顧煜++王博宇

【摘 要】 信息不對(duì)稱是造成管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為差異和產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的根源。降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)使審計(jì)過程更流暢，也提升審計(jì)質(zhì)量。通過演化博弈分析得出管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的演化穩(wěn)定策略，在此基礎(chǔ)上重新構(gòu)建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理模型，從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估、應(yīng)對(duì)和風(fēng)險(xiǎn)處理反饋四個(gè)方面進(jìn)行控制，認(rèn)為建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)處理反饋機(jī)制，保證信息不對(duì)稱在審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行前與進(jìn)行中的連貫性消除是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效手段。

【關(guān)鍵詞】 信息不對(duì)稱； 演化博弈； 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

【中圖分類號(hào)】 F239.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）13-0103-03

一、引言

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一直都是審計(jì)研究的核心問題之一。我國(guó)有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究始于20世紀(jì)90年代，陳正林（2006）通過對(duì)獨(dú)立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生過程分析認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)過程中的不確定因素引起的技術(shù)性風(fēng)險(xiǎn)，而審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)則是由于審計(jì)結(jié)論與事實(shí)的背離而導(dǎo)致審計(jì)師受損，兩者不能一概而論。2006年的審計(jì)準(zhǔn)則將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為審計(jì)結(jié)論不恰當(dāng)?shù)目赡苄?。更多研究認(rèn)同審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是作為審計(jì)主體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師損失的可能性[1]，如謝志華（1990）、劉力云（1999）、謝榮（2003）、王廣明（2001）等。隨著2004年國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的修訂，我國(guó)也將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種新的基本審計(jì)方法，張龍平（2005）、郭莉（2006）等對(duì)新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的變化進(jìn)行了介紹，張仁壽（2003）、陳志強(qiáng)（2005）等認(rèn)為新的審計(jì)模型具有不足之處并提出修改建議。在對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和控制方面，張廣才（2004）認(rèn)為應(yīng)該將公司治理控制因素加入到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制中。王會(huì)金[2]則采用模糊綜合評(píng)價(jià)法構(gòu)建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)綜合評(píng)價(jià)模型，試圖找出評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的方法。余玉苗（2004）認(rèn)為控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)從充分調(diào)研客戶背景、優(yōu)化審計(jì)人員結(jié)構(gòu)、培養(yǎng)審計(jì)專業(yè)人才、積極利用專家意見四個(gè)方面入手。秦榮生[3]認(rèn)為信息不對(duì)稱是造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的源頭，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就要努力消除信息不對(duì)稱程度。近年來實(shí)證方法也應(yīng)用到了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究之中，翟華云（2009）對(duì)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究，提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師有提高審計(jì)質(zhì)量以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的趨向，依此可以遏制被審計(jì)單位的操縱。博弈也作為一種新的研究工具應(yīng)用于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但多是基于靜態(tài)博弈分析，武恒光[4]通過博弈分析得出了審計(jì)證據(jù)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的不規(guī)則關(guān)系。唐大鵬等[5]通過大股東博弈分析了審計(jì)意見變更和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系，提出應(yīng)該全面識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，謹(jǐn)慎對(duì)待審計(jì)意見變更。綜上可以看出，關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究經(jīng)歷了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)涵、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與控制以及用實(shí)證方法研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。雖有研究從博弈的視角探討如何控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但是從動(dòng)態(tài)博弈的視角研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較少，本文從信息不對(duì)稱和演化博弈策略出發(fā)，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理模型進(jìn)行優(yōu)化，探討演化博弈模型下注冊(cè)會(huì)計(jì)師和管理層的策略，提出演化博弈結(jié)論下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理模型應(yīng)該如何發(fā)揮作用，對(duì)擴(kuò)展和豐富審計(jì)博弈的內(nèi)容，分析信息不對(duì)稱下審計(jì)各主體策略的判斷和選擇具有一定的實(shí)踐意義。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)中的信息不對(duì)稱與博弈分析

（一）為什么對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)是一個(gè)信息不對(duì)稱的問題

