姚文燦??

摘要：由于專業(yè)性強(qiáng)、種類繁雜、養(yǎng)殖地形式多樣等諸多因素，導(dǎo)致生物性資產(chǎn)存貨的審計(jì)工作往往令注冊(cè)會(huì)計(jì)師愁容滿面。2014年末在資本市場(chǎng)激起千層浪的獐子島事件，就充分揭露了生物性資產(chǎn)存貨的監(jiān)盤難度之大。因此，如何加強(qiáng)生物性資產(chǎn)的審計(jì)監(jiān)督，值得深入研究。據(jù)此在分析獐子島巨虧事件的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國(guó)目前在生物資產(chǎn)審計(jì)中存在的難點(diǎn)與風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)生物資產(chǎn)審計(jì)技術(shù)進(jìn)行新的探索，在審計(jì)行業(yè)監(jiān)管和增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力方面提出改進(jìn)方法與建議，希望完善我國(guó)審計(jì)工作，杜絕財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。

關(guān)鍵詞：獐子島；生物資產(chǎn)審計(jì)；存貨監(jiān)盤

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.22.055

1引言

近年來(lái)，我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)生的重大財(cái)務(wù)造假事件中，農(nóng)業(yè)類上市公司的比重越來(lái)越大，從“銀廣夏”到“藍(lán)田股份”、“綠大地”，他們一次次無(wú)情地消耗著投資者的信任、支持。2014年底，人稱“水產(chǎn)第一股”的獐子島（002069）被曝光了“扇貝門”事件，一時(shí)間引發(fā)各界的議論與猜疑。在此事件中，除了關(guān)注其是否造假，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)程序是否得以有效執(zhí)行，也成為市場(chǎng)的焦點(diǎn)。至此，影響當(dāng)年凈利潤(rùn)763億元的“扇貝門”迷局，持續(xù)受到市場(chǎng)與社會(huì)各界的高度關(guān)注，也頗具研究意義。

2事件背景：獐子島“扇貝門”迷局

獐子島集團(tuán)股份有限公司于1958年成立于大連獐子島，后又于2016年9月在深交所上市。成立以來(lái)，獐子島業(yè)績(jī)喜人，創(chuàng)下我國(guó)農(nóng)業(yè)第一個(gè)百元股。

然而，2014年10月31日，獐子島發(fā)布的當(dāng)年第三季度財(cái)務(wù)報(bào)告令資本市場(chǎng)一片嘩然——將其于2011年、2012年價(jià)值735億元的底播扇貝全部核銷，并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備283億元。針對(duì)此舉，獐子島對(duì)外發(fā)布的理由是，其面積為10564萬(wàn)畝的海洋牧場(chǎng)遭遇了罕見(jiàn)的北黃海冷水團(tuán)，致使蝦夷扇貝的滅頂之災(zāi)。面對(duì)此番解釋，不少投資者（尤其是中小投資者）甚至宣稱：“活要見(jiàn)肉，死要見(jiàn)殼。”就在“扇貝門”漸漸淡出人們視野時(shí)，2015年6月1日遭受滅頂之災(zāi)的扇貝們又“死灰復(fù)燃”——獐子島發(fā)布公告稱半月前的扇貝抽樣檢測(cè)結(jié)果顯示蝦夷扇貝生長(zhǎng)符合預(yù)期，不存在減值風(fēng)險(xiǎn)，并強(qiáng)調(diào)該抽樣與2014年的范圍沒(méi)有重疊。這相隔近一年的兩次抽樣測(cè)試結(jié)果都觸發(fā)了人們巨大的猜疑，甚至不自覺(jué)地聯(lián)想到藍(lán)田股份的甲魚事件。然而，真相到底如何，疑問(wèn)始終沒(méi)有完全得到解決。

3生物性資產(chǎn)存貨

在獐子島的財(cái)務(wù)造假事件中，與其最為直接相關(guān)的就是“消失”的扇貝。這里是扇貝就是一種生物性資產(chǎn)，因此，如何準(zhǔn)確界定生物性資產(chǎn)以及全面了解生物性資產(chǎn)的顯著特征顯得尤為重要。

