史阿寧

摘 要：針對“營改增”實務(wù)操作相關(guān)問題進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：“營改增”；實務(wù)操作；相關(guān)問題

5月1日，國家全面推行增值稅轉(zhuǎn)型改革，實現(xiàn)全行業(yè)營業(yè)稅改征增值稅，力求減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)、增強(qiáng)企業(yè)的投資積極性，釋放活力，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的深化調(diào)整。

作為建筑行業(yè)，受生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境、行業(yè)特點影響，存在上下游企業(yè)繁多、經(jīng)營模式復(fù)雜、納稅人性質(zhì)多樣的特征，在營業(yè)稅改征增值稅的過程中面臨諸多的困難和挑戰(zhàn)。筆者以下就“營改增”以來，具體的業(yè)務(wù)操作談一些心得和體會，不當(dāng)之處敬請指教。

1 “營改增”需要把握的幾個關(guān)鍵點

1.1 營業(yè)稅是價內(nèi)稅，增值稅是價外稅

營業(yè)稅制下，由于營業(yè)稅是價內(nèi)稅，施工企業(yè)是按照業(yè)主給予的工程結(jié)算全額依營業(yè)稅率確認(rèn)應(yīng)交營業(yè)稅。簡要的說：營業(yè)稅包含在營業(yè)收入中，是收入的一部分，實際繳納的營業(yè)稅款又構(gòu)成成本的一部分，上下對應(yīng)，基本一致，企業(yè)在這一塊上基本無利潤。實務(wù)工作存在大量的重復(fù)納稅情況。

而增值稅是價外稅，簡要的說：就是“營改增”后，凡企業(yè)從業(yè)主取得的價款，都要一刀劈為兩部分，一部分作為企業(yè)收入，一部分做為應(yīng)向國家繳納的銷項稅額；凡企業(yè)外購的勞務(wù)、材料及其他成本支出，能取得專票的，亦劈為兩部分，一部分作為成本，一部分作為抵減銷項稅額的進(jìn)項稅額；兩部分分開后獨立核算，互不干擾。

“營改增”，產(chǎn)值收入只需按照適用的稅率計算銷項稅額，以外購的勞務(wù)、材料、設(shè)備租賃及其他服務(wù)取得的進(jìn)項稅額為抵扣，按照購進(jìn)扣稅法對當(dāng)期實現(xiàn)的增值部分繳納稅款，徹底解決了營業(yè)稅的重復(fù)納稅問題。

1.2 營業(yè)稅無需籌劃，增值稅籌劃空間大

營業(yè)稅制下，營業(yè)稅的價內(nèi)稅的征稅特征決定了營業(yè)稅籌劃空間不大，對于建筑企業(yè)來講，只需遵照《營業(yè)稅暫行條例》繳納稅款即可。

而在增值稅制下，增值稅是按照銷項稅額抵扣進(jìn)項稅額后的差額來確定應(yīng)納增值稅額。在銷項既定的前提下，按照成本費用等同原則能夠取得進(jìn)項稅額的多寡直接影響著企業(yè)的稅負(fù)。

實行“營改增”后，建筑企業(yè)可以按照增值稅的管理規(guī)定，通過合理安排籌資、投資、生產(chǎn)經(jīng)營等業(yè)務(wù)活動，針對工程項目組織模式、物資采購、上產(chǎn)經(jīng)營以及內(nèi)部核算做出相應(yīng)的安排和籌劃，在維持采購總價水平不變的情況下，盡量爭取更多的進(jìn)項稅額，從而降低企業(yè)實際稅負(fù)，通過對稅負(fù)的籌劃提高利潤。

1.3 成本優(yōu)先原則，是增值稅進(jìn)項管理的核心

在營業(yè)稅制下，建筑業(yè)繳納的營業(yè)稅與采購發(fā)票無關(guān)，采購定價策略不需要考慮是否取得增值稅專用發(fā)票。重點考慮的是采購總價最低，在質(zhì)量保證的情況下，能夠提供發(fā)票，誰的價格足夠低將是選擇的對象。