會(huì)計(jì)信息作為信息披露的主要方法，主要特征就是滯后性[6]，而審計(jì)通過對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的合理保證難以消除會(huì)計(jì)計(jì)量的不確定性，財(cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)期末時(shí)點(diǎn)數(shù)據(jù)，審計(jì)難以從期末時(shí)點(diǎn)消除信息不對(duì)稱的狀況。

管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)待會(huì)計(jì)信息上是一對(duì)博弈主體，管理層作為財(cái)務(wù)報(bào)表責(zé)任方，在審計(jì)過程中比注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有的會(huì)計(jì)信息數(shù)量占優(yōu)勢(shì)，體現(xiàn)在管理層對(duì)企業(yè)的控制以及編制財(cái)務(wù)報(bào)表的過程；管理層擁有會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量也比注冊(cè)會(huì)計(jì)師占優(yōu)勢(shì)，體現(xiàn)在管理層能利用優(yōu)質(zhì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行盈余管理以及出于特定目的粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表[7]。信息不對(duì)稱是造成管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為差異和由此產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的根源，博弈主體策略選擇的差異共同作用，影響審計(jì)過程以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）信息不對(duì)稱下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)演化博弈分析

演化博弈用動(dòng)態(tài)的視角考察博弈系統(tǒng)達(dá)到均衡的過程，博弈主體在反復(fù)博弈的過程中改進(jìn)策略并找到最優(yōu)策略，有可能形成演化穩(wěn)定策略。其中復(fù)制動(dòng)態(tài)方程分析是使用最多的方法。

1.基本假設(shè)

（1）博弈參與人是企業(yè)管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，企業(yè)管理層是編制財(cái)務(wù)報(bào)表的主體，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行使對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)和出具審計(jì)報(bào)告的權(quán)力。

（2）企業(yè)管理層有誠(chéng)信和舞弊兩種會(huì)計(jì)信息披露的策略選擇，其中管理層誠(chéng)信的支付U1為f1，f1≥0，其為提高投資者對(duì)企業(yè)的信心給企業(yè)帶來價(jià)值增值。管理層舞弊不被發(fā)現(xiàn)的支付U2為f2，f2≥0，其為虛假披露得益。若其被發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息披露不真實(shí)支付U3為f3，f3為監(jiān)督部門對(duì)上市公司因舞弊受到的懲罰，f3≤0。

（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)管理層誠(chéng)信而如實(shí)出具審計(jì)意見的支付U4為f4，基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的持續(xù)經(jīng)營(yíng)，f4≥0，對(duì)管理層舞弊如實(shí)出具審計(jì)意見的支付U5為f5，f5≥0，其中都包含會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)α和審計(jì)成本β，但是在對(duì)管理層舞弊情況下得出真實(shí)審計(jì)意見的審計(jì)過程更加復(fù)雜，要求審計(jì)人員更高的專業(yè)技能以及實(shí)施更精準(zhǔn)的審計(jì)程序，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大，相應(yīng)的α-β較小，所以有f4>f5。

（4）當(dāng)管理層選擇舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不實(shí)審計(jì)意見的支付U6為f6，f6≤0，其為由于審計(jì)失敗導(dǎo)致的訴訟賠償及處罰。

（5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師如實(shí)出具審計(jì)意見的概率為Q，出具不實(shí)審計(jì)意見的概率為1-Q，Q∈[0，1]，管理層舞弊的概率為P，誠(chéng)信的概率為1-P，P∈[0，1]。

2.收益期望函數(shù)構(gòu)建

根據(jù)上述分析得出支付矩陣如表1。

由表1可得，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如實(shí)出具審計(jì)意見（Q=1）和不實(shí)出具審計(jì)意見（Q=0）的期望支付函數(shù)分別為：

在演化博弈框架下，針對(duì)上市公司在不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的期望支付E1為：

同樣管理層舞弊（P=1）和誠(chéng)信情況下（P=0）的期望支付函數(shù)分別為：

上市公司在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)的期望支付E2為：

（三）復(fù)制動(dòng)態(tài)方程下穩(wěn)定策略求解

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的復(fù)制動(dòng)態(tài)微分方程

分情況分析如下：

（1）若p*= ，F(xiàn)（q）=0，F(xiàn)'（q）=0，此時(shí)當(dāng)管理層選擇舞弊的程度達(dá)到p*= 時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如實(shí)出具審計(jì)報(bào)告的可能性是穩(wěn)定的。