3.1生物性資產(chǎn)的定義

不同的準(zhǔn)則對(duì)生物性資產(chǎn)的界定也不盡相同，其中，國(guó)際農(nóng)業(yè)準(zhǔn)則（IAS41）中將生物資產(chǎn)定義為“符合資產(chǎn)確認(rèn)條件活的動(dòng)物植物”，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 05 號(hào)——生物資產(chǎn)》將生物資產(chǎn)定義為：“是指有生命的動(dòng)物和植物”，即一旦原有的動(dòng)植物停止其生命活動(dòng)就不再是生物資產(chǎn)，這一界定對(duì)生物資產(chǎn)與農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行了本質(zhì)的區(qū)分。雖然，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大體上借鑒了國(guó)際農(nóng)業(yè)準(zhǔn)則的定義，但在具體范圍方面仍然存在著微小的差別：國(guó)際農(nóng)業(yè)準(zhǔn)則將處于收貨時(shí)點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品納入調(diào)整范圍，而我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻不包含。

此外，生物資產(chǎn)又被分為三類，分別為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。其中，消耗性生物資產(chǎn)指的是企業(yè)以出售獲利為目的而持有的，或者在未來(lái)的經(jīng)營(yíng)期以農(nóng)產(chǎn)品收貨的生物資產(chǎn)。獐子島的存貨多為蝦夷扇貝、海參、鮑魚等水產(chǎn)養(yǎng)殖產(chǎn)品，通過(guò)海底養(yǎng)殖的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)出售，從而賺取入，獲得利潤(rùn)，由此可知獐子島的生物資產(chǎn)存貨為消耗性生物資產(chǎn)存貨。

3.2生物性資產(chǎn)的特征

生物性資產(chǎn)的存貨監(jiān)盤之所以難度系數(shù)高，就在于其特殊性，所以了解生物性資產(chǎn)的特征能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師更順利地開展工作。生物性資產(chǎn)一般具備以下幾點(diǎn)特征：

第一，階段性。繁育、成長(zhǎng)、成熟、蛻化、消亡是生物性資產(chǎn)的五大必然生長(zhǎng)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有了解了不同階段生物的性狀以及生長(zhǎng)時(shí)間，才能更好地判斷存貨的生長(zhǎng)階段并反推播育時(shí)段，以便推測(cè)存貨的真實(shí)性。

第二，周期性。生物性資產(chǎn)的周期性不像會(huì)計(jì)年度一般固定與規(guī)律，所以在進(jìn)行存貨監(jiān)盤的時(shí)候需要考慮其生命周期與會(huì)計(jì)年度的不吻合，并進(jìn)行調(diào)整。

第三，未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不確定性。生物性資產(chǎn)對(duì)于自然環(huán)境及生存條件的依賴性極高，因此，在存續(xù)期間存在相對(duì)大的風(fēng)險(xiǎn)，例如洪澇、瘟疫等自然災(zāi)害與動(dòng)物疾病的影響，生物性資產(chǎn)一旦遭遇此類風(fēng)險(xiǎn)，便不能按照正常的生長(zhǎng)軌跡達(dá)到預(yù)期的生長(zhǎng)狀態(tài)，即對(duì)企業(yè)造成巨大的損失，也增加了存貨監(jiān)盤的難度，難以分辨存貨的毀損程度，這一特性也為企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊創(chuàng)造了有利條件。

第四，轉(zhuǎn)化性和自然增殖性。這是生物性資產(chǎn)最基本的特征，也是區(qū)別于其他資產(chǎn)的重大特征之一，這一特征能導(dǎo)致生物性資產(chǎn)在質(zhì)量和數(shù)量上發(fā)生變化，往往導(dǎo)致其價(jià)值的增加，也使得存貨的計(jì)量存在極高的技術(shù)性，導(dǎo)致審計(jì)人員難以把握，以至于存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4生物性資產(chǎn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