“營改增”后，增值稅價外稅的特征，將使得采購事項需要進(jìn)行價稅上的比較，擇優(yōu)選用。應(yīng)樹立“成本優(yōu)先”的原則，進(jìn)行價稅平衡測算，分析價格構(gòu)成。在實務(wù)工作中，勞務(wù)分包的采購服務(wù)，也要進(jìn)行價稅平衡測算，在總價不變的情況下，爭取盡可能多和一般納稅人勞務(wù)分包商合作，取得更多的增值稅進(jìn)項稅額，以減少勞務(wù)分包成本。

同樣，在材料采購過程中，是采用“一票制”合并開具材料銷售增值稅專票，還是將采購材料和運輸費用采用“兩票制”分別計算等都需要進(jìn)行價稅平衡測算。

總的來說：“營改增”后，一般計稅項目的采購不再是傳統(tǒng)意義上的“誰的價低就用誰，誰的價高就棄用”的簡單邏輯，需要倒算成本及對其他稅費的綜合影響，應(yīng)采用“抵扣率高、成本最低”的采購決策。

1.4 不是取得專票就要漲價

對于供應(yīng)商來說，提供增值稅專用發(fā)票和提供增值稅普通發(fā)票其稅率、稅額不會發(fā)生變化，稅負(fù)不會因增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票不同而發(fā)生變化。

對于貨物銷售的一般納稅人來說，提供貨物銷售的增值稅專用發(fā)票和提供增值稅普通發(fā)票的基礎(chǔ)稅率都是17%，而小規(guī)模納稅人提供增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票征收率都是3%，沒有任何的差異。供應(yīng)商在開具增值稅專用發(fā)票需要加價的說法，是完全沒有理由的。

1.5 甲供料盡量改為甲控料或“購銷性質(zhì)”的自購料

甲供材為甲方對供應(yīng)商進(jìn)行談判，簽署相關(guān)的采購合同并且取得相關(guān)的增值稅專用發(fā)票后，將材料供施工方使用。

對于業(yè)主的“甲供材”，施工方必將導(dǎo)致以下三個方面的影響，一是進(jìn)項稅額的減少，很可能會導(dǎo)致施工方稅負(fù)的增加；二是對于“老項目”來說，有的業(yè)主比較強(qiáng)勢，要求施工方必須選擇一般計稅模式，會導(dǎo)致施工方增值稅稅負(fù)的絕對增加；三是去材料化趨勢明顯，施工方產(chǎn)值直線下降。

針對上述“甲供材”的影響，施工方應(yīng)采取如下措施：

一是將甲供料變?yōu)榧卓亓?。二是改變計稅方式。根?jù)36號文件的規(guī)定，如果采用甲供模式進(jìn)行工程承包的，施工方可以選擇采用簡易計稅方法，保證施工方可以按照較低的3%稅率計征稅款。三是降低甲供材料的比重。四是分簽合同（購銷性質(zhì)）。即分別對業(yè)主的甲供材料和工程主體分別進(jìn)行投標(biāo)，一方面作為業(yè)主的物資供應(yīng)商身份出現(xiàn)，一方面作為工程施工承包商的身份出現(xiàn)。

1.6 稅負(fù)高低（交稅多少）與利潤高低無絕對關(guān)系

稅負(fù)為企業(yè)一定時期應(yīng)交稅費與主營業(yè)務(wù)收入的比率。對于建筑業(yè)來說，在增值稅法定稅目及適用稅率確定的情況下，建筑業(yè)的組織形式、稅收優(yōu)惠政策的享受、稅收籌劃能力的大小都將決定稅負(fù)的大小。

稅負(fù)高低從宏觀上能反映一個企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)指數(shù)以及企業(yè)對于稅收籌劃度的一個指標(biāo)，總的來講，稅負(fù)越高，創(chuàng)利水平越低，但從微觀上（具體項目）來講，稅負(fù)高低與利潤高低并無絕對關(guān)系，也就是說，并不是交稅少就利潤高，交稅多就利潤低。

綜上所述：在具體的項目管理中，不要過度糾結(jié)于稅負(fù)率高低和進(jìn)項稅多少，不能一味的追求低稅負(fù)而無視成本優(yōu)先的原則，要以利潤高低做為稅收總體籌劃的核心和最終目標(biāo)。

