其他營(yíng)改增應(yīng)稅服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的行為。

這一理解來(lái)源于財(cái)稅〔2016〕36號(hào)等系列文件出臺(tái)兩個(gè)月后發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止和部分條款廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第34號(hào))中僅對(duì)國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)文件第一條第(一)項(xiàng)進(jìn)行了廢止，沒(méi)有同時(shí)將營(yíng)改增的“銷(xiāo)售服務(wù)、銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”這三類(lèi)應(yīng)稅行為增列進(jìn)國(guó)稅發(fā)〔1995〕192號(hào)文件第一條第(三)項(xiàng)。

圖1 票據(jù)流、貨物流和資金流

圖2 三流一致的第一種理解

圖3 三流一致的第二種理解

第二種理解與第一種理解截然相反，認(rèn)為2016年5月全面營(yíng)改增后三流一致不僅適用于“購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)以及支付運(yùn)輸費(fèi)用”的購(gòu)買(mǎi)原增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的行為，而且包括購(gòu)買(mǎi)除運(yùn)輸服務(wù)外的其他營(yíng)改增應(yīng)稅服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的行為。

四、解決“三流一致”問(wèn)題的意義

(1)解決移動(dòng)互聯(lián)時(shí)代所遇到的新問(wèn)題

目前，移動(dòng)互聯(lián)、第三方支付、貿(mào)易平臺(tái)、物流等的產(chǎn)生使得原本買(mǎi)家賣(mài)家面對(duì)面一手交錢(qián)一手交貨的直接交易改為手指下單、國(guó)際聯(lián)運(yùn)等復(fù)雜和間接的貿(mào)易方式，這樣的環(huán)境使得交易雙方的身份認(rèn)定、商品流通方式、票據(jù)開(kāi)具方式愈發(fā)難以認(rèn)定。本文意在在可能的范圍內(nèi)，列舉現(xiàn)實(shí)生活中所能夠遇到的各種情況，以正列舉的方式對(duì)號(hào)入座各種貿(mào)易形式，以期能夠?qū)π碌募夹g(shù)時(shí)代下目前所將遇到的問(wèn)題予以分析。

(2)降低企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)、提供決策依據(jù)

隨著2016年5月1日 “營(yíng)改增”稅收改革的全面展開(kāi)，稅務(wù)系統(tǒng)深化稅務(wù)體制機(jī)制改革的步伐加快，征管、稽查的信息化手段不斷升級(jí)，大數(shù)據(jù)在綜合治稅管理的全面應(yīng)用，給企業(yè)納稅管理工作提出了更高的要求。自2016年5月1日起，納稅信用A、B級(jí)的納稅人已經(jīng)可以自行在網(wǎng)上認(rèn)證增值稅發(fā)票。一方面，這提高了企業(yè)的管理效率，但另一方面，也意味著企業(yè)要承擔(dān)更多的風(fēng)險(xiǎn)。在這樣的背景下，對(duì)現(xiàn)有政策以圖表和列舉的方式，對(duì)每一種可能對(duì)照已發(fā)規(guī)定進(jìn)行梳理，分析每一種可能的涉稅風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)型，無(wú)疑能夠降低企業(yè)的稅收管理風(fēng)險(xiǎn)。且降低因稅收政策而對(duì)業(yè)務(wù)帶來(lái)的影響，解放對(duì)業(yè)務(wù)拓展和創(chuàng)新的束縛，為企業(yè)發(fā)展和決策提供輔助和支持。

(3)推進(jìn)國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)該條款提供參考

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，三流一致這一規(guī)定的簡(jiǎn)單刻板與紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形式的矛盾越發(fā)明顯和突出。呼吁國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)該規(guī)定的呼聲響徹不絕，無(wú)論是稅務(wù)局的工作人員、稅收籌劃專(zhuān)家還是企業(yè)，各方都從不同角度對(duì)這一規(guī)定進(jìn)行了解釋和分析，但這些分析連同本篇論文一樣，都只是從自身的角度和知識(shí)層次提出的見(jiàn)解，我們期待這些文章能夠得到國(guó)家稅務(wù)總局重視，早日對(duì)這一規(guī)定進(jìn)行修改。

[1]夏勇.如何在我國(guó)現(xiàn)有稅制下借鑒OECD的電子商務(wù)增值稅課稅機(jī)制[J].中國(guó)管理信息化，2007(3).

[2]各國(guó)稅制比較研究課題組 增值稅制國(guó)際比較[M]北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1996.

[3]史玉峰.用交易形式掩蓋課稅實(shí)質(zhì)的奇葩規(guī)定可以休矣！——從192號(hào)文件說(shuō)開(kāi)去.中國(guó)稅務(wù)報(bào).2016.6.

[4]Bird，Richard M.and Pierre – Pascal Gendron：The VAT in Developing and Transitional Countries(Cambridge,Cambridge University Press,2007).