●丁欣 程宏偉 彭茜

稅負(fù)抑制、盈利質(zhì)量與生態(tài)成本補(bǔ)償
——基于煤炭采選業(yè)上市公司的研究

●丁欣 程宏偉 彭茜

盈利質(zhì)量是衡量企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)利益與生態(tài)利益實(shí)現(xiàn)程度的重要指標(biāo)，生態(tài)利益在企業(yè)中的支付體現(xiàn)為生態(tài)成本補(bǔ)償。在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的背景下，煤炭企業(yè)稅負(fù)水平是否影響生態(tài)成本補(bǔ)償?本文通過研究煤炭采選業(yè)上市公司的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)、盈利質(zhì)量與生態(tài)成本補(bǔ)償，發(fā)現(xiàn)我國煤炭行業(yè)較重的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)對(duì)生態(tài)成本補(bǔ)償存在抑制作用，而生態(tài)成本補(bǔ)償會(huì)計(jì)處理的不合理導(dǎo)致盈利質(zhì)量無法有效作用于企業(yè)生態(tài)成本補(bǔ)償行為，最后提出改進(jìn)我國煤炭行業(yè)稅費(fèi)現(xiàn)狀的建議。

稅負(fù)抑制生態(tài)成本補(bǔ)償盈利質(zhì)量

一、引言

維持煤炭企業(yè)一定的利潤水平是煤炭行業(yè)存在與發(fā)展的基礎(chǔ)，煤炭企業(yè)自身具備造血功能是生態(tài)成本補(bǔ)償和可持續(xù)發(fā)展的根本保障。在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)維穩(wěn)、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)做重大調(diào)整、行業(yè)前景不容樂觀的發(fā)展背景下，煤炭企業(yè)盈利質(zhì)量到底該如何衡量？面對(duì)日益增大的環(huán)保壓力，煤炭企業(yè)生態(tài)成本補(bǔ)償能力該如何保證？造成經(jīng)濟(jì)利益與生態(tài)利益日漸沖突的原因到底是什么？生態(tài)成本補(bǔ)償作為一種成本計(jì)量，是促進(jìn)生態(tài)環(huán)境恢復(fù)治理，還是與生態(tài)環(huán)境恢復(fù)治理的初衷背道而馳？

