（廣西工商職業(yè)技術(shù)學院會計系 廣西南寧530008）

一、融資租賃承租業(yè)務案例剖析

T制糖公司和L租賃公司都位于我國廣西壯族自治區(qū)境內(nèi)，分別成立于2011年2月和3月，都屬于增值稅一般納稅人。T制糖公司從事的業(yè)務是利用甘蔗加工成糖然后銷售。L租賃公司經(jīng)中國人民銀行批準從事融資租賃業(yè)務，2012年1月1日之后納入“營改增”試點，實收資本為人民幣3億元。

2017年3月8日，T制糖公司和L租賃公司簽訂了一份合同約定：L租賃公司購買一臺T制糖公司要求的制糖機械設備并出租給T制糖公司，租期為2017年4月1日至2020年3月31日，T制糖公司在每6個月月末向L租賃公司支付租金2 500萬元，其中包括制糖機械設備的本金部分2 000萬元、利息部分500萬元；租賃期末該制糖機械設備無償劃轉(zhuǎn)給T制糖公司。

L租賃公司于2017年3月29日利用增資擴股籌到的資金購得符合要求的制糖機械設備，取得的相應增值稅抵扣憑證注明價稅合計12 636萬元、不含稅價款10 800萬元、增值稅1 836萬元。2017年4月1日L租賃公司把該制糖機械設備移交給T制糖公司。該制糖機械設備在2017年3月8日的公允價值是含稅價12 636萬元。該制糖機械設備預計使用壽命為3年，預計使用壽命期滿時的殘值為0，T制糖公司采用年限平均法計提折舊。假設T制糖公司和L租賃公司的增值稅納稅期限均為一個月，每個月取得的增值稅進項稅額都能在本月申報抵扣，每個月實現(xiàn)的增值稅銷項稅額都計入本月的《增值稅納稅申報表》中申報納稅，均于每個月底結(jié)賬。

本文依照我國現(xiàn)行的財政部、國家稅務總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）、財政部《關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會[2016]22號）、《企業(yè)會計準則》《企業(yè)會計準則講解（2010）》來分析“營改增”政策對我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準則帶來的挑戰(zhàn)。

1.承租人T制糖公司根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（以下簡稱租賃準則）的規(guī)定，在租賃期開始日 （即2017年4月1日）將租賃開始日（即2017年3月8日）租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。按照租賃準則的規(guī)定，承租人T制糖公司計算上述最低租賃付款額的現(xiàn)值時，應當使用出租人（L租賃公司）的租賃內(nèi)含利率（記為 r），并計算如下：

2 500×（P/A，r，6）+0=10 800+0

解得r≈10.28%

在租賃開始日（即2017年3月8日），最低租賃付款額的現(xiàn)值=2 500×（P/A，10.28%，6）=2 500×（P/A，r，6）=10 800（萬元）=租賃開始日該租賃資產(chǎn)的公允價值。所以，2017年4月1日承租人T制糖公司應做如下會計分錄：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)[126 360 000/（1+17%）]108 000 000

未確認融資費用 42 000 000

貸：長期應付款——應付融資租賃款（25 000 000×6）150 000 000

2.承租人T制糖公司在租賃期內(nèi)分攤未確認融資費用。租賃準則及其應用指南規(guī)定：承租人應當使用實際利率法在租賃期內(nèi)的各個期間分攤未確認融資費用，根據(jù)租賃期開始日融資租入資產(chǎn)的入賬價值的不同情況分別選用出租人的租賃內(nèi)含利率、合同規(guī)定的利率、銀行同期貸款利率或重新計算得出的分攤率作為分攤未確認融資費用時使用的實際利率。本例中承租人T制糖公司應當選用出租人L租賃公司的租賃內(nèi)含利率10.28%作為分攤未確認融資費用時使用的實際利率，如下頁表1所示。

