馮丹

摘 要：庫爾勒香梨栽培面積和產(chǎn)量逐年增長，加大了對香梨生物資產(chǎn)價值確定的需求。由于生物資產(chǎn)的多樣性以及香梨生物資產(chǎn)的價值隨著香梨不同生長階段的生物資產(chǎn)自然增殖的特殊性，如何對其價值進(jìn)行合理評估，成為庫爾勒香梨產(chǎn)業(yè)急需解決的問題。結(jié)合香梨的生長特征，針對香梨的不同生長階段，采用不同的計量方法對香梨的生物資產(chǎn)價值進(jìn)行計量，以合理地評估香梨生物資產(chǎn)的內(nèi)在價值。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)；確認(rèn)；計量；價值

中圖分類號：S661.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A DOI 編碼：10.3969/j.issn.1006-6500.2017.07.026

Research on Recognition and Measurement of Biological Assets of Korla Fragrant Pear

FENG Dan

（College of Economics and Trade， Xinjiang Agricultural University， Urumqi， Xinjiang 830052， China）

Abstract： The cultivated area and yield of Korla Fragrant pear increased the demand for the value of biological assets of pear. Because of the diversity of biological assets and the value of biological assets of Korla Fragrant pear with the special growth of biological assets at different stages of pear， the rational evaluation of its value had become an urgent problem to be solved in Korla Fragrant pear industry. Based on the growth characteristics of pear， the value of biological assets of pear was measured by different measurement methods for the different growth stages of pear， and the intrinsic value of pear biological assets was evaluated reasonably.

Key words： biological assets； recognition； measurement； value

庫爾勒香梨（簡稱香梨）產(chǎn)于新疆庫爾勒市、尉犁縣、輪臺縣和阿克蘇地區(qū)的庫車縣區(qū)域，是我國梨區(qū)域性主栽優(yōu)良品種。因其皮薄肉細(xì)、脆甜多汁、香甜爽口，成為我國主要的出口外銷果品之一，成為當(dāng)?shù)剞r(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支柱產(chǎn)業(yè)和收入的重要來源。2016年新疆地區(qū)香梨面積69 683.491 hm2，年總產(chǎn)量103.94萬t，占全國梨栽培面積的6%，總產(chǎn)量的8%。香梨經(jīng)濟(jì)壽命達(dá)50～60年之久，由于香梨生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化和自然增殖功能，并且香梨的生長發(fā)育及產(chǎn)出情況呈現(xiàn)明顯的階段性，每個階段在生理機能和組織結(jié)構(gòu)上各有特點，在香梨發(fā)育的不同時期，同一組織或器官的生長速度也不相同[1]。香梨生物資產(chǎn)的這些特殊性導(dǎo)致了香梨在不同生長階段生物價值的變動性[2]。

香梨栽培面積和產(chǎn)量逐年增長，加大了對香梨生物資產(chǎn)價值確定的需求。由于生物資產(chǎn)的多樣性，香梨生物資產(chǎn)自然增殖的價值，隨著香梨不同生長階段的生物資產(chǎn)自然增殖的特殊性而不同，如何對其價值進(jìn)行合理評估，成為香梨產(chǎn)業(yè)亟需解決的問題[3-4]。

本研究結(jié)合香梨的生長特征，針對香梨的不同生長階段，采用不同的計量方法對香梨的生物資產(chǎn)價值進(jìn)行計量，旨在合理地評估香梨生物資產(chǎn)的內(nèi)在價值。

1 庫爾勒香梨生物資產(chǎn)的確認(rèn)

根據(jù)我國財政部于2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 5 號——生物資產(chǎn)》，在對生物資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)時，應(yīng)同時滿足以下3個條件[5-6]：（1）企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產(chǎn)；（2）與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)；（3）該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

本研究立足于實地調(diào)研，選取了樹齡為30年的庫爾勒香梨，結(jié)合香梨的生物資產(chǎn)自然增殖屬性和香梨不同生長階段生物量的積累[7]，以香梨生長的幼樹期、初果期、盛果期和衰老期4個生長階段，對香梨生物資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。香梨生長萌芽前期和開花期為香梨果實生長積累期，此階段可確認(rèn)為未成熟性生物資產(chǎn)；香梨開花期至成熟期時樹體進(jìn)入大量結(jié)果時期，此時期經(jīng)歷了香梨“大量結(jié)果—高產(chǎn)穩(wěn)定—出現(xiàn)大小年—產(chǎn)量開始下降”，此階段可確認(rèn)為成熟性生物資產(chǎn)[3]。