二、文獻(xiàn)綜述

一般意義上，盈利質(zhì)量指的是會(huì)計(jì)學(xué)或經(jīng)濟(jì)學(xué)上的表述。盈利概念起源于經(jīng)濟(jì)學(xué)，亞當(dāng)·斯密（1972）最早把盈利定義為“財(cái)富的增加”，并認(rèn)為“那部分不侵蝕資本的可予消費(fèi)的數(shù)額”即經(jīng)濟(jì)盈利。J﹒R﹒?？怂拐J(rèn)為盈利是“一個(gè)人在某一時(shí)期可能消費(fèi)的數(shù)額，并且他在期末的狀況保持與期初一樣好”，體現(xiàn)了盈利的資本保全特性。借鑒經(jīng)濟(jì)學(xué)含義，會(huì)計(jì)學(xué)上認(rèn)為盈利代表投入價(jià)值與產(chǎn)出價(jià)值之比，或產(chǎn)出大于投入的差額，且基于“收入實(shí)現(xiàn)原則”和“會(huì)計(jì)分期”基本假設(shè)，按照“歷史成本”屬性計(jì)量成本費(fèi)用。在此基礎(chǔ)上，從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度出發(fā)的盈利質(zhì)量被認(rèn)為是真實(shí)反映?？怂故找妫℉ickian income)的程度，接近?？怂故找娉潭仍礁撸|(zhì)量越高；從會(huì)計(jì)學(xué)角度出發(fā)的盈利質(zhì)量體現(xiàn)盈余信息對(duì)公司業(yè)績(jī)的真實(shí)反映程度。投資者需要利用盈利信息來評(píng)估公司信息風(fēng)險(xiǎn)、了解公司治理和盈利水平、評(píng)估公司內(nèi)在價(jià)值。圍繞盈利質(zhì)量學(xué)術(shù)界已經(jīng)展開了大量的研究。公司社會(huì)責(zé)任報(bào)告水平、管理層能力、產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度、公司環(huán)境報(bào)告水平、信息透明度、會(huì)計(jì)政策選擇、會(huì)計(jì)一致性等因素都不同程度影響公司盈利質(zhì)量的高低。但以上對(duì)盈利質(zhì)量的理解和研究均建立在會(huì)計(jì)學(xué)或經(jīng)濟(jì)學(xué)企業(yè)主體觀的基礎(chǔ)上，而從對(duì)企業(yè)與社會(huì)，乃至自然的角度而言，企業(yè)主體是一個(gè)動(dòng)態(tài)開放的系統(tǒng)，因此盈利質(zhì)量的理解需要從企業(yè)、社會(huì)與自然的角度去認(rèn)知，本文所謂的盈利質(zhì)量是指進(jìn)行了社會(huì)必要成本與自然成本扣除之后的凈收益，是企業(yè)、社會(huì)、自然在利益統(tǒng)籌下的盈利質(zhì)量。本文所說盈利質(zhì)量是基于生態(tài)成本補(bǔ)償?shù)挠|(zhì)量，是指充分考慮煤炭企業(yè)在煤炭資源開采過程中對(duì)生態(tài)環(huán)境已造成破壞或潛在破壞因素后，煤炭企業(yè)扣除生態(tài)成本補(bǔ)償后的獲利能力的穩(wěn)定性、增長(zhǎng)的持續(xù)性以及生態(tài)成本補(bǔ)償能力保證程度。

關(guān)于生態(tài)成本補(bǔ)償與盈利質(zhì)量的研究，茅于軾（2008）在《煤炭的真實(shí)成本》一書提出應(yīng)將“煤炭外部成本內(nèi)部化”；綠色和平組織(Greenpeace)、能源基金會(huì)(The Energy Foundation)與世界自然基金會(huì)(WWF)（2010）共同發(fā)布研究報(bào)告《2010煤炭的真實(shí)成本——粉煤灰調(diào)查報(bào)告》認(rèn)為：“我國煤炭產(chǎn)品定價(jià)不能全部體現(xiàn)其真實(shí)成本，我國目前的煤炭使用模式并沒有考慮煤炭開采所造成的地質(zhì)損害以及煤炭使用所帶來的環(huán)境后果，環(huán)境損失等外部成本沒有被納入煤炭定價(jià)體系；應(yīng)進(jìn)一步完善煤炭的價(jià)格形成體制，出臺(tái)碳稅、能源稅等政策將煤炭的外部環(huán)境等成本內(nèi)部化”。

而按照可持續(xù)經(jīng)濟(jì)理論，現(xiàn)代會(huì)計(jì)原理中的收入減去成本費(fèi)用得到的收益是不配比的。葛家澍、李若山（1992）認(rèn)為，按照現(xiàn)代會(huì)計(jì)原理中的利潤公式進(jìn)行計(jì)算，企業(yè)利潤盡管包括了經(jīng)濟(jì)成本，然而其他隱形的外在成本并未考慮在內(nèi)……如此可能引導(dǎo)企業(yè)為獲取利益而不惜以環(huán)境污染為代價(jià)，其看似高額的稅收貢獻(xiàn)其實(shí)是“虛假”的，應(yīng)當(dāng)加以改變；周守華（2011）也認(rèn)為，“會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)性功能是通過對(duì)特定主體投入(即成本費(fèi)用)與產(chǎn)出(即收入)的計(jì)量，‘相對(duì)’準(zhǔn)確地確定特定主體的財(cái)富”。徐玖平、蔣洪強(qiáng)（2003）從管理會(huì)計(jì)關(guān)于環(huán)境成本的定義出發(fā)，認(rèn)為企業(yè)環(huán)境成本不僅應(yīng)包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)意義上確認(rèn)的內(nèi)部環(huán)境成本，而且還包括企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)對(duì)其他個(gè)人和經(jīng)濟(jì)組織造成的外部環(huán)境成本。即煤炭開發(fā)成本應(yīng)包括資源取得成本、生產(chǎn)成本、安全成本和生態(tài)成本補(bǔ)償，現(xiàn)行的煤炭行業(yè)成本核算方法存在缺陷，并沒有考慮對(duì)環(huán)境造成的負(fù)面影響和生態(tài)成本補(bǔ)償因素，價(jià)格并不能完全體現(xiàn)成本價(jià)值的補(bǔ)償。