表1 未確認融資費用的攤銷表(實際利率法) 單位:萬元

表1中，E是指租賃開始日融資租入的資產(chǎn)的公允價值，也等于租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值。整個租賃期內(nèi)各個租賃期間末的E的余額就是采用實際利率法時相應的各個租賃期間末的攤余成本。232.04是倒擠出來的計算尾差。

（1）“營改增”之前的會計處理。租賃準則第十五條規(guī)定：“未確認融資費用應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。”現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則應用指南》所附的“未確認融資費用”科目說明了融資租賃業(yè)務的承租人如何進行相應的賬務處理；《企業(yè)會計準則講解（2010）》一書對此進行了詳細的舉例。因此，出租人L租賃公司被納入“營改增”試點之前，承租人T制糖公司應該根據(jù)表1的第②列和第③列數(shù)字分別制作出如表2和表3所示的會計分錄。

（2）“營改增”之后的會計處理。出租人L租賃公司被納入“營改增”試點之后，當收到承租人T制糖公司支付的租金時應當向T制糖公司開具增值稅專用發(fā)票，承租人T制糖公司可以憑取得的該增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額。但是，這種情況下承租人T制糖公司如何在租賃期內(nèi)分期確認、計量、記錄和報告分攤的未確認融資費用？現(xiàn)行的企業(yè)會計準則及其應用指南、《企業(yè)會計準則講解（2010）》一書和財會 [2016]22號文件均未作出明確規(guī)定，這是一個新出現(xiàn)的問題，是由于我國企業(yè)會計準則的規(guī)定滯后于稅法的變化而導致的。本文遵循現(xiàn)行的企業(yè)會計準則及其應用指南以及財會[2016]22號文件的框架性規(guī)定，并根據(jù)財稅[2016]36號文件的規(guī)定提出解決上述問題的一種方法，并剖析“營改增”政策對我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則提出的挑戰(zhàn)。

當出租人L租賃公司被納入“營改增”試點之后，按照財稅[2016]36號文件的規(guī)定，L租賃公司應當就融資租賃業(yè)務交納增值稅，其增值稅應稅情況如表4所示。

根據(jù)租賃準則第十五條、《企業(yè)會計準則應用指南》所附的“未確認融資費用”科目的使用說明、財稅[2016]36號文件以及財會[2016]22號文件的規(guī)定，結(jié)合《企業(yè)會計準則講解（2010）》一書對融資租賃業(yè)務的舉例，承租人T制糖公司應當制作如表5所示的會計分錄。

表5所示的賬務處理對我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準則規(guī)定的會計要素的定義和確認標準提出了挑戰(zhàn)，具體來說，是表5中2020年3月31日的會計分錄（以下簡稱“分錄*”）：

借：財務費用 -1 312 100

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）3 632 500

貸：未確認融資費用 2 320 400

“分錄*”中的借記“財務費用”科目的-1 312 100元是倒擠出來的數(shù)字。先看“分錄*”中貸記“未確認融資費用”科目的2 320 400元。它來自于表1的第③列，表1所示的是采用實際利率法攤銷未確認融資費用的計算過程，具有整體性，并且2 320 400元是最后一個租賃時段分攤的未確認融資費用，按照數(shù)據(jù)產(chǎn)生的先后順序，這個2 320 400元無法變動。再看“分錄*”中借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目的3 632 500元，它有出租方L租賃公司開給承租人T制糖公司的增值稅專用發(fā)票作為客觀的原始憑證，并且是實際的經(jīng)濟利益（增值稅款）流出，所以，這個3 632 500元也是不容改變的。這樣一來，在“分錄*”中只能倒擠出借記“財務費用”科目的-1 312 100 元（2 320 400-3 632 500）。

