范軸

摘要： 在“營改增”稅制改革在全國范圍推行時代背景下，建筑業(yè)于5月1日正式被納入試點范圍，為最大限度降低對水利施工企業(yè)的沖擊，在新稅制下企業(yè)獲得的盈利增收，文章從“營改增”的本質差異著手，分析了“營改增”對水利工程施工企業(yè)的影響，探討了獲益增收的實施難點及應對策略。

Abstract： In the context of the nationwide implementation of "replacing business tax with VAT" tax reform， the construction industry was formally incorporated into the scope of the pilot project on May 1. To minimize the impact on the water conservancy construction enterprises and gain profits for the enterprises in the new tax system， this article from the essential difference of "replacing business tax with VAT" analyzes and explores the difficulty and countermeasure of income increase.

關鍵詞： 營改增；水利施工企業(yè)；增值稅；影響；應對策略

Key words： replacing business tax with VAT；water conservancy construction enterprises；tax burden；influence；countermeasure

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2017）19-0005-05

0 引言

2016年3月24日國稅總局發(fā)布《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)被正式納入營改增試點范圍[1]。稅制的改革，尤其是對建筑業(yè)征收稅率的大幅度調整，且相關上下游產業(yè)鏈轉型還未成熟，將帶來前所未有的挑戰(zhàn)和難題，作為本文研究的水利施工企業(yè)，如何在把握好營改增帶來的機遇，快速適應營改增的時代大環(huán)境，獲得減成本增收益，這不僅只是財務管理的事，更是需要每一個項目管理和企業(yè)管理者必須深入思考的問題。

1 “營改增”本質差異

營業(yè)稅是價內稅，全額征收，屬于地方稅[2]；增值稅征收簡易計稅方法是按營業(yè)稅計價的方法，工程造價除稅金費率、甲供材料和甲供設備費用扣除程序調整外，其他仍按“ 營改增”前的計價依據執(zhí)行。對于一般計稅方法，增收為價外稅，只對差額征收，價稅分離。營業(yè)稅與增值稅計稅差異對比見表1。

“營改增”可避免重復繳稅，在工程造價中人、材、機都采用“裸價”[3]，實現了完全的“價稅分離”，構建了新的計價體系，對工程造價的工程預算、成本控制都會造成較大的影響，其稅負理論上應由消費者承擔，完全顛覆了原水利行業(yè)的造價構成。

對比計算公式，增值稅計算中新增進項稅抵扣項，能否取得足額相應環(huán)節(jié)合法有效的增值稅扣稅憑證，是決定負稅增減的決定性因素，是預算造價有升有降的直接原因，工程造價領域環(huán)環(huán)相扣，稅收層層抵銷，從而實現整個產業(yè)鏈、上下游產業(yè)鏈條打通，實現稅負公平征收，社會運行成本降低，建立良好的市場環(huán)境。

2 “營改增”對水利施工企業(yè)的影響

2.1 “營改增”對工程造價的影響

“營改增”實行價稅的完全分離，所有造價組成項均不含可抵扣的進項稅，對工程成本的 “人、材、機”直接費采用的信息價均為不含稅的“裸價”[3]，稅費計取以統(tǒng)一在稅前的工程造價總和的11%記取，即工程造價=稅前工程造價*（1+11%）=（材料費+機械費 +人工費+管理費+利潤+其他項目+規(guī)費+措施費）*（1+11%）。根據滬水務定額〔2016〕2號文件及滬水務定額〔2016〕3號文件，對比“營改增”前后計價（具體見表2），改制后在工程計價依據、造價信息及規(guī)則計取上都有深刻的變革，新的計價體系和計價規(guī)則的構建，對造價計算、招投標以及成本控制都有本質性的影響。