1.7 不合規(guī)取得發(fā)票或開具發(fā)票涉嫌違法。

增值稅制下，建筑業(yè)稅務(wù)管理的核心是依法、合規(guī)、盡量多的取得增值稅專用發(fā)票，但在取票過程中應(yīng)注意如下風(fēng)險：一是虛開增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險。二是超計價部分將會界定為虛開增值稅專用發(fā)票。三是取得虛開增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險。四是三流不一致的風(fēng)險。五是增值稅發(fā)票不合規(guī)的風(fēng)險。六是超出抵扣時限的風(fēng)險。

1.8 出借資質(zhì)、違規(guī)分包、掛靠業(yè)務(wù)難以維系

由于投標(biāo)限定資質(zhì)等諸多原因，建筑企業(yè)大多采用母、子公司共享資質(zhì)模式投標(biāo)，這種資質(zhì)共享的經(jīng)營模式造成了合同主體、核算主體、發(fā)票主體的不統(tǒng)一，直接影響了增值稅進(jìn)項稅額的正常抵扣。雖然集團(tuán)公司設(shè)計了此類問題的稅務(wù)應(yīng)對方案，但違規(guī)出借資質(zhì)的風(fēng)險依然存在。

而在營業(yè)稅制下普遍存在的對外出借資質(zhì)、違規(guī)分包、提點大包掛靠的模式，發(fā)包人、被掛靠方因為無法取得可抵扣的進(jìn)項稅額發(fā)票，將導(dǎo)致稅負(fù)增加，甚至超出收取的管理費，還涉及法律風(fēng)險，所以在增值稅模式下，出借資質(zhì)、違規(guī)分包、掛靠的業(yè)務(wù)將無法進(jìn)行。從一定程度上講，“營改增”也推進(jìn)了企業(yè)的依法、合規(guī)經(jīng)營。

“營改增”管理不是一個部門的事。

增值稅實行憑票抵扣制度，通過發(fā)票將買賣各方連成一個有機(jī)整體，并形成一個完整的抵扣鏈條。對于企業(yè)來講，各個生產(chǎn)部門以及職工個人將無法獨善其身，只要發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，均為增值稅的相關(guān)人。

所以，加強(qiáng)公司相關(guān)部門人員的分工配合及職責(zé)要求，確保從整體管理制度到經(jīng)營活動各環(huán)節(jié)、每筆款項的支出都需加強(qiáng)增值稅涉稅管理。

合同管理是“營改增”的管理源頭。

經(jīng)濟(jì)合同是界定經(jīng)濟(jì)行為、明確納稅義務(wù)的重要資料，是企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理的源頭。對于涉稅業(yè)務(wù)，稅務(wù)部門在認(rèn)定納稅義務(wù)行為時，會首先查看經(jīng)濟(jì)合同，再看經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。

在營業(yè)稅制下，建筑業(yè)大都不重視合同涉稅條款的管理，只是籠統(tǒng)規(guī)定供應(yīng)商提供“合法有效的發(fā)票”，使合法有效的票據(jù)概念模糊不清，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)合同取得的發(fā)票與合同不一致，甚至大相徑庭。

“營改增”后，合同中相關(guān)稅務(wù)條款的約定以及與何種性質(zhì)的納稅主體簽訂合同，均影響到企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，延續(xù)之前的合同管理模式將面臨非常嚴(yán)重的后果。

2 簡易計稅項目的稅務(wù)籌劃

根據(jù)財稅【2016】36號文的規(guī)定，下列項目可以采用簡易計稅辦法。一是納稅人以清包工方式提供建筑服務(wù)；二是納稅人為甲供工程提供建筑服務(wù)；三是一般納稅人為建筑工程“老項目”提供建筑服務(wù)。

