（寧波大學(xué) 寧波城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院 浙江寧波 315100）

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)自然資源的消耗和對(duì)環(huán)境的影響十分顯著。在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中，居民、企業(yè)、政府、進(jìn)出口部門(mén)等四元經(jīng)濟(jì)主體共同構(gòu)建了開(kāi)放式經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體。只有在產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)外部性影響的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體即多部門(mén)聯(lián)動(dòng)的前提下，才能更為嚴(yán)密有效地做好自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告的披露工作。本文據(jù)此對(duì)自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告的項(xiàng)目?jī)?nèi)容和披露方式進(jìn)行探討。

一、企業(yè)自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告的披露

企業(yè)自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告是承載企業(yè)自然資源業(yè)務(wù)綜合性信息的報(bào)告文件。企業(yè)自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表及其附表、報(bào)表附注、財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)等內(nèi)容。企業(yè)自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告的披露主要是通過(guò)企業(yè)自然資源會(huì)計(jì)信息的披露完成的。企業(yè)自然資源會(huì)計(jì)信息的披露方式可分為以下幾種：一是將自然資源會(huì)計(jì)信息融入到現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目中予以披露；二是在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露；三是在企業(yè)財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)中予以披露；四是在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的附表中予以披露，以下分別加以說(shuō)明。

（一）融入到現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目中披露。這種披露方式的工作思路是將反映自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債、自然資源所有者權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目直接列入現(xiàn)行企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中；將自然資源收入、自然資源費(fèi)用、自然資源利潤(rùn)的相關(guān)項(xiàng)目直接列入現(xiàn)行企業(yè)利潤(rùn)表中；將企業(yè)自然資源項(xiàng)目產(chǎn)生的現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)，直接列入現(xiàn)行企業(yè)現(xiàn)金流量表中。再將包含自然資源信息的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告交由審計(jì)部門(mén)審查、提出審計(jì)意見(jiàn)后，向社會(huì)公開(kāi)披露。

1.含自然資源業(yè)務(wù)的資產(chǎn)負(fù)債表。將企業(yè)的自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債、自然資源所有者權(quán)益融入企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中。資產(chǎn)負(fù)債表中的“自然資源投資”項(xiàng)目的“期末數(shù)”應(yīng)結(jié)合“自然資源投資-原始價(jià)值”“自然資源投資減值準(zhǔn)備”的余額填寫(xiě)?！白匀毁Y源資產(chǎn)”項(xiàng)目的“期末數(shù)”應(yīng)按照“自然資源資產(chǎn)-原始價(jià)值”的余額減去“累計(jì)抵銷”“自然資源資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”余額的凈值填寫(xiě)?！白匀毁Y源負(fù)債”項(xiàng)目的“期末數(shù)”按照“自然資源負(fù)債”賬戶的貸方余額填寫(xiě)?！皩?shí)收資本”項(xiàng)目的“期末數(shù)”包含“自然資源資本”明細(xì)賬的貸方余額。如表1所示。

2.含自然資源業(yè)務(wù)的利潤(rùn)表。企業(yè)利潤(rùn)表中“自然資源利潤(rùn)”項(xiàng)目的“本年金額”按照本年“自然資源收入”賬戶的發(fā)生額減去“自然資源費(fèi)用”賬戶的發(fā)生額的差填寫(xiě)。“自然資源收入”項(xiàng)目的“本年金額”按照“自然資源收入”賬戶的發(fā)生額填寫(xiě)?！白匀毁Y源費(fèi)用”項(xiàng)目的“本年金額”按照“自然資源費(fèi)用”賬戶的發(fā)生額填寫(xiě)。“利潤(rùn)總額”項(xiàng)目中的“本年金額”包含“自然資源利潤(rùn)”項(xiàng)目的“本年金額”。如下頁(yè)表2所示。

3.含自然資源現(xiàn)金流量的現(xiàn)金流量表。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)自然資源產(chǎn)生影響并開(kāi)展確認(rèn)、計(jì)量自然資源會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的情況下，會(huì)產(chǎn)生涉及自然資源的現(xiàn)金流量。因此，可以將企業(yè)現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表項(xiàng)目做一些調(diào)整，以反映自然資源現(xiàn)金流量的情況。