朱學(xué)義（2007）從礦山企業(yè)礦區(qū)現(xiàn)實(shí)問題出發(fā)，對(duì)如何建立相應(yīng)的成本補(bǔ)償機(jī)制進(jìn)行了研究，其基于現(xiàn)實(shí)問題反映的幾個(gè)方面的本質(zhì)——資源、生態(tài)、安全、轉(zhuǎn)產(chǎn)，提出基于這四個(gè)方面構(gòu)建的礦區(qū)成本補(bǔ)償機(jī)制。而這其中，礦區(qū)生態(tài)成本補(bǔ)償機(jī)制的目標(biāo)是：擴(kuò)展現(xiàn)有的產(chǎn)品成本概念外延，將用于企業(yè)礦區(qū)生態(tài)恢復(fù)、環(huán)境治理等的資金投入，也計(jì)入企業(yè)的生產(chǎn)成本，形成廣義的、礦區(qū)真實(shí)的成本核算。但潘偉爾、王勇（2009）卻認(rèn)為煤炭外部成本不應(yīng)通過征收碳稅、能源稅等進(jìn)行“內(nèi)部化”，否則必然擠占合理的內(nèi)部成本，如煤炭資源成本、安全生產(chǎn)費(fèi)用、礦山環(huán)境污染治理等；且他們認(rèn)為我國煤炭行業(yè)的成本核算機(jī)制受行政政策干預(yù)較大，目前的企業(yè)成本僅能部分反映其真實(shí)應(yīng)承擔(dān)的成本，外在的眾多真實(shí)成本沒有成本化，導(dǎo)致煤炭行業(yè)整體處于高利潤假象、高稅費(fèi)狀態(tài)、煤炭成本不公平的狀態(tài)；與此同時(shí)，不應(yīng)單純地提出要增加煤炭行業(yè)稅收，而是要改革煤炭行業(yè)的成本核算機(jī)制，使其合理化，并在此基礎(chǔ)上做到稅負(fù)公平化。陳學(xué)明（2012）也認(rèn)為將自然市場(chǎng)化、經(jīng)濟(jì)化只是一個(gè)“生態(tài)幻想”，無法根本解決資本逐利和環(huán)境破壞之間的矛盾。

現(xiàn)有研究關(guān)于盈利質(zhì)量、生態(tài)成本補(bǔ)償以及二者關(guān)系的描述，均是基于企業(yè)契約觀、利益相關(guān)者理論下的企業(yè)主體觀的具體體現(xiàn)，而從企業(yè)、社會(huì)、乃至自然的角度去看，企業(yè)主體是一個(gè)動(dòng)態(tài)開發(fā)的系統(tǒng)；從自然契約觀出發(fā)，“企業(yè)以社會(huì)企業(yè)契約集合嵌入自然契約，企業(yè)是自然契約與社會(huì)契約的復(fù)合體”；企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展以人與自然關(guān)系的和諧共生為基礎(chǔ)，那么盈利質(zhì)量的“利”應(yīng)是承擔(dān)社會(huì)責(zé)任、自然責(zé)任基礎(chǔ)的利，企業(yè)盈利質(zhì)量應(yīng)是統(tǒng)籌與生態(tài)利益和社會(huì)利益。企業(yè)的發(fā)展應(yīng)是利益相關(guān)者和諧共生基礎(chǔ)上的可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)生態(tài)成本補(bǔ)償不應(yīng)“成本化”成為會(huì)計(jì)利潤的抵減項(xiàng)，在造成環(huán)境破壞之后再進(jìn)行事后治理，甚至為取得更大的利潤空間而采取犧牲生態(tài)環(huán)境式的發(fā)展方式。