（2）若p*> ，對(duì)于q*=0，q*=1有F'（0）>0，F(xiàn)'（1）<0，此時(shí)q*=1是唯一演化博弈的穩(wěn)定策略，管理層選擇舞弊的情形達(dá)到相當(dāng)力度并有增大趨勢(shì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如實(shí)出具審計(jì)報(bào)告的可能性增大，結(jié)果是真實(shí)的審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的占優(yōu)選擇。

（3）若p*< ，對(duì)于q*=0，q*=1有F'（0）<0，F(xiàn)'（1）>0，此時(shí)q*=0是唯一演化博弈的穩(wěn)定策略，管理層舞弊達(dá)不到相當(dāng)力度并有減小趨勢(shì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告的可能性增大，結(jié)果是不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的占優(yōu)選擇。

在非首次審計(jì)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)要充分考慮和借鑒以往審計(jì)結(jié)果的報(bào)告反饋，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的充分性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)衡量的恰當(dāng)型、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范措施的充分性進(jìn)行評(píng)估，結(jié)合當(dāng)前審計(jì)任務(wù)提出修改意見，通過對(duì)宏觀政策的認(rèn)知、行業(yè)背景的剖析和被審計(jì)單位的充分了解，壓縮管理層舞弊的空間，提高如實(shí)披露審計(jì)意見的可能性，努力消除信息在審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施前的不對(duì)稱程度，恰當(dāng)選擇審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)程序、審計(jì)方法[8]。在審計(jì)實(shí)施的過程中針對(duì)反饋的信息不斷修正，調(diào)整審計(jì)資源分配，提高審計(jì)效率。

2.管理層的復(fù)制動(dòng)態(tài)微分方程

分情況分析如下：

（1）若q*= ，F(xiàn)（p）=0，F(xiàn)'（p）=0，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如實(shí)出具審計(jì)報(bào)告的力度達(dá)到q*= 時(shí)，管理層舞弊的可能性是穩(wěn)定的。

（2）若q*> ，對(duì)于p*=0，p*=1有F'（0）>0，F(xiàn)'（1）<0，此時(shí)p*=1是唯一演化博弈的穩(wěn)定策略，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如實(shí)出具審計(jì)報(bào)告達(dá)到相當(dāng)程度并有增大趨勢(shì)，管理層有強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)進(jìn)行舞弊，結(jié)果是在懲罰力度不夠的情況下舞弊是管理層的占優(yōu)選擇。

（3）若q*< ，對(duì)于p*=0，p*=1有F'（0）<0，F(xiàn)'（1）>0，此時(shí)p*=0是唯一演化博弈的穩(wěn)定策略，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如實(shí)出具審計(jì)報(bào)告沒有達(dá)到相當(dāng)力度并有逐漸減小的趨勢(shì)，管理層有強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)誠(chéng)信披露會(huì)計(jì)信息，結(jié)果是加大會(huì)計(jì)信息披露程度是管理層的占優(yōu)選擇。

提高內(nèi)部控制部門的獨(dú)立性、健全內(nèi)部控制制度的科學(xué)性、規(guī)范內(nèi)部控制措施的執(zhí)行，能提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師如實(shí)出具審計(jì)報(bào)告的程度并有增大趨勢(shì)，這就要求被審計(jì)單位具有良好的內(nèi)部控制安排，創(chuàng)造良好的審計(jì)環(huán)境[9]，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中不斷結(jié)合管理層的信息反饋評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，促使管理層誠(chéng)信提供有用的會(huì)計(jì)信息。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理模型構(gòu)建：基于信息不對(duì)稱的動(dòng)態(tài)博弈