綜上，融入到現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目中披露的方式下，將自然資源業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)列為會(huì)計(jì)報(bào)表表內(nèi)數(shù)據(jù)，會(huì)引起人們對(duì)自然資源業(yè)務(wù)的重視，也便于人們對(duì)自然資源業(yè)務(wù)信息的理解。但是需要改革現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表體系，表內(nèi)數(shù)據(jù)項(xiàng)目必須增設(shè)相關(guān)的自然資源業(yè)務(wù)項(xiàng)目?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也必須增設(shè)有關(guān)自然資源的內(nèi)容。

表1 資產(chǎn)負(fù)債表

表2 利潤(rùn)表

（二）在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。這種披露方式的工作思路是將自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債、自然資源所有者權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)和自然資源收入、自然資源費(fèi)用、自然資源利潤(rùn)的相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)以及因自然資源業(yè)務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的數(shù)據(jù)分別反映在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表的附注中。具體有兩種備注的方法可供選擇。

一是現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表披露項(xiàng)目不做任何改動(dòng)，在報(bào)表附注中分別列示自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債、自然資源所有者權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)和自然資源收入、自然資源費(fèi)用、自然資源利潤(rùn)的相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)以及因自然資源業(yè)務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)。平時(shí)企業(yè)發(fā)生自然資源業(yè)務(wù)時(shí)，設(shè)置“賬外賬”進(jìn)行核算，編制報(bào)表時(shí)將自然資源業(yè)務(wù)賬的數(shù)據(jù)列入報(bào)表附注中。這種方式對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表表內(nèi)項(xiàng)目不做任何改動(dòng)，只需對(duì)報(bào)表附注提出特定列示的要求即可。

二是擴(kuò)大現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表披露項(xiàng)目口徑，再在報(bào)表附注中單獨(dú)注明自然資源業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。具體做法是將自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債、自然資源所有者權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)分別隱含在現(xiàn)行企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目之中，再在資產(chǎn)負(fù)債表附注中單獨(dú)注明自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債、自然資源所有者權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)信息。將自然資源收入、自然資源費(fèi)用、自然資源利潤(rùn)的相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)分別隱含在現(xiàn)行企業(yè)利潤(rùn)表中的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)的相關(guān)項(xiàng)目之中，再在利潤(rùn)表附注中單獨(dú)注明自然資源收入、自然資源費(fèi)用、自然資源利潤(rùn)的相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)信息。將自然資源業(yè)務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)隱含在現(xiàn)行企業(yè)現(xiàn)金流量表的相關(guān)項(xiàng)目之中，再在現(xiàn)金流量表附注中單獨(dú)注明自然資源現(xiàn)金流量信息。這種做法要求修改現(xiàn)行的會(huì)計(jì)報(bào)表體系和項(xiàng)目數(shù)據(jù)的核算口徑，對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)科目的使用范圍也要做出擴(kuò)大業(yè)務(wù)核算范圍的修改。這種方式下，會(huì)計(jì)從業(yè)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中，對(duì)于涉及自然資源的業(yè)務(wù)，應(yīng)單獨(dú)做出記錄，以便于在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)在附注中注明涉及自然資源業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)。

綜上，在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的方式可以不必改革現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表體系，表內(nèi)數(shù)據(jù)項(xiàng)目不必增設(shè)相應(yīng)的自然資源業(yè)務(wù)項(xiàng)目，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不必增設(shè)自然資源的內(nèi)容，但要求在報(bào)表附注中必須詳細(xì)注明自然資源業(yè)務(wù)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)和依據(jù)。

（三）在財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)中予以披露。這種披露方式的工作思路是將自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債、自然資源所有者權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)和自然資源收入、自然資源費(fèi)用、自然資源利潤(rùn)的相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)以及因自然資源業(yè)務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的數(shù)據(jù)特別注明在企業(yè)財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)的某一段落中。具體有兩種備注的方法可供選擇。