采用“倒擠”來確認某一個會計要素并計量其金額的方法，歷來被我國企業(yè)會計準則所采用。如現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》中，將債務轉(zhuǎn)為資本時，資本公積的確認和計量采用的就是“倒擠”的方法。深入來講，應當準確理解借貸記賬法的記賬規(guī)則——“有借必有貸，借貸必相等”。在實際賬務處理中，一項經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生后，編制會計分錄時，很多情況下，借方和貸方并不是同時確定科目的名稱和金額。例如蓋地（2015）指出：反映企業(yè)應交消費稅、營業(yè)稅、資源稅等的財務會計事項，要編制借記“營業(yè)稅金及附加”科目、貸記“應交稅費——應交××稅”科目的會計分錄，該分錄應當以稅法為依據(jù)先確認和計量貸方，也就是先貸后借，不可能相反。但是，運用“倒擠”的方法確定的“分錄*”中的借記“財務費用”科目的-1 312 100元卻令我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準則規(guī)定的費用這一會計要素的定義和確認標準陷入自我矛盾。

表2 單位:萬元

表3 單位:萬元

表4 出租人L租賃公司的增值稅應稅情況表 單位:萬元

表5 單位:萬元

長期以來，包括企業(yè)會計準則在內(nèi)，我國的企業(yè)會計核算規(guī)范都把“財務費用”歸入損益類科目，進一步講，屬于費用類科目，借方核算發(fā)生的財務費用，貸方核算應沖減財務費用的利息收入、匯兌損益等和期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”的金額。我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定：收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產(chǎn)增加或負債減少、且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認。費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。費用只有在經(jīng)濟利益很可能流出從而導致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負債增加、且經(jīng)濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認。顯然，“分錄*”中的這個-1 312 100元財務費用不是費用，而是收入。至此，出現(xiàn)這樣一個矛盾的現(xiàn)象：根據(jù)租賃準則的規(guī)定，承租人T制糖公司應當在2020年3月31日把最后一個租賃期（即2019年10月1日至2020年3月31日）分攤的未確認融資費用確認為一項融資費用，但“營改增”之后，由于增值稅的出現(xiàn)，這項未確認融資費用卻被確認成了一項收入。以下五個原因?qū)е隆胺咒?”中出現(xiàn)了借記“財務費用”科目的-1 312 100元。

第一，攤銷的未確認融資費用逐期遞減，而增值稅進項稅額在各個租賃期內(nèi)相等。上頁表1第③列“本期攤銷的未確認融資費用”欄在每個租賃期間末的數(shù)值是指該租賃期間應當確認的利息費用（不含貸款本金）；在數(shù)值上它等于本租賃期間的期初（也就是上一個租賃期間的期末）的攤余成本乘以實際利率。按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》設計的實際利率法的原理，本例中的攤余成本逐期遞減，即表1中第③列“本期攤銷的未確認融資費用”的金額逐期遞減，進而展示為表5所示的會計分錄中貸記“未確認融資費用”科目的金額逐期遞減。

我國現(xiàn)行的企業(yè)會計核算規(guī)范在設計增值稅業(yè)務的賬務處理時，秉持“絕對轉(zhuǎn)嫁說”，把增值稅看作是納稅人代收代付的款項。也就是說，對于購貨方（或應稅勞務接受方、應稅服務接受方，下同）支付的或應付的經(jīng)濟利益，具有一般納稅人資格的貨物銷售方（或應稅勞務提供方、應稅服務提供方，下同）應當從中提取出一部分作為替國家收取的增值稅款，按稅法的規(guī)定計算后計入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”賬戶；剩余的部分被確認為其取得的收入，計入“主營業(yè)務收入”等賬戶的貸方。這筆銷項稅額就是貨物的購買方的進項稅額，符合開具條件的，貨物的銷售方應當向貨物的購買方開具增值稅專用發(fā)票，貨物的購買方可以憑此增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額，在賬務處理上計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶。

在本例中，如上頁表4和表5所示，承租人T制糖公司計入“未確認融資費用”賬戶貸方的發(fā)生額在各個租賃期間逐期遞減，而計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶的金額在各個租賃期間是相等的，在最后一個租賃期間末出現(xiàn)了借記“財務費用”科目-1 312 100元的情況。