生物性資產(chǎn)由于自身的特殊性存在，不同于一般的存貨、固定資產(chǎn)，導(dǎo)致漁業(yè)、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)等特殊行業(yè)存在一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也給審計(jì)人員帶來(lái)了特有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文將從被審計(jì)單位行業(yè)特性以及審計(jì)人員兩方面來(lái)分析水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司特有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.1行業(yè)特性導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

4.1.1存貨項(xiàng)目的特殊性

自藍(lán)田股份之后，獐子島事件再度將大家的注意力牽引到生物性資產(chǎn)存貨項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)上。獐子島這次計(jì)提減值的蝦夷扇貝，就是消耗性生物資產(chǎn)，其播種在深海的養(yǎng)殖方式以及生長(zhǎng)質(zhì)量的判斷都給審計(jì)程序的實(shí)施帶來(lái)了相當(dāng)大的阻礙。此外，生物性資產(chǎn)本身相較于普通的存貨，更易受到自然環(huán)境的影響，這也加大了存貨項(xiàng)目的不確定性，無(wú)形中又增加了企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。endprint

4.1.2生產(chǎn)流程難以監(jiān)控

生物性資產(chǎn)的生產(chǎn)流程相較于一般的制造業(yè)，難以把控與觀察，具體體現(xiàn)在投產(chǎn)階段與生長(zhǎng)階段。在投產(chǎn)階段，由于流程不透明、內(nèi)控不到位，為加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)充當(dāng)了“有利條件”，如投產(chǎn)不足、質(zhì)量不達(dá)標(biāo)等都會(huì)帶來(lái)相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而又難以引起管理層注意；在生長(zhǎng)階段，自然環(huán)境的影響、不同生長(zhǎng)狀態(tài)的區(qū)分難度、不能做到相應(yīng)的預(yù)警，都讓審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有機(jī)可乘。

4.2審計(jì)人員導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)

4.2.1存貨監(jiān)盤過(guò)于形式化

生物性資產(chǎn)的特殊性，給審計(jì)人員的監(jiān)盤帶來(lái)了阻礙，而阻礙又導(dǎo)致了形式化。大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)獐子島的存貨監(jiān)盤前后一共進(jìn)行了3天，僅對(duì)其養(yǎng)殖海域的約3‰進(jìn)行了抽樣。同時(shí)，由于缺乏專業(yè)知識(shí)，審計(jì)人員無(wú)法判斷蝦夷扇貝的生長(zhǎng)狀態(tài)是否達(dá)標(biāo)以及處于何生長(zhǎng)階段，致使審計(jì)人員在監(jiān)盤過(guò)程難以保持獨(dú)立。因此，基于此出具的審計(jì)意見(jiàn)同樣難以讓公眾信服。

4.2.2審計(jì)方法技術(shù)有待創(chuàng)新

不同生物性資產(chǎn)有不同的生長(zhǎng)環(huán)境，形形色色的生長(zhǎng)環(huán)境無(wú)形之中給審計(jì)人員的存貨盤點(diǎn)工作增加了難度。事務(wù)所通常采用的小樣本抽樣方法，對(duì)于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)等有著特殊養(yǎng)殖環(huán)境的企業(yè)似乎不再普遍適用。在考慮審計(jì)成本的情況下，應(yīng)該更新審計(jì)方法或者綜合多種抽樣方法，調(diào)整找出更適用于本行業(yè)的抽樣方法。

5針對(duì)生物性資產(chǎn)審計(jì)的改進(jìn)建議

在股票市場(chǎng)飛速發(fā)展、日趨完善的同時(shí)，財(cái)務(wù)舞弊的事件也愈演愈烈。為了防范這類事件一再發(fā)生，基于前文分析的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，拋開國(guó)家層面的法律法規(guī)及制度上的改進(jìn)，如加強(qiáng)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的懲罰力度、完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度等，從被審計(jì)方和審計(jì)方兩個(gè)方面提出相關(guān)改進(jìn)建議。