一是現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表披露項(xiàng)目不做任何改動(dòng)，在企業(yè)財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)中列示出自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債、自然資源所有者權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)和自然資源收入、自然資源費(fèi)用、自然資源利潤(rùn)的相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)以及因自然資源業(yè)務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的數(shù)據(jù)。平時(shí)企業(yè)發(fā)生自然資源業(yè)務(wù)時(shí)，設(shè)置“賬外賬”進(jìn)行核算，編制會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)將自然資源業(yè)務(wù)賬的數(shù)據(jù)列入企業(yè)財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)中。這種做法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表表內(nèi)項(xiàng)目不做任何改動(dòng)，只需在企業(yè)財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)中列示即可。

二是擴(kuò)大現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表披露項(xiàng)目口徑，再在企業(yè)財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)中注明自然資源業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。具體做法是將自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債、自然資源所有者權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)分別隱含在現(xiàn)行企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目之中。將自然資源收入、自然資源費(fèi)用、自然資源利潤(rùn)的相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)分別隱含在現(xiàn)行企業(yè)利潤(rùn)表中的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)的相關(guān)項(xiàng)目之中。自然資源業(yè)務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的數(shù)據(jù)隱含在現(xiàn)行企業(yè)現(xiàn)金流量表中的相關(guān)項(xiàng)目之中。再在企業(yè)財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)中說(shuō)明自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債、自然資源所有者權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)的信息和自然資源收入、自然資源費(fèi)用、自然資源利潤(rùn)的相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)的信息以及自然資源現(xiàn)金流量的信息。這種做法要求修改現(xiàn)行的會(huì)計(jì)報(bào)表體系和項(xiàng)目數(shù)據(jù)的核算口徑，對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)科目也要做出擴(kuò)大業(yè)務(wù)核算范圍的修改。會(huì)計(jì)從業(yè)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中，對(duì)于涉及自然資源的業(yè)務(wù)，應(yīng)單獨(dú)做出記錄，以便于在編制會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，在財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)中列明涉及自然資源業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)。

（四）在會(huì)計(jì)報(bào)表的附表中披露。這種方式是在會(huì)計(jì)報(bào)表的附表處，分別列示自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債、自然資源所有者權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)和自然資源收入、自然資源費(fèi)用、自然資源利潤(rùn)的相關(guān)項(xiàng)目或業(yè)務(wù)。需要說(shuō)明的是，“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”中的“森林資源資產(chǎn)”“土壤資源資產(chǎn)”“水資源資產(chǎn)”“草原資源資產(chǎn)”等項(xiàng)目是“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”中“自然資源資產(chǎn)”項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）的明細(xì)項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）；“應(yīng)付森林資源”“應(yīng)付土壤資源”“應(yīng)付水資源”“應(yīng)付空氣資源”等項(xiàng)目是“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”中“自然資源負(fù)債”項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）的明細(xì)項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）；“自然資源資本”等項(xiàng)目是“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”中“自然資源凈資產(chǎn)”項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）的明細(xì)項(xiàng)目（或賬項(xiàng)），如表3所示。

具體應(yīng)用時(shí)，應(yīng)賦予這些明細(xì)項(xiàng)目一定的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容和范圍。“自然資源資產(chǎn)合計(jì)”“自然資源負(fù)債合計(jì)”“自然資源凈資產(chǎn)合計(jì)”之間的關(guān)系是：

“自然資源凈資產(chǎn)合計(jì)”數(shù)額的多少和正負(fù)方向取決于企業(yè)消耗自然資源的狀況和企業(yè)彌補(bǔ)自然資源的狀況。

如表4所示，“自然資源損益表”中的 “政府補(bǔ)貼”“接受捐贈(zèng)”“自然資源投資收益”等項(xiàng)目是 “自然資源收入”的明細(xì)項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）；“森林資源費(fèi)用”“土壤資源費(fèi)用”“水資源費(fèi)用”“空氣資源費(fèi)用”“自然資源受損非常罰款”等項(xiàng)目是“自然資源費(fèi)用”的明細(xì)項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）。具體采用時(shí)，應(yīng)賦予這些明細(xì)項(xiàng)目一定的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容和范圍，本文暫不展開(kāi)探討?！白匀毁Y源收入合計(jì)”“自然資源費(fèi)用合計(jì)”“自然資源利潤(rùn)”之間的數(shù)量關(guān)系為：