三、稅負(fù)抑制、盈利質(zhì)量與生態(tài)成本補(bǔ)償?shù)淖饔脵C(jī)制

企業(yè)的本質(zhì)是利益相關(guān)者的契約集合體，企業(yè)的發(fā)展是企業(yè)契約不斷履行的過程。煤炭企業(yè)自身的發(fā)展受供應(yīng)商、客戶、投資者、政府、社區(qū)和公眾以及同行七大利益相關(guān)者的利益博弈力量的影響。目前，在宏觀市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不景氣的背景下，煤炭市場(chǎng)供求嚴(yán)重失衡，煤炭?jī)r(jià)格持續(xù)下跌，煤炭行業(yè)陷入“寒冰期”，表面直觀來看，是因?yàn)槊禾渴袌?chǎng)過熱時(shí)釋放的產(chǎn)能在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下無法及時(shí)吸收，加之市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)持續(xù)下行，需求不足，進(jìn)一步導(dǎo)致庫存居高不下；而實(shí)質(zhì)是忽略生態(tài)環(huán)境保護(hù)因素的粗放式開采使各利益相關(guān)者之間利益博弈失衡，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益、生態(tài)利益和社會(huì)利益之間的矛盾集中凸顯。

圖1反映了煤炭企業(yè)在生產(chǎn)過程中與利益相關(guān)者的相互影響情況，亦反映了煤炭企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)、生態(tài)成本補(bǔ)償與盈利質(zhì)量的相互作用機(jī)制。煤炭企業(yè)在生產(chǎn)過程中，經(jīng)過煤炭資源勘探及采選，再進(jìn)入初級(jí)加工、乃至深加工，最終以原煤或煤炭相關(guān)產(chǎn)品形式輸出到市場(chǎng)取得營業(yè)收入；在此過程中，煤炭的開采及洗選導(dǎo)致礦區(qū)生態(tài)環(huán)境遭到破壞，排放的污染物造成大氣污染、水污染等環(huán)境污染，從而對(duì)社區(qū)居民造成負(fù)面影響，引發(fā)社區(qū)居民環(huán)保訴求，導(dǎo)致煤炭企業(yè)需支付相關(guān)生態(tài)成本補(bǔ)償，增加煤炭企業(yè)產(chǎn)品成本，降低企業(yè)利潤，使盈利質(zhì)量受到負(fù)面影響；若社區(qū)居民利益博弈力明顯小于煤炭企業(yè)博弈力，極易造成企業(yè)以毀壞礦區(qū)生態(tài)環(huán)境的生產(chǎn)方式來換取企業(yè)利潤空間。

稅收作為企業(yè)盈利的另一種調(diào)節(jié)，當(dāng)稅收增加、稅負(fù)過重時(shí)，一方面，企業(yè)資金壓力過大，資金優(yōu)先用于滿足生產(chǎn)需求，生態(tài)成本補(bǔ)償資金短缺；另一方面，企業(yè)出于成本控制的考量，利用環(huán)境規(guī)制的漏洞盡可能逃避生態(tài)環(huán)境恢復(fù)治理義務(wù)，降低企業(yè)生態(tài)成本補(bǔ)償，以彌補(bǔ)稅負(fù)帶來的損失，維持企業(yè)處于盈利狀態(tài)。由于自然作為一個(gè)特殊主體，其博弈能力相對(duì)很弱，在環(huán)境規(guī)制不完善、外部監(jiān)督不足條件下，對(duì)企業(yè)征收過高的稅負(fù)抑制了企業(yè)履行生態(tài)環(huán)境恢復(fù)治理義務(wù)的主動(dòng)性、能動(dòng)性，導(dǎo)致生態(tài)環(huán)境持續(xù)惡化，是為稅負(fù)抑制（Tax Repression）。稅負(fù)擠壓了生態(tài)成本補(bǔ)償?shù)目臻g，使企業(yè)生態(tài)環(huán)境恢復(fù)治理義務(wù)履行不足，拖欠生態(tài)成本補(bǔ)償，同時(shí)負(fù)面影響生態(tài)成本補(bǔ)償效果，使生態(tài)成本補(bǔ)償流于形式，但實(shí)際上生態(tài)環(huán)境問題并未得到有效改善。根據(jù)以上分析，提出研究假設(shè)1。

