譚善華

摘要：為了更好地核算我國(guó)政府運(yùn)營(yíng)成本，加強(qiáng)資產(chǎn)、債務(wù)管理，提高政府財(cái)政透明度，有效防控財(cái)政財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，推動(dòng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)改革正逐步實(shí)施。本文就當(dāng)前政府會(huì)計(jì)中存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，闡述了引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性，分析了實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)政府會(huì)計(jì)的實(shí)際效果。

關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制 政府會(huì)計(jì)

一、我國(guó)政府會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀

目前，我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，但事業(yè)單位會(huì)計(jì)在核算經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)時(shí)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，即政府會(huì)計(jì)實(shí)行的是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，部分業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系。主要特點(diǎn)是預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相融合，反映預(yù)算執(zhí)行情況與財(cái)務(wù)狀況，但側(cè)重于滿足財(cái)政預(yù)算管理的需要。核算內(nèi)容包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)和收入、支出，但側(cè)重于預(yù)算收入、支出和結(jié)余情況。

二、現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)存在的主要問(wèn)題

（1）不能科學(xué)、全面、準(zhǔn)確核算和反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債狀況。①收付實(shí)現(xiàn)制下增加的固定資產(chǎn)既不考慮使用年限，也不用計(jì)提折舊和核算成本，只要該項(xiàng)資產(chǎn)還在使用其價(jià)值就不會(huì)發(fā)生變化，這樣的記賬處理不能正確揭示資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。②收付實(shí)現(xiàn)制下，不能反映那些本年度已經(jīng)發(fā)生的、但是尚未用現(xiàn)金支付的相關(guān)政府債務(wù)，如地方政府拖欠工程款、長(zhǎng)期債券未償還部分等，即所謂“隱性債務(wù)”，隱藏了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，虛增了政府財(cái)力，不利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)和有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

（2）不能準(zhǔn)確核算政府運(yùn)行經(jīng)費(fèi)和全面反映行政成本，不利于推進(jìn)績(jī)效考核和評(píng)價(jià)。收付實(shí)現(xiàn)制下，以現(xiàn)金收支為記賬時(shí)間點(diǎn)，會(huì)造成權(quán)利和義務(wù)不同時(shí)的問(wèn)題。如：會(huì)計(jì)年度內(nèi)的義務(wù)需要承擔(dān)的支出，由于沒(méi)有實(shí)際支付現(xiàn)金，在當(dāng)年的支出中就得不到體現(xiàn)；同樣，當(dāng)年已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入，由于沒(méi)有收到現(xiàn)金而不能在本年度收入賬中體現(xiàn)。這樣記賬處理所編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，缺乏真實(shí)性，即“賬實(shí)不符”，使會(huì)計(jì)信息的可靠性降低，造成報(bào)告使用者的決策失當(dāng)，也不利于對(duì)有關(guān)部門的業(yè)績(jī)進(jìn)行科學(xué)、合理的考核和評(píng)價(jià)。

（3）會(huì)計(jì)制度各自獨(dú)立、相互分離、不能形成一個(gè)有機(jī)的整體，缺乏可比性。我國(guó)目前實(shí)行的有《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等，各制度之間相互獨(dú)立，沒(méi)有內(nèi)在的一致聯(lián)系，也沒(méi)有統(tǒng)一的核算和記賬基礎(chǔ)。

（4）多種會(huì)計(jì)制度并存的情況下，由于核算的側(cè)重點(diǎn)有所不同，數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，反映的信息沒(méi)有可比性，對(duì)于信息使用者來(lái)說(shuō)很難做出科學(xué)、正確的選擇。由于不同制度下所提供的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)不一，導(dǎo)致不能提供基礎(chǔ)統(tǒng)一、信息完整的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，導(dǎo)致決策信息不完整，決策缺乏科學(xué)性。

三、政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性

（1）黨的十八屆三中全會(huì)明確提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。其作為現(xiàn)代財(cái)政制度的重要組成部分，是做實(shí)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要基礎(chǔ)。

（2）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于發(fā)揮社會(huì)公眾對(duì)政府財(cái)政公開(kāi)的監(jiān)督作用。與收付實(shí)現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制下所編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，反映的信息量更多，財(cái)政透明度更高，方便信息的取得，能讓公眾清晰地了解政府財(cái)政所做的事情。推行權(quán)責(zé)發(fā)生制，健全完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，有利于建立科學(xué)的政府財(cái)政財(cái)務(wù)信息披露機(jī)制。