“自然資源利潤(rùn)”包含于企業(yè)的“利潤(rùn)總額”中，成為其明細(xì)項(xiàng)目之一。國(guó)家為了鼓勵(lì)企業(yè)保護(hù)自然資源，針對(duì)“自然資源利潤(rùn)”項(xiàng)目可以提出“免征企業(yè)所得稅”的條款。

綜上，在會(huì)計(jì)報(bào)表附表中披露的方式下，將自然資源業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)列入會(huì)計(jì)報(bào)表，并通過(guò)附表進(jìn)行詳實(shí)說(shuō)明，可以引起人們對(duì)自然資源業(yè)務(wù)的高度重視，也便于人們進(jìn)一步了解和關(guān)注自然資源業(yè)務(wù)信息。但是這種方式下需要改革現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表體系，表內(nèi)數(shù)據(jù)項(xiàng)目必須增設(shè)相關(guān)的自然資源業(yè)務(wù)明細(xì)項(xiàng)目，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也必須增設(shè)自然資源的內(nèi)容。這一點(diǎn)與“融入到現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目中披露”的做法類似。不同的是，需要在附表中單獨(dú)注明自然資源業(yè)務(wù)的明細(xì)項(xiàng)目。

表3 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

表4 自然資源損益表

二、政府自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告的披露

政府主要通過(guò)政府單位即行政部門(mén)、事業(yè)單位的投資、消費(fèi)行為對(duì)自然資源產(chǎn)生正、負(fù)外部性影響。政府自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)這些影響予以披露。一方面，政府的投資、消費(fèi)行為對(duì)自然資源造成了外部性影響；另一方面，政府的行政主管部門(mén)要對(duì)自然資源業(yè)務(wù)進(jìn)行測(cè)算、計(jì)量。二者存在辯證關(guān)系，即政府單位進(jìn)行自然資源核算與政府部門(mén)對(duì)外部性影響的測(cè)算、計(jì)量之間的關(guān)系，離不開(kāi)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的監(jiān)督。自然資源會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)完全融入行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，才能稱得上核算自然資源業(yè)務(wù)的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)。

政府自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告是反映政府行政單位、事業(yè)單位自然資源綜合性業(yè)務(wù)信息的報(bào)告文件。政府自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告的披露主要是通過(guò)政府自然資源會(huì)計(jì)信息的披露完成的。政府自然資源會(huì)計(jì)信息的披露方式可以根據(jù)實(shí)際情況，參照企業(yè)自然資源會(huì)計(jì)信息的四種披露方式：一是將自然資源會(huì)計(jì)信息融入到現(xiàn)行的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目中披露；二是在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露；三是在行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)中披露；四是在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的附表中披露，在此不一一贅述。本文只就“融入到現(xiàn)行的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目中披露”這一方式做一些詮釋。

（一）含自然資源業(yè)務(wù)的資產(chǎn)負(fù)債表。自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債、自然資源凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)融入資產(chǎn)負(fù)債表中。表中“自然資源投資”項(xiàng)目的“期末余額”按照“自然資源投資”賬戶的余額填列?！白匀毁Y源資產(chǎn)”項(xiàng)目的“期末余額”按照“自然資源資產(chǎn)-原始價(jià)值”的余額減去“累計(jì)抵銷”余額的凈值填列?！白匀毁Y源負(fù)債”項(xiàng)目的“期末余額”按照“自然資源負(fù)債”的貸方余額填列?！皩Ｓ没稹表?xiàng)目的“期末余額”包含“自然資源資產(chǎn)基金”明細(xì)賬的貸方余額?！白匀毁Y源結(jié)余”項(xiàng)目的“期末余額”按照“自然資源收入”的發(fā)生額減去“自然資源支出”的發(fā)生額的凈值填列。如表5所示。