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理模型

根據(jù)以上演化博弈分析，給出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理模型，需要說明的有：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型各要素相輔相成，具有緊密的內(nèi)在邏輯關(guān)系。任何一個(gè)階段的信息不能充分傳遞到下一階段都會(huì)影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，作為對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審查，由于會(huì)計(jì)信息披露的滯后性，審計(jì)過程中被審計(jì)單位管理層的態(tài)度也會(huì)造成對(duì)會(huì)計(jì)信息披露充分性與真實(shí)性程度的影響[10]，審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力會(huì)影響對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息的獲取，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的反饋也不斷影響著博弈雙方的策略選擇，注冊(cè)會(huì)計(jì)師總是在p*= 時(shí)努力增大如實(shí)出具審計(jì)意見的可能性，管理層也在q*= 時(shí)考慮審計(jì)收費(fèi)α和舞弊時(shí)受到的懲罰f3保持誠(chéng)信，并且管理層的誠(chéng)信趨勢(shì)越來越大；該模型是一個(gè)動(dòng)態(tài)模型，包含行業(yè)環(huán)境、法律環(huán)境、監(jiān)督環(huán)境的外部環(huán)境的溝通、風(fēng)險(xiǎn)處理反饋以及消除信息不對(duì)稱的連貫性上。見圖1。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理模型的應(yīng)用

1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估

在審計(jì)初步業(yè)務(wù)活動(dòng)中，通過與管理層達(dá)成一致明確具體責(zé)任和義務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在此過程中要充分了解資本控制鏈的存在對(duì)管理層的影響，在連續(xù)審計(jì)的業(yè)務(wù)中要以動(dòng)態(tài)的視角評(píng)估與管理層的關(guān)系，不能以一概全。具體來說，有管理層所有權(quán)結(jié)構(gòu)和治理結(jié)構(gòu)、重大經(jīng)營(yíng)、投資、籌資活動(dòng)等被審計(jì)單位的性質(zhì)；企業(yè)控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)控制評(píng)估以及信息化完備程度、內(nèi)部監(jiān)督等企業(yè)管理層的內(nèi)部控制狀態(tài)；也包括對(duì)管理層運(yùn)用的重大項(xiàng)目會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)政策變更以及異常交易的處理方法。通過全面地對(duì)管理層的動(dòng)態(tài)跟進(jìn)，有效評(píng)估管理層披露不透明會(huì)計(jì)信息的原始動(dòng)機(jī)，保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層的了解敏感性，消除信息不對(duì)稱程度，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生概率。

2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過程中，建立以風(fēng)險(xiǎn)處理反饋為要義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)處理的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)，只有具體認(rèn)識(shí)到被審計(jì)主體的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是什么，由上述內(nèi)部控制和認(rèn)定層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因才能對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行具體的估計(jì)，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)易于發(fā)生的程序重點(diǎn)審計(jì)，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下評(píng)估相關(guān)的損失和責(zé)任，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡職盡責(zé)的情況下，這部分損失和責(zé)任表現(xiàn)為盡管施行了詳細(xì)有效的審計(jì)程序后依然沒有發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)處理方法，包括風(fēng)險(xiǎn)自留、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移、風(fēng)險(xiǎn)控制、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防、風(fēng)險(xiǎn)回避[11]。

3.風(fēng)險(xiǎn)處理反饋

在一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束時(shí)，通過審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)處理反饋記錄特定企業(yè)易于發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的交易和事項(xiàng)，形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)處理反饋記錄表。以被審計(jì)單位的目標(biāo)與戰(zhàn)略為依托，將風(fēng)險(xiǎn)處理反饋記錄與企業(yè)業(yè)績(jī)指標(biāo)報(bào)告、績(jī)效考核、行業(yè)間業(yè)績(jī)比較相結(jié)合，建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)處理反饋信息庫(kù)，高效率識(shí)別財(cái)務(wù)狀況異常，有效評(píng)估管理層是否處于以權(quán)謀私的沖動(dòng)中，保持對(duì)消除信息不對(duì)稱的連貫性，在降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過程中提高審計(jì)工作的效率，這是建立在注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有良好的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德基礎(chǔ)之上的。在對(duì)具體的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行處理后形成對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)處理的反饋報(bào)告并建立MIS預(yù)警系統(tǒng)，與內(nèi)部控制制度共同作用于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估階段，識(shí)別影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，通過有效的信號(hào)傳遞影響企業(yè)的內(nèi)部控制，也通過對(duì)管理層的施壓強(qiáng)迫出具誠(chéng)信的財(cái)務(wù)報(bào)表。

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