2 庫爾勒香梨生物資產(chǎn)計量分析

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 5 號——生物資產(chǎn)》的規(guī)定生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照歷史成本法進(jìn)行計量，只要在滿足特定市場條件下，才允許使用公允價值法進(jìn)行計量[8]?？紤]到香梨生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的自然增殖性，香梨生物資產(chǎn)的計量要先依據(jù)生長屬性和生物增殖的屬性對成本費用進(jìn)行歸集和分配，再依據(jù)香梨幼樹期、初果期和成熟期生物增殖量的變動，采用歷史成本和自然增殖相結(jié)合的計量模式，而不能單一地將產(chǎn)成品價值直接計入到生物資產(chǎn)中[9]，因為單一的將果實價值計入香梨的生物資產(chǎn)，并不能體現(xiàn)香梨生物資產(chǎn)在幼樹期、初果期和成熟期的生物價值處于動態(tài)變化的生物資產(chǎn)自然增殖的特性。

根據(jù)香梨生長特性，香梨生產(chǎn)成本主要包括生產(chǎn)的物質(zhì)費用和勞動成本。物質(zhì)費用投入是產(chǎn)量賴以提高的基礎(chǔ)，物質(zhì)費用主要包括土地的整理、租金、種苗、農(nóng)藥、肥料、機械作業(yè)灌溉以及貸款利息等費用，香梨是勞動密集型產(chǎn)業(yè)，除了機械噴藥、中耕松土、運輸以外，栽植、施肥、灌水、打藥、修剪、采摘以及分選包裝運輸?shù)纫幌盗猩a(chǎn)過程都是靠人工完成的，機械化程度不高，恐怕今后相當(dāng)時期難以改變。近年來，人工成本不斷攀升，已成為香梨生產(chǎn)成本逐年增加的主要因素，生產(chǎn)成本的波動直接影響到香梨產(chǎn)量的波動，單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本與產(chǎn)出呈負(fù)相關(guān)，單位生產(chǎn)成本上升，如勞動力工資、農(nóng)藥化肥價格、貸款利息增加等都會削弱產(chǎn)量增長，反而生產(chǎn)成本下降，就會刺激產(chǎn)量的增長[9]。

2.1 建園期香梨生物資產(chǎn)的計量

對于第一年的建園投入，在取得時是按照實際價格來計量的，這個價格既可以說是以歷史成本計量，也可以說是以公允價值計量[10]。說它是歷史成本，是因為它是按照取得時的真實價值來反映，比較可靠；說它是公允價值，是因為取得時的價格是市場價值，比較公允[11]。建園期的直接物質(zhì)費用包括苗木費、肥料費、農(nóng)藥費、機械作業(yè)費、水費；直接人工費包括平整土地和嫁接的人工費；剩下費用計入其他直接物質(zhì)費用。由于建園期的投入，不僅與當(dāng)期的生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)，還與以后各期的生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)，建園期不涉及生物的增量階段，為非成熟性生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

因此，對于建園期取得的香梨生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，不需要對其價值進(jìn)行重新評估，按取得時支付的價款來計量，應(yīng)當(dāng)按照購買價款、土地購置費以及可直接歸屬于購買該生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的其他支出確定，計入香梨生產(chǎn)成本的資本化支出。

2.2 幼樹期和初果期香梨生物資產(chǎn)的計量

香梨幼樹期和初果期直接物質(zhì)費用包括肥料、化肥、滴灌和電水費，直接人工費包括采收修剪人工費、打藥人工費，其他雜費計入其他直接物質(zhì)費用。幼樹期屬于萌芽前期和開花期，這一階段香梨的物質(zhì)量主要集中在根部和枝干部位，屬于生長果實的生物增殖階段，果實此時物質(zhì)量為0，處于果實價值的投入階段，主要為下一階段果實經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出積累生物增量。因此，幼樹期屬于非成熟性生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，其生產(chǎn)成本計入香梨生長性生物資產(chǎn)的資本性支出[12]。

香梨初果期基本是在香梨樹生長的第4～5年，此時為香梨樹第一次掛果，所結(jié)果實單果量較低，隨著香梨生物增量的積累，短果枝逐漸增多，產(chǎn)量不斷提高，物質(zhì)費用和勞動成本投入趨于穩(wěn)定狀態(tài)，果樹的產(chǎn)成品開始帶來收益。這一階段收益性支出只與當(dāng)期的生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)，計入當(dāng)期產(chǎn)成品的成本費用中；另一部分作為資本性支出，計入香梨生物資產(chǎn)中。對于這一階段生物資產(chǎn)的計量，結(jié)合香梨初果期的自然增殖性，可以依據(jù)香梨的當(dāng)前市價，采用現(xiàn)行市價法對香梨生物資產(chǎn)價值進(jìn)行計量[13]。

V=P×G-C （1）

式中，V表示香梨初果期生物資產(chǎn)價值；P表示香梨現(xiàn)行市價；G表示初果期香梨的質(zhì)量；C表示庫爾勒香梨生產(chǎn)成本。庫爾勒香梨生產(chǎn)成本主要由直接物質(zhì)消耗及服務(wù)費用、直接人工費用、直接生產(chǎn)費用3個部分組成，其計算公式如下。