本文以同一工程造價，采用營業(yè)稅下及增值稅下的計價規(guī)則[4]及信息價，通過案例計算結果對比分析：①總體工程造價相差不大，增值稅下工程造價增長0.7%；②由于稅率征收比例由3%上升至11%，稅金項金額增大；③各分部分項工程費直接費用（人、材、機）降低，作為成本三大組成金額占比降低，由于增值稅下所采用的計價均不含稅價，抵扣增值稅進項稅即轉移至企業(yè)總體的稅金當中；④措施費、其他項目及規(guī)費因計價的費用有差異，相應可新的計價規(guī)則和依據調整，歸類發(fā)生變化，按照原計價分項重組換算后各項實質金額基本相同。由表2分析知當可用于抵扣的進項稅額能達到平衡點金額時，“營改增”前后的造價應為基本一致，只是組成的各項中的歸類上發(fā)生調整。

2.2 “營改增”對財務的影響

“營改增”稅制的改革，計稅依據由原來的含稅營業(yè)額變更為不含稅的稅前銷售額[2]，計稅規(guī)則的變化以及費率的大幅提升，勢必會對企業(yè)的財務核算和財務指標產生巨大的影響。

2.2.1 對收入的影響

營業(yè)稅下收入是指含稅的全部營業(yè)額，而增值稅下是指稅前銷售額，在兩種不同計算規(guī)則下，企業(yè)財務報表上的收入相比“營改增”之前下降9.91%[4]，這對企業(yè)的規(guī)模產生較大的影響，在企業(yè)與其他行業(yè)的競爭排名中下降。

2.2.2 對稅負及利潤的影響

稅負計算規(guī)則變化，計稅依據的變化，且新增進項稅抵扣項，在“營改增”計價體系財務核算示例表3中可以看到，增值稅相比于營業(yè)稅最關鍵點在于獲得增值稅進項稅，即能獲得進項稅的成本占比以及相應進項稅的稅率，但實際中，這兩項的都存在不確定性，這就給企業(yè)的負稅及利潤帶來不確定性風險，“營改增”反而使企業(yè)稅負加重，利潤減少。另外，進項稅抵扣憑證認證期限為180天，由于水利工程項目具有地點分散、流動性大的特點，項目獲得進項抵扣的時間及金額分布都難以準確預算和控制，這更加加大了企業(yè)稅收策劃以及財務核算的難度。

2.2.3 對資產負債及現金流的影響

“營改增”后企業(yè)資產計價為不含稅價，即賬面上低于營業(yè)稅下的資產金額[5]，使得賬面上固定資產凈值下降，累計折舊項目也會降低，另外若購買設備和原材料無法取得專業(yè)增值稅發(fā)票，則企業(yè)保留這種債權關系，負債率會上升從而影響企業(yè)的競爭力。新購置的設備和原材料可用于抵扣，入賬面價值的固定資產減少，但賬面上現金留出減少，且有抵扣進項，現金流增大。

在投資和籌資從銀行貸款，產生相應的利息且無法取得抵扣進項稅額，那么會增加企業(yè)債務壓力?！盃I改增”后企業(yè)只能自行繳納稅款，施工單位在驗工計價后開具發(fā)票，上交稅款，但業(yè)主會延遲一段的時間才支付，施工單位只能墊付，另外對下的分包及材料款支付不及時，那么也無法及時去的進項稅抵扣聯(lián)，從而造成惡性循環(huán)，阻礙企業(yè)的現金流。施工工程項目施工周期長，對業(yè)主結算時間延后，而且存在質保金的扣留這都加劇了企業(yè)的資金流的困難及債務壓力。

2.3 “營改增”對成本管理的影響

“營改增”后生產成本采用的均為不含稅的“裸價”，稅款被完全剝離，因此由價內轉為價外，從而導致稅金預算及成本費用的計量口徑發(fā)生了變化[5]，同時還存在增值稅扣稅憑證可取得的實際情況的風險。在新的計價模式下，對成本的預算的編制依據發(fā)生改變（成本管理辦法、內控標準、現場調查資料以及各類成本預控價格）[5]，成本預算編制更為復雜，增加了涉稅風險和無法抵扣的稅務損失，加大了成本管理的難度。