假設(shè)1：稅負(fù)水平與生態(tài)成本補(bǔ)償負(fù)相關(guān)。

根據(jù)財(cái)政部于2009年6月11日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》對(duì)礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金、煤炭轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展基金等的會(huì)計(jì)處理，它們提取時(shí)計(jì)入“專項(xiàng)儲(chǔ)備”，專項(xiàng)儲(chǔ)備是一個(gè)權(quán)益類會(huì)計(jì)科目和報(bào)表項(xiàng)目，其科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目反映。由此，礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金等生態(tài)成本補(bǔ)償?shù)奶崛〖纯梢暈槔麧櫡峙涞囊环N形式，若把生態(tài)環(huán)境作為獨(dú)立權(quán)利主體，應(yīng)向資源獲利主體索取生態(tài)權(quán)，而礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金是生態(tài)環(huán)境實(shí)現(xiàn)生態(tài)權(quán)、企業(yè)履行生態(tài)環(huán)境恢復(fù)治理義務(wù)的一種補(bǔ)償。企業(yè)能否履行、能履行多少環(huán)境恢復(fù)義務(wù)，與礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金的提取數(shù)直接相關(guān)，而作為企業(yè)剩余權(quán)益的一部分，生態(tài)成本補(bǔ)償?shù)奶崛∮峙c煤炭企業(yè)自身盈利能力密切相關(guān)。因此，稅負(fù)也能通過盈利質(zhì)量，間接影響生態(tài)成本補(bǔ)償。盈利質(zhì)量越高，企業(yè)盈利持續(xù)性、穩(wěn)定性越高，企業(yè)越能夠從收入端吸納資金，此時(shí)企業(yè)注重開拓市場(chǎng)、提升產(chǎn)品質(zhì)量，通過聲譽(yù)機(jī)制的良性循環(huán)提高產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力，而逃避生態(tài)成本補(bǔ)償義務(wù)會(huì)使企業(yè)面臨陷入聲譽(yù)危機(jī)的風(fēng)險(xiǎn)，因此企業(yè)更少傾向于縮減生態(tài)成本補(bǔ)償。目前，我國煤炭行業(yè)現(xiàn)行稅費(fèi)體系存在結(jié)構(gòu)不合理、稅負(fù)水平較高等現(xiàn)象，導(dǎo)致煤炭企業(yè)盈利質(zhì)量可持續(xù)性和穩(wěn)定性較差，即盈利質(zhì)量較低。根據(jù)以上分析，提出研究假設(shè)2。

假設(shè)2：盈利質(zhì)量與生態(tài)成本補(bǔ)償正相關(guān)。

四、煤炭企業(yè)稅負(fù)、盈利質(zhì)量與生態(tài)成本補(bǔ)償實(shí)證分析

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

根據(jù)中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)《上市公司行業(yè)分類指引（2012年修訂）》，本文選取2007—2014年我國全部27家A股“煤炭開采和洗選業(yè)”（簡(jiǎn)稱“煤炭采選業(yè)”）上市公司為樣本，研究我國煤炭行業(yè)稅負(fù)抑制、盈利質(zhì)量與生態(tài)成本補(bǔ)償?shù)年P(guān)系。