5.1被審計(jì)方

5.1.1加大存貨監(jiān)控的力度

自然環(huán)境的變化對(duì)生物性資產(chǎn)的影響很重大，所以相關(guān)行業(yè)的企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)環(huán)境條件以及環(huán)境變化的監(jiān)控，實(shí)時(shí)關(guān)注、定期反饋，并及時(shí)主動(dòng)披露生物性資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)狀況和抽檢結(jié)果。

5.1.2提高財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)

之所以生物性資產(chǎn)的財(cái)務(wù)舞弊行為越來(lái)越多，就是因?yàn)槠浯尕浱厥庑越o舞弊創(chuàng)造了有利條件，同時(shí)也難以被審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)。而管理層往往并不直接接觸此類資產(chǎn)的生產(chǎn)流程，要控制此行為的發(fā)生也有難度，因此，高素質(zhì)的企業(yè)財(cái)務(wù)人員就顯得尤為重要，不僅要具有相對(duì)的行業(yè)專業(yè)性，也要具備一定的敏銳度，才能為企業(yè)以及投資者把關(guān)。

5.2審計(jì)方

5.2.1會(huì)計(jì)師事務(wù)所“行業(yè)標(biāo)簽化”

會(huì)計(jì)師事務(wù)所之所以對(duì)特殊行業(yè)的存貨監(jiān)盤難以實(shí)施或程序過(guò)于形式化，究其原因還在于對(duì)相關(guān)行業(yè)生物性資產(chǎn)的了解不夠、專業(yè)性不足，因此，若各會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠?qū)ψ约旱膶ｉL(zhǎng)領(lǐng)域進(jìn)行標(biāo)簽化，例如農(nóng)業(yè)類企業(yè)審計(jì)、工業(yè)類企業(yè)審計(jì)、互聯(lián)網(wǎng)公司審計(jì)等，通過(guò)專業(yè)集中化來(lái)提高審計(jì)的獨(dú)立性與審計(jì)報(bào)告的可靠性。不僅能方便被審計(jì)單位，也能使事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大大降低。

5.2.2規(guī)范存貨監(jiān)盤程序

對(duì)于此類特殊的生物性資產(chǎn)，審計(jì)人員應(yīng)適當(dāng)調(diào)整監(jiān)盤程序及抽盤范圍，并委任專業(yè)性強(qiáng)、經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行執(zhí)行。如果無(wú)法實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)盤，理應(yīng)由其對(duì)監(jiān)盤現(xiàn)場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)不足的審計(jì)人員進(jìn)行事先指導(dǎo)。除此之外，由于生物性資產(chǎn)的特殊性，對(duì)于此類農(nóng)業(yè)上市公司，應(yīng)該對(duì)其存貨監(jiān)盤持有高度謹(jǐn)慎性，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并避免存貨監(jiān)盤的形式化。

5.2.3專業(yè)型注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘用制

現(xiàn)如今，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的隊(duì)伍也日益壯大，在保證專業(yè)水平的基礎(chǔ)上，可以適當(dāng)、適時(shí)培養(yǎng)專業(yè)型注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)標(biāo)簽化的前期準(zhǔn)備，甚至可是實(shí)行聘用制，來(lái)滿足其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的需求。

6總結(jié)

其實(shí)，獐子島“扇貝門”迷局的最終結(jié)果似乎已經(jīng)顯得沒(méi)有那么重要了，在此次迷局中暴露的審計(jì)問(wèn)題才是我們應(yīng)該關(guān)注并深入研究的重點(diǎn)。隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展以及生物性資產(chǎn)養(yǎng)殖的需求增加，企業(yè)在一定情況下還會(huì)利用生物性資產(chǎn)的可操作性來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，此類的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)問(wèn)題難免再次出現(xiàn)，面對(duì)該情況，如何通過(guò)改進(jìn)審計(jì)流程、會(huì)計(jì)師事務(wù)所格局等來(lái)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、杜絕財(cái)務(wù)舞弊便是當(dāng)下最緊要的任務(wù)。

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