摘要：新修訂的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則最大的變化是引入了“綜合收益”的相關(guān)內(nèi)容，進(jìn)一步充實(shí)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和講解等規(guī)范性條款內(nèi)容，新增了一些重要概念。新準(zhǔn)則的修訂強(qiáng)化了企業(yè)管理層的會(huì)計(jì)責(zé)任，提升了會(huì)計(jì)報(bào)表附注的地位。但是新修訂的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則依然存在內(nèi)在結(jié)構(gòu)不一致、非財(cái)務(wù)信息披露不全面等不足，這些都影響了財(cái)務(wù)報(bào)表的決策有用性。對(duì)此，文章提出改善我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)模式的建議，以提高我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表之間的內(nèi)在一致性和會(huì)計(jì)信息的有用性。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào) 綜合收益 解析

為了更好地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的需要，提高企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則）進(jìn)行了修訂，自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。此次修訂反映出我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同的趨勢(shì)，以及不斷完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算體系所做出的努力。

一、新準(zhǔn)則的主要變化

新準(zhǔn)則最大的變化是引入了“綜合收益”相關(guān)內(nèi)容，并對(duì)“綜合收益”進(jìn)行了詳細(xì)解釋。此外，新準(zhǔn)則還進(jìn)一步充實(shí)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和講解等相關(guān)的規(guī)范性條款內(nèi)容，新增了一些重要概念。

（一）引入“綜合收益”相關(guān)內(nèi)容。綜合收益總額項(xiàng)目反映凈利潤(rùn)和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計(jì)金額。引入“綜合收益”后，有助于更好地反映企業(yè)收益的整體情況，這時(shí)的“損益表”反映的經(jīng)營(yíng)成果即為綜合收益總額，不僅包括已計(jì)入損益的“凈利潤(rùn)”，還包括未計(jì)入損益的“其他綜合收益”。

（二）充實(shí)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南等規(guī)范性條款，新增了一些重要概念。在參考國(guó)際會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容后，新準(zhǔn)則對(duì)以下幾點(diǎn)進(jìn)行了修訂：

1.進(jìn)一步完善了持續(xù)經(jīng)營(yíng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”是會(huì)計(jì)四大假設(shè)之一，如果企業(yè)的會(huì)計(jì)核算不滿(mǎn)足持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，所有的會(huì)計(jì)信息將變得毫無(wú)意義。如果企業(yè)最近幾年的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)都是盈利的，且有一定的財(cái)務(wù)資源支持，則往往表明以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為原則所編制的會(huì)計(jì)報(bào)表是合理的。企業(yè)由于經(jīng)營(yíng)不善或者其他方面的原因而導(dǎo)致企業(yè)在近期打算停止?fàn)I業(yè)的，則表明以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為原則所編制的會(huì)計(jì)報(bào)表就不再是合理的。此時(shí)，會(huì)計(jì)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)原則不再適用。

2.利得和損失項(xiàng)目的金額不得相互抵銷(xiāo)。新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益的利得項(xiàng)目和損失項(xiàng)目的金額不得相互抵銷(xiāo)，但其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。不允許相互抵銷(xiāo)，可以更清楚地反映利得和損失項(xiàng)目的明細(xì)情況，更為深刻地揭示了企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈。同時(shí)，新準(zhǔn)則也對(duì)是否屬于相互抵銷(xiāo)給出了判斷標(biāo)準(zhǔn)，可操作性更強(qiáng)。

3.增加了正常經(jīng)營(yíng)周期和終止經(jīng)營(yíng)的定義。正常營(yíng)業(yè)周期，是指企業(yè)從購(gòu)買(mǎi)用于加工的資產(chǎn)起至實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的期間。正常營(yíng)業(yè)周期的界定，有助于資產(chǎn)負(fù)債表中的“流動(dòng)性資產(chǎn)”和“流動(dòng)性負(fù)債”等項(xiàng)目的劃分更為準(zhǔn)確。新準(zhǔn)則規(guī)定了終止經(jīng)營(yíng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)和持有待售的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，只有區(qū)分終止經(jīng)營(yíng)和持有待售，會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者才可以正確地預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

4.完善了重要性的定義和判斷標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則參考我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“重要性”的判斷，進(jìn)一步完善了重要性的定義和判斷標(biāo)準(zhǔn)。重要性的標(biāo)準(zhǔn)不是統(tǒng)一的，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)具體的實(shí)際情況，從項(xiàng)目的性質(zhì)和金額兩方面綜合考慮，且項(xiàng)目重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，不得隨意變更。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的變化特點(diǎn)分析