（3）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府加強(qiáng)債務(wù)管理，防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的迫切需要。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)總量不斷擴(kuò)大，政府債務(wù)的規(guī)模也越來(lái)越大，債務(wù)類型也呈多元化，如何正確反映和披露政府債務(wù)信息，科學(xué)有效避免債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)已是當(dāng)務(wù)之急。收付實(shí)現(xiàn)制無(wú)法準(zhǔn)確、完整地反映政府債務(wù)狀況，導(dǎo)致政府決策者所依據(jù)的信息失實(shí)。

四、施行權(quán)責(zé)發(fā)生制的影響分析

（一）與收付實(shí)現(xiàn)制相比，新公共管理下權(quán)責(zé)發(fā)生制具有明顯的優(yōu)勢(shì)

以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)，能夠準(zhǔn)確及時(shí)地反映政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中資源分配及變動(dòng)情況，使政府工作績(jī)效顯而易見(jiàn)，有利于促使政府更多地關(guān)注長(zhǎng)期決策。避免短視行為造成資源浪費(fèi)和不可持續(xù)發(fā)展的負(fù)面影響，提高政府宏觀決策的科學(xué)性和長(zhǎng)期性。

（二）會(huì)計(jì)核算的影響分析

權(quán)責(zé)發(fā)生制下，會(huì)計(jì)科目發(fā)生了較大變化，如：增加了“應(yīng)收賬款”“預(yù)付賬款”“應(yīng)付賬款”“累計(jì)折舊”“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”等科目。引入新的會(huì)計(jì)要素，即引入了企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理念，對(duì)投資的取得、資產(chǎn)的購(gòu)置或建設(shè)、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷等都需要按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則處理。如投資成本計(jì)量、投資收益確認(rèn)及投資的收回等，不管現(xiàn)金是否已經(jīng)收到或付出，只要權(quán)益發(fā)生變化均要做會(huì)計(jì)上的處理。

（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府財(cái)務(wù)報(bào)告效用分析

（1）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，應(yīng)包括政府財(cái)務(wù)報(bào)表（資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等）及其附注說(shuō)明、財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況分析等。突破了一直以來(lái)決算報(bào)告僅體現(xiàn)當(dāng)年財(cái)政收入、支出及盈余或赤字的情況，能夠完整反映各級(jí)政府所擁有的各類資產(chǎn)和承擔(dān)的各類負(fù)債，從而全面反映各級(jí)政府真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。

（2）編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，將從制度機(jī)制上按照科學(xué)、公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)確定政府報(bào)告主體的范圍，確認(rèn)、計(jì)量和披露政府的資產(chǎn)和負(fù)債，深度分析政府財(cái)務(wù)狀況及其對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響，分析政府資本與市場(chǎng)資本的合理比例，為分清政府與市場(chǎng)的關(guān)系，將政府和市場(chǎng)的作用都發(fā)揮到最優(yōu)狀態(tài)提供了制度保障基礎(chǔ)。

（3）權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告能夠全面準(zhǔn)確反映政府財(cái)務(wù)狀況，體現(xiàn)政府的公眾受托責(zé)任、公共支出管理水平、財(cái)政收支情況?？梢钥茖W(xué)、合理評(píng)價(jià)政府績(jī)效，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，從而制定更加有效的政策措施，增強(qiáng)財(cái)政可持續(xù)性。

（四）權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于推進(jìn)服務(wù)型、效率型政府目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

提升政府服務(wù)質(zhì)量和服務(wù)效率是我國(guó)政府工作改革的目標(biāo)，就政府會(huì)計(jì)而言必須以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)推動(dòng)改革才能真正實(shí)現(xiàn)。成本、費(fèi)用是政府不可忽視的因素，如融資成本、負(fù)債成本等，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制才能基于配比的產(chǎn)品和服務(wù)的“真實(shí)完全成本”，這種成本既有期間可比性也有競(jìng)爭(zhēng)可比性，有利于推動(dòng)政府內(nèi)部收費(fèi)和定價(jià)的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的完善?；谡鎸?shí)完全成本，可以對(duì)政府部門的工作績(jī)效進(jìn)行科學(xué)考核和評(píng)價(jià)，不斷提高政府的服務(wù)質(zhì)量和效率。

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（作者單位：福建省熱帶作物科學(xué)研究所）