圖1 煤炭企業(yè)生態(tài)成本補(bǔ)償與盈利質(zhì)量相互作用機(jī)制

表1 變量說明定義表

本文所涉及的煤炭采選業(yè)上市公司全部數(shù)據(jù)均通過手工翻閱查找27家煤炭采選業(yè)上市公司2007—2014年年度報(bào)告及報(bào)表附注相關(guān)注釋項(xiàng)目獲得。全國礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金自2007年才開始逐步全面實(shí)施，導(dǎo)致選取的樣本中2007年、2008年相關(guān)生態(tài)成本補(bǔ)償數(shù)據(jù)缺失嚴(yán)重，且由于地區(qū)政策落實(shí)差異，最終有效樣本為12家，選擇的數(shù)據(jù)時(shí)間區(qū)間為2009—2014年。

（二）實(shí)證研究設(shè)計(jì)

1、變量選擇。由于我國生態(tài)成本補(bǔ)償機(jī)制主要以礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金制度為重點(diǎn)，故選用礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金的應(yīng)繳納數(shù)額占營業(yè)成本的比重作為衡量企業(yè)生態(tài)成本補(bǔ)償?shù)淖兞?，凈資產(chǎn)收益率作為衡量企業(yè)盈利能力最重要的指標(biāo)，在此為衡量盈利質(zhì)量的基礎(chǔ)變量；稅負(fù)作為影響盈利質(zhì)量的重要因素，為了檢驗(yàn)稅負(fù)對(duì)生態(tài)成本補(bǔ)償?shù)囊种谱饔?，此處模型將解釋變量增值稅、營業(yè)稅、資源稅、所得稅、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)等主要稅費(fèi)負(fù)擔(dān)情況作為代表企業(yè)稅負(fù)水平的變量，各變量的名稱、簡(jiǎn)寫及定義詳見表1。

2、模型構(gòu)建。為研究煤炭企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)、盈利質(zhì)量對(duì)生態(tài)成本補(bǔ)償?shù)挠绊?，?gòu)建了以生態(tài)成本補(bǔ)償為因變量，盈利質(zhì)量、稅負(fù)水平（增值稅、營業(yè)稅、資源稅、所得稅、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)）為自變量的研究模型，同時(shí)在具體模型設(shè)計(jì)時(shí)，考慮到我國各煤炭企業(yè)顯著個(gè)體差異性和時(shí)間因素的存在，選擇面板數(shù)據(jù)模型中的雙因素固定效應(yīng)模型，模型公式如下所示：

其中，ECCi，t表示研究樣本中第i個(gè)企業(yè)在t時(shí)期的礦山恢復(fù)治理保證金與營業(yè)成本之比，EQi，t表示研究樣本中第i個(gè)企業(yè)在t時(shí)期的凈資產(chǎn)收益率，MRCi，t表示研究樣本中第i個(gè)企業(yè)在t時(shí)期的礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)與煤炭產(chǎn)品銷售收入之比，VATi，t表示研究樣本中第i個(gè)企業(yè)在t時(shí)期的增值稅與煤炭產(chǎn)品銷售收入之比，BTi，t表示研究樣本中第i個(gè)企業(yè)在t時(shí)期的營業(yè)稅與煤炭產(chǎn)品銷售收入之比，RTi，t表示研究樣本中第i個(gè)企業(yè)在t時(shí)期的資源稅與煤炭產(chǎn)品銷售收入之比，ITi，t表示研究樣本中第i個(gè)企業(yè)在t時(shí)期的所得稅與利潤總額之比，RSCi，t表示研究樣本中第i個(gè)企業(yè)在t時(shí)期的營業(yè)成本與營業(yè)收入之比，ui表示研究樣本中的個(gè)體效應(yīng)，ωt表示研究樣本中的時(shí)間效應(yīng)。

（三）相關(guān)性分析

利用SPSS19.0對(duì)上述模型中涉及的變量進(jìn)行相關(guān)性檢驗(yàn)，各個(gè)變量之間的相關(guān)性檢驗(yàn)結(jié)果見表2。