成本中可取得進項稅項目如表4所示，人工費為勞務抵扣憑證取得較難；而材料費抵扣因為施工項目所在地分散，大多是就近采購的地材，對增值稅專業(yè)發(fā)票的取得上存在一定的難度；另外機械費大多采用租賃，而動產租賃可取得抵扣費用少。營業(yè)稅是屬于地稅，而增值稅可匯總向總機構所在地的主管稅務機關申報納稅，征收額計入國稅局稅收入，將大幅降低地方政府稅收[5]，增加企業(yè)異地承接工程難度，造成工程成本的增加。

2.4 “營改增”對承包模式及分包采購的影響

“營改增”之后，由于工程的原材料是增值稅進項稅的主要來源，若建設單位在改制后需要上交增值稅，則施工單位將面臨材料甲供的承包模式，使得主要的可抵扣的進項稅被甲方計取，從而而造成施工承包企業(yè)淪為純勞務，取得可抵扣的進項稅流失，從而造成企業(yè)的稅負明顯加重。同樣在對分包采購時進項稅抵扣也是重點需要考慮的因素，因為分包人的資質以及規(guī)模決定了其所開具的發(fā)票類型及稅率，這將直接影響到發(fā)包的工程成本，因此材料供貨廠家、專業(yè)分包和勞務分包的采購時，綜合成本是發(fā)包比選的重點，不再只是考慮分包最低價作為優(yōu)選。盡管如此，但施工過程中仍然且存在的潛在可能導致稅務損失的因素，對分包的管理要求更為嚴格和精細化。

2.5 營改增對企業(yè)組織結構的影響

水利施工企業(yè)組織結構相比于其他企業(yè)存在著不同，尤其是集團公司在總公司下方分設有分公司、子公司，“營改增”后，若下設公司是具有獨立法人，相比于之前總公司的代扣代繳，需按照公司法人的不同獨立繳稅，增值稅的進項稅抵扣無法在集團公司之間共享，下設公司需獨立核算；而子公司和分公司承接不同項目且項目分散，專業(yè)發(fā)票取得的金額以及時間難以預測及控制，加大了企業(yè)的核算難度，使得進項稅抵扣難以充分利用，有可能造成成本的加大以及利潤的減少。如若對企業(yè)組織結構進行調整，將其中的子公司調整為分公司，則的增值稅核算可匯總在一起，但會對公司承接項目將造成限制，難以兩全其美。

施工承包的主要經營模式有自管、直管、委管、掛靠以及聯(lián)合體施工，而掛靠經營是在施工企業(yè)中非常普遍的經營模式，使得企業(yè)增值稅管理更為難度和復雜，且被掛靠企業(yè)還要自行承擔發(fā)票管理帶來的風險，因此對于掛靠的施工企業(yè)或者單位要慎重選擇。

3 水利施工企業(yè)的應對策略

“營改增”后納稅方式和核算方式都有大的調整，存在潛在的稅務損失的風險，且相關上下游產業(yè)鏈轉型還未成熟，占比達到20～50%的人工費難以取得增值稅專業(yè)發(fā)票，其他材料費及施工設備費用可抵扣的稅額還需視廠家而定，這給企業(yè)帶來了前所未有的挑戰(zhàn)和難題；若整體法可取得進項稅可抵扣額能超過稅前收入的8%，在這種情況下相比之前，企業(yè)稅負相比之前將降低，那么收益將增大，如何把握“營改增”所帶來的機遇，調整企業(yè)結構和業(yè)務模式，合理重組自身資源，發(fā)揮企業(yè)管理調控的優(yōu)勢，在“營改增”大環(huán)境下獲得減費增收，成為新稅制下的贏家，在此探討“營改增”難點及應對策略。