（一）與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同。2010年4月，財(cái)政部制定了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線(xiàn)圖》，明確提出“中國(guó)支持建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，積極推進(jìn)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)國(guó)際趨同”。新準(zhǔn)則引入的“綜合收益”“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”等內(nèi)容，便是吸收了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見(jiàn)》新增的一些重要概念，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，有利于我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表的編制更加符合國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)流動(dòng)性。舊準(zhǔn)則僅僅說(shuō)明資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債列示方式，即按照流動(dòng)性從高到低的順序，新準(zhǔn)則在強(qiáng)調(diào)流動(dòng)性的標(biāo)準(zhǔn)下，考慮了企業(yè)所處的行業(yè)特征和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)。“正常營(yíng)業(yè)周期”的引入，使得“流動(dòng)性”的定義更加準(zhǔn)確和真實(shí)，體現(xiàn)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。比如購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)或者給在建工程支付的預(yù)付款，在舊準(zhǔn)則下計(jì)入“預(yù)付賬款”科目，但是此類(lèi)預(yù)付款已經(jīng)不符合“正常營(yíng)業(yè)周期”的定義，計(jì)入“在建工程”更加合理。

（三）全面反映企業(yè)收益情況。在利潤(rùn)表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項(xiàng)目，同時(shí)將“其他綜合收益項(xiàng)目”進(jìn)一步劃分為“以后會(huì)計(jì)期間不能重分類(lèi)進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”和“以后會(huì)計(jì)期間在滿(mǎn)足規(guī)定條件時(shí)將重分類(lèi)進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目”兩類(lèi)區(qū)別列報(bào)。

（四）會(huì)計(jì)報(bào)表附注的地位得到提升。針對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中存在的“重報(bào)表、輕附注”傾向，新準(zhǔn)則明確規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表各組成部分具有同等的重要程度。新準(zhǔn)則提升了會(huì)計(jì)報(bào)表附注的地位，將附注提到與四張財(cái)務(wù)報(bào)表同等重要位置，提高了報(bào)表的信息質(zhì)量。新準(zhǔn)則將“企業(yè)的基本情況”作為附注披露的首要信息，不再是舊準(zhǔn)則附注披露的補(bǔ)丁信息。

（五）強(qiáng)化了管理層的會(huì)計(jì)責(zé)任。新準(zhǔn)則強(qiáng)化企業(yè)管理層對(duì)會(huì)計(jì)信息所應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任，有助于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。增加了管理層“遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的聲明”的披露，明確了管理層對(duì)報(bào)表和附注的合法性、合理性和真實(shí)性負(fù)責(zé)任。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)存在的不足

（一）報(bào)表間內(nèi)在結(jié)構(gòu)不一致，勾稽關(guān)系較差。我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表中資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表按照會(huì)計(jì)六要素之間的關(guān)系為編制基礎(chǔ)，而現(xiàn)金流量表是按經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)進(jìn)行分類(lèi)列報(bào)，這種形式的劃分使三大報(bào)表之間難以進(jìn)行橫向比較分析，報(bào)表間的內(nèi)在結(jié)構(gòu)不一致。比如，利潤(rùn)表中“收入”無(wú)法在資產(chǎn)負(fù)債表找到具體來(lái)源項(xiàng)目，現(xiàn)金流量表中的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”也無(wú)法在資產(chǎn)負(fù)債表找到對(duì)應(yīng)的列報(bào)項(xiàng)目，報(bào)表使用者很難通過(guò)比較“經(jīng)營(yíng)收入”和“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量”來(lái)準(zhǔn)確判斷企業(yè)的盈利能力。

（二）報(bào)表綜合列示的特征，影響決策有用性。會(huì)計(jì)報(bào)表中的列式項(xiàng)目是綜合反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的，準(zhǔn)則規(guī)定將幾個(gè)會(huì)計(jì)賬戶(hù)通過(guò)匯總方式列示在報(bào)表的某一項(xiàng)目下，掩蓋了一些重要的財(cái)務(wù)信息。財(cái)務(wù)報(bào)表這種綜合性列示的特征，導(dǎo)致其不能更準(zhǔn)確地反映出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和獲利能力。比如：利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目由“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“其它業(yè)務(wù)收入”匯總填寫(xiě)，這可能會(huì)影響報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)盈利能力質(zhì)量的判斷。因?yàn)橹鳡I(yíng)業(yè)務(wù)收入創(chuàng)造的利潤(rùn)是企業(yè)的日常業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，屬于企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)范圍，而其他業(yè)務(wù)收入不屬于日常業(yè)務(wù)，如果其他業(yè)務(wù)收入金額較高，那么財(cái)務(wù)分析出來(lái)的盈利質(zhì)量就會(huì)掩蓋企業(yè)可能已經(jīng)出現(xiàn)的財(cái)務(wù)問(wèn)題。