C=C1+C2+C3 （2）

式中，C表示庫爾勒香梨生產(chǎn)成本；C1表示直接物質(zhì)消耗及服務(wù)費用；C2表示直接人工費用；C3表示直接生產(chǎn)費用。

2.3 盛果期香梨生物資產(chǎn)的計量

香梨盛果期形成大量花芽，果實大小、形狀、顏色風(fēng)味、品質(zhì)逐漸呈現(xiàn)出該品種固有的特點，果實進(jìn)一步發(fā)育達(dá)到生理上的充分成熟。香梨盛果期可達(dá)40～50年，香梨自然增殖的經(jīng)濟(jì)效益顯著[14]。此階段為成熟性生物資產(chǎn)，香梨生長過程中的成本投入已達(dá)到一個穩(wěn)定的階段，直接人工費包括采收、修剪和人工費以及直接物質(zhì)費用（包括肥料、化肥、滴灌、電水費、機械費和打藥費），其他雜費計入其他直接物質(zhì)費用。在成熟階段，生物資產(chǎn)的外在形態(tài)基本不會再發(fā)生變化，企業(yè)的主要活動是對生物資產(chǎn)的日常管理，隨之發(fā)生的費用應(yīng)當(dāng)費用化。

這一時期香梨果實產(chǎn)量高、持續(xù)時間長、收益穩(wěn)定，香梨生物資產(chǎn)的自然增殖性趨于穩(wěn)定階段，對于成熟性的香梨生物資產(chǎn)，應(yīng)選用歷史成本法對這一時期的香梨生物資產(chǎn)價值進(jìn)行計量。

2.4 衰產(chǎn)期生物資產(chǎn)的計量

香梨樹體生命活動進(jìn)一步衰退，從產(chǎn)量明顯降低到幾乎無經(jīng)濟(jì)收益，甚至部分植株不能結(jié)果以致死亡，部分骨干枝衰亡，結(jié)果枝越來越少，結(jié)果少而品質(zhì)差。這個階段香梨的生物資產(chǎn)價值幾乎為0，僅存的剩余價值主要是木材的殘值價，這一階段生物資產(chǎn)的價值為出售殘木的市價。

3 香梨不同生長階段計量方法的應(yīng)用

選取樹齡為30年的香梨果園1 hm2的地均產(chǎn)出和投入為案例分析，結(jié)合2016年香梨現(xiàn)行市價，并以香梨建園期、幼樹期、初果期和盛果期4個不同生長階段的實際投入與產(chǎn)出進(jìn)行計量。香梨建園期按照1 hm2梨園的購地款為9萬元，建園時投入細(xì)平土地的費用、苗木的栽植、肥料和必要的水電費以及其他雜費，這一階段投入的成本為15.05萬元·hm-2，香梨的成本費用歸為香梨生物資產(chǎn)的資本性支出，按照成本法計入香梨的生物資產(chǎn)中。

香梨幼樹期到初果期，是香梨第2～10年的生長期，這期間的成本費用投入和現(xiàn)行市價法計量的香梨生物資產(chǎn)的價值如表1所示。

盛果期從香梨生長第11年開始進(jìn)入大量結(jié)果的時期，此時期香梨由大量結(jié)果到高產(chǎn)穩(wěn)定再到產(chǎn)量開始下降。對于成熟性的生物香梨資產(chǎn)采用歷史成本法計量，結(jié)果如表2所示。

香梨幼樹期、初果期和盛果期的投入與產(chǎn)出的金額為30年樹齡的香梨總投資由第1年1公頃梨園投入15.05萬元+第2～10年幼樹期和初果期投入15.37萬元+第11～30年盛果期投入19.97萬元+購地款9萬元=59.39萬元；總收入為第6～10年收入29.63萬元+第11～30年盛果期收入35.03萬元=64.66萬元；總產(chǎn)香梨40 t，總效益為總收入64.66萬元-總投入59.39萬元=5.27萬元。

4 結(jié) 論

庫爾勒香梨作為新疆地區(qū)的主要經(jīng)濟(jì)林產(chǎn)品，如何合理地計量香梨的生物資產(chǎn)價值一直都處于爭論中，生物資產(chǎn)特有的自然增殖性和生物價值的動態(tài)轉(zhuǎn)變，使生物資產(chǎn)價值計量既要考慮成本費用在不同生長階段的歸集，也要考慮到價值增值對香梨產(chǎn)成品價值的影響。目前，我國果樹市場經(jīng)濟(jì)不活躍，采用公允價值法進(jìn)行計量，市場價格波動頻繁，香梨的生物資產(chǎn)價值不能充分體現(xiàn)[15]。因此，結(jié)合香梨在幼樹期、初果期、盛果期和衰老期4個不同的生長階段，采用歷史成本和現(xiàn)行市價的方法進(jìn)行計量，可以體現(xiàn)計量的可靠性原則，更加貼切香梨的生物資產(chǎn)價值。

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