（二）含自然資源業(yè)務(wù)的收入支出表。如表6所示，“自然資源收入”項(xiàng)目的“本月數(shù)”按照本月“自然資源收入”賬戶的發(fā)生額填列，“本年累計(jì)數(shù)”按照“自然資源收入”賬戶的本年度累計(jì)發(fā)生額填列?！白匀毁Y源支出”項(xiàng)目的“本月數(shù)”按照“自然資源支出”賬戶的本月發(fā)生額填列，“本年累計(jì)數(shù)”按照“自然資源支出”賬戶的本年度累計(jì)發(fā)生額填列。

三、居民自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告的披露

居民具體指家族、家庭、個(gè)人。我國(guó)經(jīng)濟(jì)總量已位居世界第二，許多家庭擁有的資產(chǎn)總額超過(guò)百萬(wàn)元，不亞于某些小企業(yè)所擁有的資產(chǎn)總額。居民的行為對(duì)自然資源可能會(huì)造成正、負(fù)外部性影響。因此，有必要核算居民的行為對(duì)自然資源產(chǎn)生的影響，并進(jìn)行有序管理。在社會(huì)實(shí)踐中，很少有居民進(jìn)行日常的、正規(guī)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算，更不用說(shuō)對(duì)居民自然資源業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行核算。因此，設(shè)置簡(jiǎn)明易操作的居民自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告并要求居民認(rèn)真填制，顯得格外重要。

表5 資產(chǎn)負(fù)債表

表6 收入支出表

表7 居民自然資源表

如果居民的行為類似于一些企業(yè)的行為，可以參照企業(yè)對(duì)自然資源產(chǎn)生的外部性影響進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的方法，在此不再贅述。如果居民沒(méi)有類似于企業(yè)的行為，但日常的生產(chǎn)、生活行為給自然資源造成了外部性影響，仍需進(jìn)行核算。對(duì)于這種活動(dòng)，設(shè)置會(huì)計(jì)科目或賬戶進(jìn)行核算顯得冗贅，定期編制報(bào)表進(jìn)行披露則是必要的。如表7所示。

表7中，“居民消費(fèi)自來(lái)水費(fèi)用”“居民消費(fèi)國(guó)家電網(wǎng)電費(fèi)”“居民消費(fèi)煤氣費(fèi)用”項(xiàng)目的“本期發(fā)生額”根據(jù)居民本期消費(fèi)的自來(lái)水費(fèi)用、國(guó)家電網(wǎng)電費(fèi)、煤氣費(fèi)用，經(jīng)自來(lái)水公司、電力公司、煤氣公司出具相關(guān)發(fā)票并經(jīng)村或居民組織證明（列入電子檔案）確認(rèn)的數(shù)額填列?！熬用裣M(fèi)汽油、柴油費(fèi)”項(xiàng)目的“本期發(fā)生額”根據(jù)居民本期消費(fèi)的汽油、柴油費(fèi)用，經(jīng)加油站等單位出具相關(guān)發(fā)票并經(jīng)村或居民組織證明（列入電子檔案）確認(rèn)的數(shù)額填列。“居民消費(fèi)農(nóng)牧漁旅游費(fèi)”項(xiàng)目的“本期發(fā)生額”根據(jù)居民本期消費(fèi)的農(nóng)業(yè)、牧業(yè)、漁業(yè)、林業(yè)、旅游業(yè)產(chǎn)品費(fèi)用，經(jīng)有關(guān)企業(yè)等單位出具相關(guān)發(fā)票并經(jīng)村或居民組織證明 （列入電子檔案）確認(rèn)的數(shù)額填列。“居民生活垃圾處理估價(jià)”“居民生產(chǎn)垃圾處理估價(jià)”項(xiàng)目的“本期發(fā)生額”根據(jù)居民本期產(chǎn)生的生活性垃圾物、生產(chǎn)性垃圾物的無(wú)害處理費(fèi)用，經(jīng)有關(guān)單位測(cè)算、出具相關(guān)證明并經(jīng)村或居民組織證明 （列入電子檔案）確認(rèn)的數(shù)額填列。