（三）缺乏非財(cái)務(wù)信息的列報(bào)要求。非財(cái)務(wù)信息是指以非財(cái)務(wù)資料形式出現(xiàn)與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有著直接或間接聯(lián)系的各種信息資料。非財(cái)務(wù)信息對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)同樣具有重要的影響，有的非財(cái)務(wù)信息甚至比財(cái)務(wù)報(bào)表反映的信息有更大的使用價(jià)值，但是其可計(jì)量性較難操作。比如：咨詢(xún)類(lèi)公司的人力資源、高科技公司的研究與開(kāi)發(fā)能力。因此，如何合法、合理地列報(bào)這些非財(cái)務(wù)信息顯得至關(guān)重要。

四、改進(jìn)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)模式的建議

為提高我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表之間的內(nèi)在一致性，全面反映企業(yè)非財(cái)務(wù)信息，便于報(bào)表使用者通過(guò)不同報(bào)表理解某一業(yè)務(wù)不同方面的信息，本文認(rèn)為可以從以下幾個(gè)方面改進(jìn)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的列報(bào)模式。

（一）對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的改進(jìn)。資產(chǎn)負(fù)債表在保持“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”編制基礎(chǔ)不變的前提下，建議將資產(chǎn)、負(fù)債分別劃分為“經(jīng)營(yíng)類(lèi)”“投資類(lèi)”和“籌資類(lèi)”，這樣就與現(xiàn)金流量表的列報(bào)類(lèi)別一致。同時(shí)在經(jīng)營(yíng)類(lèi)、投資類(lèi)和籌資類(lèi)項(xiàng)目下細(xì)分流動(dòng)性資產(chǎn)和負(fù)債、非流動(dòng)性資產(chǎn)和負(fù)債。例如可將應(yīng)收款項(xiàng)、存貨等劃分為資產(chǎn)中的“經(jīng)營(yíng)類(lèi)”，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)等劃分為資產(chǎn)中的“投資類(lèi)”，融資租入的固定資產(chǎn)、借款增加的貨幣資金等劃分為資產(chǎn)中“籌資類(lèi)”，應(yīng)付款項(xiàng)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交稅費(fèi)、長(zhǎng)期應(yīng)付款、預(yù)計(jì)負(fù)債等劃分為負(fù)債中“經(jīng)營(yíng)類(lèi)”，應(yīng)付債券、應(yīng)付利息等劃分為負(fù)債中“籌資類(lèi)”，應(yīng)付股利等劃分為負(fù)債中“投資類(lèi)”。調(diào)整后的資產(chǎn)負(fù)債表見(jiàn)表1。

（二）對(duì)利潤(rùn)表的改進(jìn)。新修訂的列報(bào)準(zhǔn)則雖然增加了“綜合收益”這一項(xiàng)目，但是利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表這三大會(huì)計(jì)報(bào)表之間內(nèi)在的勾稽關(guān)系仍然存在不足。建議引入綜合收益表，按照經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)進(jìn)行列報(bào)，例如主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等劃分為“經(jīng)營(yíng)類(lèi)”；因投資活動(dòng)而引起的投資損益等劃分為“投資類(lèi)”；為融資而發(fā)生的費(fèi)用等劃分為“籌資類(lèi)”。同時(shí)在利潤(rùn)表中分別增加“經(jīng)營(yíng)毛利”項(xiàng)目，“經(jīng)營(yíng)毛利”是企業(yè)最核心的利潤(rùn)來(lái)源，有助于預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)發(fā)展前景和評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果。調(diào)整后的利潤(rùn)表見(jiàn)表2。

（三）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告模式的改進(jìn)。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告基本上只確認(rèn)和會(huì)計(jì)相關(guān)的信息，對(duì)其他與企業(yè)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的信息披露較少。然而正是這些沒(méi)有在會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)的事項(xiàng)卻是許多高科技公司的核心競(jìng)爭(zhēng)力（如：人力資源、研發(fā)能力）。鑒于這種情況，國(guó)際上出現(xiàn)了“彩色報(bào)告”，所謂彩色報(bào)告模式是將財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容根據(jù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征劃分為五個(gè)不同的層次，分別對(duì)應(yīng)五種不同的顏色，并據(jù)此靈活披露會(huì)計(jì)信息的一種報(bào)告模式?！安噬珗?bào)告”將財(cái)務(wù)報(bào)告分為五個(gè)層次，可以全面地反映與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的各種重要信息。這一模式既提供財(cái)務(wù)信息，又反映非財(cái)務(wù)信息，可以滿(mǎn)足不同報(bào)表使用者的決策需要。

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作者簡(jiǎn)介：

穆軍，男，廣西生態(tài)工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)貿(mào)系會(huì)計(jì)學(xué)碩士，高級(jí)工程師。