對于建筑施工“老項目”，適用簡易計稅，按照取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。

上述的規(guī)定及簡易計稅的特點，對于簡易計稅老項目的納稅籌劃為如下兩個方面：

（1）增值稅專用發(fā)票管理。因簡易計稅項目按照征收率計算繳納稅款，不得抵扣進(jìn)項稅額，對簡易計稅項目除購置固定資產(chǎn)和周轉(zhuǎn)材料以外，均不要求取得增值稅專用發(fā)票，以減少增值稅專用發(fā)票的收取、認(rèn)證和抵扣再轉(zhuǎn)出的管理難度。

公司機(jī)關(guān)發(fā)生的業(yè)務(wù)按照一般納稅人的要求正常取得增值稅專用發(fā)票核算，除資產(chǎn)類的進(jìn)項正常抵扣外，其他費用的進(jìn)項先期歸集，待年終按照一般計稅和簡易計稅銷售額比例進(jìn)行計算抵扣或轉(zhuǎn)出。

（2）勞務(wù)分包差額納稅。根據(jù)國稅總局【2016】第17號公告第四條規(guī)定：一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算預(yù)繳稅款。

這是“營改增”對建筑業(yè)老項目的一項稅收優(yōu)惠政策，根據(jù)這一政策，對于簡易計稅老項目是唯一的稅收籌劃點。

3 一般計稅模式的項目籌劃

一是要考慮成本優(yōu)先的原則，在成本相同的情況下，再按照勞務(wù)方、供應(yīng)商的納稅人身份取得相應(yīng)稅率的增值稅專用發(fā)票，完成進(jìn)項的抵扣；二是要加強(qiáng)項目的增值稅專用發(fā)票的管理，提高增值稅專用發(fā)票的取票率，讓項目支付的每筆稅款要能抵扣回來，真正做到“應(yīng)抵盡抵”，提高一般計稅項目的盈利水平。

4 納稅方式籌劃需要考慮的因素

一是稅務(wù)機(jī)關(guān)稅源收繳管理要求。對于一般納稅人來說，選擇什么樣的計稅方式，應(yīng)嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進(jìn)行。尤其是跨縣（市、區(qū)）施工的建筑業(yè)，稅款繳納地的選擇，涉及到施工所在地及機(jī)構(gòu)所在地入庫稅款影響各地財政收入的問題。對于不符合簡易計稅條件的新項目，如果一般納稅人選擇使用了簡易計稅，那么就將稅款全部繳納在施工所在地，回機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行0申報，會嚴(yán)重影響機(jī)構(gòu)所在地稅款的繳納，機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)會從稅款的源頭上進(jìn)行關(guān)注。稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會對計稅方式選擇的合理性進(jìn)行核查，如果因施工單位選錯計稅方式，機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)會對項目進(jìn)行處罰，直接按照項目的銷售額×適用稅率（11%）計算銷項，不允許抵扣任何進(jìn)項，同時影響企業(yè)的納稅信用等級。

二是項目利潤籌劃的要求。項目能收到的專票抵扣率達(dá)到8%時，和原營業(yè)稅下的稅負(fù)持平；如果收到專票的比例超過8%，則超出的進(jìn)項稅部分就是項目的利潤留存下來；所以，如取票率比較高的情況下，按照成本優(yōu)先的原則，一些符合簡易計稅的項目可以按照一般計稅的方式來進(jìn)行籌劃，以期達(dá)到更好的稅收籌劃效果。

三是法人機(jī)關(guān)進(jìn)項稅額抵扣的要求。按照國稅總局36號文第27條規(guī)定，下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣：“用于簡易計稅項目的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中涉及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)”。如果各項目均采用簡易計稅，公司本部產(chǎn)生的除固定資產(chǎn)購置以外的進(jìn)項稅額是不得抵扣的。有一般計稅項目后，可以按照一般計稅項目的銷售額，對法人機(jī)關(guān)收到的進(jìn)項稅額進(jìn)行計算抵扣，不但解決了項目上的增加利潤問題，還解決了法人機(jī)關(guān)取得進(jìn)項的抵扣問題，一舉兩得。

總而言之，“營改增”對建筑行業(yè)來說，目前仍是一個新課題，在企業(yè)管理和執(zhí)行過程中會遇到方方面面的問題，需要我們深入的去探討和研究，并加以解決。