“自然資源凈資產(chǎn)”項(xiàng)目的“本期發(fā)生額”根據(jù)居民本期產(chǎn)生的 “自然資源資產(chǎn)”減去“自然資源負(fù)債”的正差填寫(xiě)，“期末余額”根據(jù)上期的“期末余額”加上本期的“本期發(fā)生額”的和填列。“居民領(lǐng)護(hù)草地”“居民栽種養(yǎng)護(hù)樹(shù)木”項(xiàng)目的“本期發(fā)生額”根據(jù)居民本期領(lǐng)護(hù)草地、栽種養(yǎng)護(hù)樹(shù)木，經(jīng)行政主管部門(mén)出具的證明和文件（列入電子檔案）確認(rèn)的數(shù)額填列?！熬用褡援a(chǎn)電、能源外供”項(xiàng)目的“本期發(fā)生額”根據(jù)居民本期將自產(chǎn)電、能源提供他人使用，由他人出具相關(guān)證明并經(jīng)行政主管部門(mén)出具的證明和文件（列入電子檔案）確認(rèn)的數(shù)額填列?！熬用裉峁┺r(nóng)副產(chǎn)品折價(jià)”“提交他人廢棄物補(bǔ)貼”項(xiàng)目的“本期發(fā)生額”根據(jù)居民本期提供的農(nóng)副產(chǎn)品折價(jià)、提交他人的廢棄物補(bǔ)貼，經(jīng)村或居民組織出具的證明和文件（列入電子檔案）確認(rèn)的價(jià)款填列?！芭e報(bào)自然環(huán)境事件補(bǔ)貼”項(xiàng)目的“本期發(fā)生額”根據(jù)居民本期舉報(bào)的自然環(huán)境事件，由接受舉報(bào)的行政主管部門(mén)出具的證明和文件（列入電子檔案）確認(rèn)補(bǔ)貼的價(jià)款填列?！吧蠄?bào)自然資源表補(bǔ)貼”項(xiàng)目的“本期發(fā)生額”根據(jù)居民本期按時(shí)如實(shí)上報(bào)的自然資源表，經(jīng)村或居民組織出具的證明和文件（列入電子檔案）確認(rèn)的補(bǔ)助價(jià)款填列?！白匀毁Y源凈負(fù)債”項(xiàng)目的“本期發(fā)生額”根據(jù)居民本期產(chǎn)生的“自然資源負(fù)債”減去“自然資源資產(chǎn)”的正差填列，“期末余額”根據(jù)上期的“期末余額”加上本期的“本期發(fā)生額”的和填列。

本表的“編制單位名稱”為居民家庭或某居民個(gè)人?！熬幹迫恕睘樘顚?xiě)數(shù)據(jù)的居民個(gè)人，個(gè)人不會(huì)填寫(xiě)的由村或居民組織指定代理人填寫(xiě)?！皩徍巳恕庇纱寤蚓用窠M織審核?！熬用褡匀毁Y源表”反映了居民對(duì)自然資源有利和不利的行為，有利于貫徹全民愛(ài)護(hù)自然資源、保護(hù)環(huán)境的精神。需要說(shuō)明的是，本文構(gòu)建的“居民自然資源表”可能并不全面、可行，需要在實(shí)踐中不斷征求不同方面的意見(jiàn)，從而不斷地予以改進(jìn)、完善。審計(jì)組織可以進(jìn)行不定期的審計(jì)抽查調(diào)研，發(fā)現(xiàn)居民自然資源表存在問(wèn)題的，應(yīng)建議采取糾正措施，并提出整改建議。