第二，增值稅專用發(fā)票必須按增值稅納稅義務發(fā)生時間開具。增值稅專用發(fā)票是納稅人抵扣進項稅額的法定憑證之一。增值稅納稅義務發(fā)生時間是指納稅人發(fā)生應稅行為應當承擔納稅義務的起始時間。納稅義務發(fā)生時間是我國增值稅法規(guī)的基本要素之一。本例中，出租人L租賃公司應當按照稅法規(guī)定的增值稅納稅義務發(fā)生時間計算增值稅納稅情況（如上頁表4所示），并及時向承租人T制糖公司開具增值稅專用發(fā)票。

第三，本例假設承租人T制糖公司取得的增值稅進項稅額都可以在所屬的那個租賃期間（計六個月）內(nèi)抵扣。自推行增值稅專用發(fā)票制度之日起，我國稅法就規(guī)定了增值稅專用發(fā)票認證抵扣的時限。如果我國現(xiàn)行的增值稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定的增值稅專用發(fā)票認證抵扣的時限至2020年3月31日保持與目前的規(guī)定一致，則對于本例中的承租人T制糖公司，因其增值稅納稅期限為一個月，稅法規(guī)定自期滿之日起15日內(nèi)申報納稅，一般的做法是：承租人T制糖公司于2020年3月31日取得出租人L租賃公司開具的增值稅專用發(fā)票后，T制糖公司把該增值稅專用發(fā)票記載的進項稅額填寫入2020年3月份的增值稅納稅申報表，并制作“分錄*”，然后在2020年4月初去主管稅務機關(guān)認證該增值稅專用發(fā)票，如果認證通過，則不再調(diào)整2020年3月份的增值稅納稅申報表和會計賬務處理。所以，為保證“分錄*”成立，本文假設承租人T制糖公司取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅進項稅額都可以在所屬的那個租賃期間（計六個月）內(nèi)抵扣。

第四，會計信息質(zhì)量必須符合客觀性、及時性要求。會計的本質(zhì)要求和基本職能是反映經(jīng)濟事實。我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則——基本準則》對會計信息質(zhì)量提出了客觀性要求，據(jù)此，會計系統(tǒng)應當客觀記錄和反映增值稅進項稅額的抵扣情況。按照我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則——基本準則》對會計信息質(zhì)量提出的及時性要求，記錄增值稅進項稅額的抵扣情況必須及時。基于這些要求，承租人T制糖公司應當把從出租人L租賃公司那里取得的增值稅專用發(fā)票上注明的進項稅額及時計入各個租賃期間末的 “應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶。

第五，會計基本假設是會計確認、計量和報告的前提，會計分期是會計基本假設之一。我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定：“企業(yè)應當劃分會計期間，分期結(jié)算賬目和編制財務會計報告。會計期間分為年度和中期。中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間?！薄稌嫽A工作規(guī)范》規(guī)定：會計主體應當按月結(jié)賬。本例中，出租人L租賃公司的增值稅納稅義務發(fā)生時間是第26頁表5所示的六個時點，這六個時點也是承租人T制糖公司的月末結(jié)賬日，所以，也就有了表5所示的會計分錄，產(chǎn)生了2020年3月31日借記“財務費用”科目-1 312 100元的情況。

二、結(jié)束語

黨的十八大以來，我國把全面推行營業(yè)稅改征增值稅作為深化經(jīng)濟體制改革的重要內(nèi)容，近幾年來，這一改革措施正在全國范圍內(nèi)深入和全面地貫徹實施，并逐漸展現(xiàn)出良好的效果。事實證明這一改革措施是正確的，也是不可逆轉(zhuǎn)的。會計這一事物之所以存在，是由于它能夠科學地反映經(jīng)濟事實。因此，如何采用科學的方法來解決本文所揭示的悖論 （承租人T制糖公司根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則的規(guī)定在2020年3月31日把財務費用這一會計要素確認和計量成了收入這一會計要素），不但具有理論價值，而且具有實踐意義。在全面推行營業(yè)稅改征增值稅的過程中，或許類似的現(xiàn)象將不斷涌現(xiàn)，從而，在未來的研究中探索如何解決本文所揭示的問題也就具有了示范意義。