3.1 “營改增”水利施工企業(yè)遇到的難點

①水利施工行業(yè)本身就是微利行業(yè)，“營改增”后可能導致凈利潤率或將大幅下降；

②經營模式粗放問題在大部分水利施工企業(yè)存在；

③勞務用工難以取得進項稅抵扣；

④設備支出抵扣困難；

⑤現存資產無法抵扣進項稅；

⑥部分材料支出無法或難以取得增值稅的專用發(fā)票；

⑦分包進項稅票一定要有效足額及時提供，水利施工企業(yè)才能獲得及時合理的財政返還。

3.2 樹立增值稅抵扣意識，強化業(yè)務水平，科學合理轉嫁稅負

樹立企業(yè)管理人員增值稅抵扣意識，積極學習“營改增”試點行業(yè)或企業(yè)的管理經驗，加強培訓企業(yè)相關業(yè)務人員的涉稅事項，樹立“一般納稅人”意識，轉變納稅觀念，充分考慮增值稅抵扣環(huán)節(jié)，設立專門的稅務人員進行稅務籌劃及涉稅工作，招投標報價、采購及租賃合同簽訂中，科學合理地轉嫁稅負。

3.3 吃透新的計價體系，工程承包模式的毛利潤測算，調整招投標策略

①打破原來的思維定式，構建新的造價模式，盡快適應“營改增”后新的招投標體系。

②與企業(yè)材料采購部門及財務部門應提前充分溝通，比對造價中原材料可取得增值稅發(fā)票，對各種類型的分析測算，在業(yè)主招標文件標準約束范圍內，對報價中原材料價做合理的調整，對可取得進項稅額較高的適當提高價格。

③不同的工程承包模式下，尤其是存在材料甲供的情況，由于大額的進項稅抵扣的缺失，造成企業(yè)負稅成本增加帶來潛在的虧損風險，盡量向業(yè)主爭取 “包工包料”或施工企業(yè)代付，以施工企業(yè)的名義與廠家簽訂購銷合同。

④在招投標定價對成本和毛利潤測算時，按“營改增”后的價稅分離的預算體系進行測算，注重市場原始價格（不含稅價的收集），對于無法取得進項稅票的成本項目，需進行充分估計，以綜合價為定價標準，投標時在確保項目預算毛利率實現，對于確實無法實現毛利的項目謹慎承接，避免出現虧損。

⑤重視新項目數據積累和收集，注重基礎數據、指標數據的分析和總結，建立報價及成本測算模型，提高工程造價及分包招標成本控制的準確性。

⑥分包招標時要求分包單位提供工程承包或建筑勞務資質證明，或是可開具增值稅專用發(fā)票的證明文件。

3.4 加強會計核算，強化發(fā)票及現金流管理，重視財務的反調節(jié)

①加強增值稅的會計核算工作，合理選擇增值稅進項稅轉出方法，建立稅前扣除憑證審核流程和責任追究機制。

②加強對“進項稅抵扣”的審核，強化發(fā)票管理，充分利用信息化技術手段，規(guī)范發(fā)票開具、認證及抵扣等環(huán)節(jié)，做好后期增值稅票據的管理、跟蹤及備案。

③實際中做好現有的施工項目進行詳細梳理，預測能否取得發(fā)票進行抵扣，為企業(yè)招投標定價決策，分包采購等作基礎數據；關注按照簡易計稅法進行計稅的老項目、跨縣市提供建筑服務。

④科學合理稅務籌劃，建立稅會差異備查制度，掌握納稅時點，加強現金流管理。工程款回收滯后與開票后繳稅，加強工程款催收，減輕企業(yè)資金壓力，同時加強對分包進項稅票的監(jiān)督，制定分包票據管理制度，在確保抵扣稅票足額到位情況下再支付分包款項。

⑤充分利用稅收優(yōu)惠，在業(yè)務調整后，前后端的業(yè)務得到了拓寬，如設計業(yè)務是適用的稅率較低，那么應分開核算不同業(yè)務收入費用，以避免從高計稅[5]。

⑥重視財務報表的反饋調節(jié)作用，對財務數據深入分析決策，形成財務評價指標，從而的解針對性的決問題，提高市場競爭力，促進企業(yè)長久發(fā)展。

3.5 調整采購模式，遵循“綜合成本最低，利潤最大化”原則

①采購成本=購買價款（包含運輸費）+不可抵的增值稅-可抵的增值稅（可取得的進項稅抵扣額）

增值稅進項稅在“營改增”成為采購成本的影響因素，將影響到以其為基數的流動費率（城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加稅、印花稅等），在此取綜合費率為α，則：