從表2模型中主要變量Pearson相關(guān)性統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果可以看出，變量BT與ECC在1%的顯著水平上均存在著顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系；RSC與ECC在5%的顯著水平上存在負(fù)相關(guān)關(guān)系，其他變量與ECC之間呈現(xiàn)的相關(guān)關(guān)系統(tǒng)計(jì)不顯著。

（四）回歸結(jié)果分析

利用Eviews5.0進(jìn)行回歸結(jié)果分析，模型的回歸結(jié)果見下表3。

表2 模型主要變量Pearson相關(guān)性統(tǒng)計(jì)分析表

表3 雙因素固定效應(yīng)模型回歸結(jié)果分析表

從表3可以看出：雙因素固定模型（b）的調(diào)整R2為84.50%，表明模型方程能解釋因變量84.50%的變化；在5%的顯著水平上，MRC與ECC呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系，BT與ECC成負(fù)相關(guān)關(guān)系，RSC與ECC呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系。

實(shí)證分析結(jié)果表明：煤炭企業(yè)稅負(fù)對(duì)生態(tài)成本補(bǔ)償有一定的抑制作用。我國煤炭企業(yè)面臨稅費(fèi)結(jié)構(gòu)不合理、稅負(fù)較重的雙重壓力；不合理的稅費(fèi)結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致煤炭企業(yè)承擔(dān)高額稅負(fù)，高額稅負(fù)又使煤炭企業(yè)成本負(fù)擔(dān)過重，進(jìn)而導(dǎo)致我國煤炭企業(yè)盈利質(zhì)量可持續(xù)性和穩(wěn)定性較差；同時(shí)削弱煤炭企業(yè)保護(hù)自然、做好生態(tài)環(huán)境恢復(fù)治理的主動(dòng)性和能動(dòng)性；從而通過對(duì)自然的掠奪，擴(kuò)大企業(yè)獲利空間，維持企業(yè)盈利水平。但實(shí)證并未檢測(cè)出盈利質(zhì)量與生態(tài)成本補(bǔ)償?shù)恼嚓P(guān)關(guān)系，相反，實(shí)證結(jié)果顯示我國煤炭企業(yè)盈利質(zhì)量與生態(tài)成本補(bǔ)償負(fù)相關(guān)，但這種負(fù)相關(guān)關(guān)系不顯著。筆者認(rèn)為產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因在于礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金屬于權(quán)益類項(xiàng)目，而非成本扣除項(xiàng)，導(dǎo)致煤炭企業(yè)的生態(tài)成本補(bǔ)償在實(shí)際經(jīng)營中并未得到足額扣除，企業(yè)留有自主管理的空間。雖然高額稅負(fù)對(duì)盈利質(zhì)量的可持續(xù)性和穩(wěn)定性產(chǎn)生負(fù)面影響，但由于企業(yè)盡可能縮減生態(tài)成本補(bǔ)償，對(duì)生態(tài)成本補(bǔ)償支出的控制抵減了一部分高額稅負(fù)對(duì)盈利水平的沖擊。

五、結(jié)論及建議

實(shí)證研究表明我國煤炭行業(yè)較重的稅負(fù)水平對(duì)企業(yè)生態(tài)成本補(bǔ)償造成損害，稅負(fù)對(duì)生態(tài)成本補(bǔ)償存在抑制作用。目前不合理的稅負(fù)削弱了企業(yè)盈利質(zhì)量，導(dǎo)致企業(yè)在實(shí)質(zhì)上進(jìn)行了毀壞生態(tài)，并規(guī)避生態(tài)恢復(fù)治理，從而將成本降低，以獲取利益。因此想要提高我國煤炭企業(yè)盈利質(zhì)量，促使企業(yè)進(jìn)行足額生態(tài)成本補(bǔ)償，核心問題在于消除稅負(fù)對(duì)企業(yè)盈利與生態(tài)成本補(bǔ)償?shù)囊种谱饔?，具體落實(shí)為優(yōu)化煤炭稅費(fèi)結(jié)構(gòu)，改善煤炭現(xiàn)行政策不合理之處。煤炭稅費(fèi)政策的不合理主要體現(xiàn)為以下三方面：