四、進(jìn)出口部門(mén)自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告的披露

國(guó)家進(jìn)出口部門(mén)，比如海關(guān)部門(mén)，主要負(fù)責(zé)對(duì)進(jìn)口、出口業(yè)務(wù)進(jìn)行管理。對(duì)于出口物資的行為，如果國(guó)家對(duì)某些自然資源的核算管理非常嚴(yán)格，出口物資曾經(jīng)給我國(guó)的自然資源造成的正、負(fù)外部性影響，有關(guān)組織已經(jīng)將這些社會(huì)收益或社會(huì)成本反映于會(huì)計(jì)信息中，那么，就不需要再次向出口主體提出追索社會(huì)成本、補(bǔ)助社會(huì)收益。相反，如果國(guó)家對(duì)某些自然資源核算不嚴(yán)格，則需要在報(bào)關(guān)時(shí)簡(jiǎn)易清算出口物資的社會(huì)成本、社會(huì)收益，并向出口主體提出追索社會(huì)成本、補(bǔ)助社會(huì)收益。對(duì)于進(jìn)口物資的行為，海關(guān)部門(mén)應(yīng)對(duì)進(jìn)口物資對(duì)自然資源可能造成的正、負(fù)外部性影響的數(shù)額進(jìn)行簡(jiǎn)易測(cè)算，并向進(jìn)口主體索取社會(huì)成本、補(bǔ)助社會(huì)收益。進(jìn)、出口物資對(duì)自然資源造成的正、負(fù)外部性影響數(shù)額的簡(jiǎn)易測(cè)算標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)由國(guó)家有關(guān)技術(shù)部門(mén)提供。進(jìn)出口部門(mén)自然資源會(huì)計(jì)主要核算進(jìn)出口物資或項(xiàng)目對(duì)自然資源的正、負(fù)外部性影響數(shù)額，可參照企業(yè)披露自然資源會(huì)計(jì)信息的方式進(jìn)行披露。海關(guān)部門(mén)主要對(duì)自然資源業(yè)務(wù)發(fā)揮行政主管部門(mén)的作用。建議海關(guān)部門(mén)收支的自然資源業(yè)務(wù)款項(xiàng)，由財(cái)政部門(mén)管控，由審計(jì)部門(mén)實(shí)施監(jiān)督。

五、國(guó)家自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告的披露

根據(jù)西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中的企業(yè)、政府、居民、進(jìn)出口部門(mén)四元經(jīng)濟(jì)主體理論，我國(guó)自然資源會(huì)計(jì)主體可由國(guó)家、企業(yè)、政府、居民、進(jìn)出口部門(mén)構(gòu)筑，如上圖所示。

國(guó)家自然資源會(huì)計(jì)是針對(duì)整個(gè)國(guó)家各個(gè)主體對(duì)自然資源的影響數(shù)額進(jìn)行的核算與管理活動(dòng)。目前，我國(guó)由國(guó)家統(tǒng)計(jì)局提供國(guó)家自然資源資產(chǎn)、負(fù)債等報(bào)告內(nèi)容的信息。理論上，匯總由企業(yè)自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告、政府自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告、居民自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告、進(jìn)出口部門(mén)自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告提供的信息，可以形成國(guó)家自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告。然而匯總各主體自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告信息的條件尚不成熟，因此目前國(guó)家只能粗糙地提供自然資源資產(chǎn)、負(fù)債等報(bào)告內(nèi)容的信息。需要指出的是，國(guó)家層面從國(guó)外引進(jìn)石油、天然氣，與國(guó)外開(kāi)展農(nóng)業(yè)合作、草原建設(shè)等項(xiàng)目，都會(huì)增加我國(guó)自然資源資產(chǎn)的存量或期貨數(shù)量，有利于我國(guó)自然資源的優(yōu)化，對(duì)國(guó)家層面的干部績(jī)效評(píng)價(jià)也具有積極意義。國(guó)家自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告信息的統(tǒng)計(jì)除了匯總企業(yè)自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告、政府自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告、居民自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告、進(jìn)出口部門(mén)自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告的信息之外，也應(yīng)當(dāng)關(guān)注對(duì)類似信息的統(tǒng)計(jì)。國(guó)家自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告的披露可以參照企業(yè)自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告的披露方式執(zhí)行，將四元經(jīng)濟(jì)主體的自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告信息融入?yún)R總之后，分類、調(diào)整并剔除重復(fù)計(jì)算的項(xiàng)目，并予以披露。

編制國(guó)家自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告絕不僅僅是政府部門(mén)的事，還牽涉到各地方政府、中央企業(yè)等企業(yè)、進(jìn)出口部門(mén)、事業(yè)單位等組織，是一個(gè)十分復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要制度保障、人員保障、經(jīng)費(fèi)保障。只有相關(guān)主體協(xié)同配合、聯(lián)動(dòng)，才能科學(xué)、有序地開(kāi)展國(guó)家自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告的編制、審計(jì)工作。