綜合采購成本=購買價款+不可抵的增值稅-可抵的增值稅=購買價款+（購買價款*11%/（1+11%）-可抵的增值稅）（1+α）。

針對不同類型的供應商，對于一般納稅人（增值稅專用發(fā)票）、小規(guī)模納稅人（提供稅務局代開增值稅專用發(fā)票）、不能提供增值稅專用發(fā)票的供應商，在相同的類型中最低報價，根據上述公式計算出比選采購報價及供應商，實現各類綜合采購的成本最低和利潤最大。把握“綜合成本最低，利潤最大化”[6]的總體原則，比選采購價格及供應商。

在分包選擇中，自主采購材料對比，增值稅抵扣額大于了自主采購成本及管理成本增加額之和時，盡量采取才中方式；反之，可以考慮采用委托采購的方式，以獲取專業(yè)服務進項稅及全額的材料采購進項發(fā)票。

②對于“營改增”后購買的設備，在總公司與子公司之間永久調用機械，以內部銷售的方式調入，調入方抵扣進項稅，而暫時調入，通過內部租賃方式[6]。上級單位統(tǒng)一采購，再調撥下級單位的，調出方審批、調入方購買。在工商行政管理部門提前申請增加此類經營項目，以確保能開展內部銷售業(yè)務，取得增值稅專用發(fā)票。

外部租賃提供通用設備租賃的出租方較大部分是個人或個體工商戶，其采取掛靠方式經營，難以取得抵扣發(fā)票，可采取“設備+人”分包模式。

③勞務分包的模式視勞務分包的資質不同，建筑資質的勞務分包可承包勞務分包和專業(yè)分包[6]，11%的建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票；對于建筑勞務資質的勞務分包，其只能承接勞務分包，部分分包可提供建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票，但也有分包只能提供服務業(yè)統(tǒng)一發(fā)票；另外還有勞務派遣以及掛靠的工程隊伍。以上發(fā)票的形式及稅率的不同，和采購成本一樣，在“綜合成本最低，利潤最大化”原則下優(yōu)選。

對于掛靠及勞務派遣的工程隊伍，要求要做到“三流一致”，即指物流（勞務流）、資金流（銀行的收付款憑證）和票流（發(fā)票的開票人和收票人）相互統(tǒng)一[6]，即貨物銷售方或勞務提供方、收款方和開票方必須是同一個法律主體。

④加強管理費開支的管理。管理費一般無法抵扣，但住宿費、組織業(yè)務推動會的場租費、會務費可以憑增值稅專用票抵扣，在實際管理中注意收集分類，盡可能獲得抵扣發(fā)票。

3.6 注重審核分包商資質，加強分包商管理，確保進項稅的抵扣

①梳理有長期合作的分包商，對分包商納稅人資質、規(guī)模以及提供發(fā)票類型充分比對的基礎上，確定其納稅人性質，形成“合格分包商信息庫”，為工程項目積累和培養(yǎng)一批成熟合格的材料供應、勞務及專業(yè)分包合作隊伍。

②通過招標的方式選擇優(yōu)秀的勞務隊伍，更新“合格分包商信息庫”，并制定勞務分包商資質準入制度，優(yōu)先選用其中核心型和緊密型勞務企業(yè)。

③對無資質的分包商進行清理，對于以工資單形式結算或掛靠的工程隊伍盡量避免與之的合作并在招標過程中淘汰。

④若以企業(yè)內部職工為主的勞務作業(yè)隊伍， 成立勞務公司或者掛靠有資質的勞務公司，與勞務公司簽訂勞務合同，這樣就可取得增值稅專用發(fā)票。

⑤對于無法轉換成勞務派遣的，其對應的結算價應降低至不含稅價。

⑥上下游款項，盡量做到收支額平衡，收支進度平衡。盡可能實現上游收款≥下游付款，以保證增值稅進項的充分抵扣。

3.7 完善合同范本，規(guī)范合同管理，加強合同審批

①注重與業(yè)主的合同談判，盡可能降低“甲供材”的比例，爭取改“甲控材”，最大限度地降低由于“甲供材”問題帶來的營業(yè)規(guī)模大幅下降等不利影響。