第一，礦產(chǎn)資源稅費(fèi)、地方生態(tài)成本補(bǔ)償類稅費(fèi)征收和使用不合理。礦產(chǎn)資源類稅費(fèi)如資源稅、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)用于對(duì)于礦產(chǎn)資源因開采而耗竭的補(bǔ)償，僅具有對(duì)礦產(chǎn)資源耗竭的補(bǔ)償意義，但缺乏對(duì)礦產(chǎn)資源開采、洗選造成的礦區(qū)生態(tài)環(huán)境破壞、毀損的補(bǔ)償意義。加之，礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金制度、土地復(fù)墾制度在推廣實(shí)施過程中具體操作的指導(dǎo)性、操作性不強(qiáng)，導(dǎo)致各地地方政府開始實(shí)施礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金制度之后，有些根據(jù)當(dāng)?shù)氐V產(chǎn)資源開發(fā)實(shí)際情況還征收了其他類似于生態(tài)成本補(bǔ)償類的費(fèi)用、非稅收入以及政府行政性基金項(xiàng)目，種類繁多且存在交叉重復(fù)征收，稅費(fèi)征收使用用途不明確，造成礦產(chǎn)資源開發(fā)企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)過重，礦山環(huán)境不能得以有效恢復(fù)治理。

第二，個(gè)別稅項(xiàng)稅率過高，資源稅尤為典型。資源稅從價(jià)計(jì)征改革的出發(fā)點(diǎn)為清費(fèi)立稅，為企業(yè)減負(fù)。但從分析結(jié)果來看，煤炭企業(yè)資源稅改革后，資源稅負(fù)不減反增?？赡艿脑蚓褪轻槍?duì)樣本采選一體化的煤炭企業(yè)，若產(chǎn)品為精礦，資源稅計(jì)稅依據(jù)則為銷售精礦收入按一定折算比折算成的原煤銷售收入。面對(duì)煤炭?jī)r(jià)格不斷下降的趨勢(shì)，折算比不能及時(shí)反映價(jià)格變化，導(dǎo)致煤炭?jī)r(jià)格不斷下跌的現(xiàn)狀下，煤炭企業(yè)資源稅負(fù)高。因此，相關(guān)法律法規(guī)等政策制定時(shí)，在保證可操作性強(qiáng)的前提下，應(yīng)更加具有彈性和動(dòng)態(tài)性，以保證相關(guān)優(yōu)惠政策更便于落實(shí)，做到真正的減負(fù)。第三，礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金制度尚不完善，使煤炭企業(yè)留有逃避生態(tài)責(zé)任的空間。目前我國各地礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金相關(guān)管理辦法和規(guī)定存在差異，多數(shù)省份依據(jù)采礦許可證批準(zhǔn)面積、許可證有效期、礦種以及對(duì)生態(tài)環(huán)境影響程度等因素確定，但實(shí)際上許可證登記面積并不等于礦山占用和破壞面積，不等于實(shí)際采礦活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境的面積。再者，保證金繳存方式單一，主要以現(xiàn)金撥付且預(yù)繳的形式，對(duì)于采礦權(quán)人來說構(gòu)成一種負(fù)擔(dān)。因此，以礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金為核心的生態(tài)成本補(bǔ)償應(yīng)做到因地制宜、因時(shí)制宜和因主體制宜，使礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金制度能夠真正、有效地用于督促企業(yè)履行生態(tài)責(zé)任?！觯ū疚南祰疑鐣?huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“生態(tài)成本補(bǔ)償與資源型企業(yè)稅負(fù)公允性研究”〈14BJY025〉的階段性研究成果）

(作者單位：四川大學(xué)商學(xué)院)

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