②完善合同范本，根據“營改增”后的計價體系對合同條款做相應的調整，規(guī)范合同審批流程。

③對合同價款進行價稅分離，分別列示對應不含稅價、增值稅稅額以及含稅造價。

④明確業(yè)主要求的開票行為，計價時是否按計價金額開發(fā)票，是否扣除質保金后開票，若包括則企業(yè)需要墊付質保金部分的銷項稅。對于征地拆遷、青苗補償等具有代付性質而無法取得可抵扣憑證價款，合同中在對營改增后可能的風險及分攤方式做出明確的規(guī)定，以減少合同執(zhí)行階段的爭議。

⑤合同中明確分包人的納稅人種類，增值稅發(fā)票的時間、種類、發(fā)票備注欄的要求，以及是否需要稅務機關代開發(fā)票，同時明確施工企業(yè)的準確名稱、稅號、賬號、開戶行、地址、電話等相關基本信息，以確保抵扣憑證順利取得。

⑥對材料采購合同約定采購貨物的種類及數量，采購貨物的稅率或征收率及稅額，避免因不同種類的貨物稅率不同而產生爭議。

⑦分包合同條款中明確約定先開票后付款，并要求分包應提供相應的請款申請、購銷憑證、增值稅發(fā)票后再進行相應款項支付。

⑧分包合同中增加增值稅發(fā)票足額、合格、合法開具的保證書。

3.8 轉變生產方式，拓展前后端業(yè)務，提高企業(yè)管理能力

①水利施工行業(yè)是屬于微盈利行業(yè)，勞動密集型，一般盈利率只有2%～3%，而人工成本的占比高，這部分難以取得抵扣進項，企業(yè)應逐步產業(yè)升級，拓展前后端業(yè)務，適量涉足的科研、設計、采購或后期運營管理等階段，打通上下游產業(yè)鏈，以提升企業(yè)附加值，以抵消稅制改革后的不利影響。

②加大技術及高新設備的投入和更新，注重相關的人才的培養(yǎng)，增強企業(yè)的經營實力。企業(yè)向產出效率高且技術精型逐漸轉型，提高成本中可抵扣的比例份額。

③掛靠模式不在可靠，若被掛靠單位無法及時且足額取得進項抵扣票，則企業(yè)的負稅增加，掛靠企業(yè)需自行承擔發(fā)票管理帶來的風險，對于被掛靠的施工企業(yè)或者單位要提前測算稅務風險，或者將風險轉移到掛靠單位。

④對項目的目標責任成本以及目標利潤可以按照“價稅分離”的要求進行測算，企業(yè)可將扣稅憑證取得情況納入項目的成本考核體系中，這樣有利于提升可抵扣進項稅憑證和管理效率。

⑤加強項目的管理能力，提高企業(yè)的生產效率，探索降低人工成本實際經驗，盡量規(guī)避勞務成本比重較大的業(yè)務，以提高企業(yè)的整體市場競爭力。

4 結語

“營改增”牽一發(fā)而動全身，價稅實現了完全分離，并透過增值稅進項稅額抵扣的方式，對水利施工企業(yè)在造價、財務、成本、工程承接、分包管理以及組織結構等產生了革新性的影響。這給水利施工企業(yè)帶了前所未有的挑戰(zhàn)，也創(chuàng)造了新的機遇，如何化挑戰(zhàn)為機遇，施工企業(yè)可在深刻理解相關政策和計價體系的基礎上，快速轉變管理思維，樹立增值稅抵扣意識，調整招投標策略，優(yōu)化工程承包模式；同時強化業(yè)務水平，狠抓成本管理，加強分包管理，把握綜合成本最低利潤最大化的原則，運用好財務的反調節(jié)作用，轉換企業(yè)生產經營模式，提高企業(yè)管理能力，科學合理轉嫁稅負，降低進項稅抵扣的涉稅風險，實現減負增收，保持水利施工企業(yè)的健康、穩(wěn)定、持續(xù)發(fā)展。

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